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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Hamburg
Urteil verkündet am 18.06.2007
Aktenzeichen: 2 K 190/06
Rechtsgebiete: AO, EStG


Vorschriften:

AO § 179 Abs. 3
AO § 180
EStG § 2 Abs. 2 Nr. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Hamburg

2 K 190/06

Tatbestand:

Es geht in diesem Verfahren um die Frage, ob ein Ergänzungsbescheid zu dem Feststellungsbescheid 1996 erlassen werden musste, weil im Feststellungsbescheid keine Sonderwerbungskosten des Klägers berücksichtigt wurden, da er diese Werbungskosten zunächst bei seiner Einkommensteuererklärung geltend gemacht hatte.

Der Kläger hat am 15.08.1994 80,02% Anteile an der GbR X-Straße 1 (GbR) erworben. Weitere Anteile an der GbR in Höhe von 18,98% sind am 31.12.1996 auf ihn übergegangen, so dass er zum Zeitpunkt 31.12.1996 zu 99% an der GbR beteiligt war.

Zusätzlich betreibt der Kläger ein Einzelunternehmen "A".

Im Streitjahr 1996 hat der Kläger zwei Rechnungen des Rechtsanwalts- und Steuerberatungsbüros B erhalten. Die eine Rechnung datiert vom 05.08.1996 und beträgt netto 48.753 DM, die andere Rechnung datiert vom 14.10.1996 und beträgt netto 66.070 DM. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die eingereichten Rechnungen (FGA Bl. 13ff) verwiesen.

Der Kläger machte diese Rechnungen zunächst in voller Höhe als Betriebsausgaben bei seinem Einzelunternehmen geltend.

In der am 06.02.1997 abgegebenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung 1996 wurden Sonderwerbungskosten nicht in einer bestimmten Höhe erklärt. In der Anlage EST 1,2,3 B ist bei den Beteiligten in der Spalte bei den Sonderwerbungskosten jeweils ein Strich gemacht worden (siehe Akten betreffend Feststellung Bl. 72).

Durch den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung vom 21.03.1997 folgte das Finanzamt C der Erklärung und stellte einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 458.810 DM fest. Dieser Bescheid ist bestandskräftig geworden.

Der Kläger gab am 30.04.1998 seine Einkommensteuererklärung 1996 ab. Bei dem Kläger wurde im Jahr 2004 eine Betriebsprüfung für sein Einzelunternehmen durchgeführt, bei welcher festgestellt wurde, dass der Kläger bei der Ermittlung seiner Einkünfte, Beratungskosten, die im Zusammenhang mit der GbR X-Straße 1 gestanden haben, bei seinem Einzelunternehmen berücksichtigt hatte. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1996 erging nach Durchführung der Betriebsprüfung am 12.04.2005. Hiergegen legte der Kläger am 11.05.2005 Einspruch ein. Das Rechtsbehelfsverfahren ist noch nicht abgeschlossen worden.

Durch am 24.05.2005 eingegangenes Schreiben beantragte der Kläger für die GbR X-Straße 1 den Erlass eines Ergänzungsbescheides nach § 179 Abs. 3 AO insbesondere für das Jahr 1996, damit die Beratungskosten in Höhe von 17.849,97 EUR, die bei seinem Einzelunternehmen nicht berücksichtigt worden waren, bei der GbR berücksichtigen werden.

Durch den Bescheid vom 07.07.2005 lehnte der Beklagte den Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheides ab. Durch am 02.08.2005 eingegangenen Schreiben legte der Kläger Einspruch ein. Er beantragte die Berücksichtigung von Sonderwerbungskosten in Höhe von 19.447,75 EUR (Rb-Akte Bl. 3).

Durch Einspruchsentscheidung vom 19.07.2006 wurde unter Hinweis auf das Schreiben vom 06.03.2005 der Einspruch als unbegründet zurückwiesen.

Hiergegen richtet sich die am 18.08.2006 eingegangene Klage. Der Kläger beantragte zunächst die Berücksichtigung von Sonderwerbungskosten in Höhe von 17.447,75 EUR (FGA Bl. 2) bzw. 19.447,75 EUR (FGA Bl. 7). Auf Nachfrage der Berichterstatterin korrigierte der Kläger den zu berücksichtigenden Betrag auf 22.364,92 EUR (FGA Bl. 49).

Zur Begründung trägt der Kläger vor, es seien bei der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung 1996 keine Sonderwerbungskosten erklärt worden, so dass das Finanzamt auch keine Sonderwerbungskosten hätte ablehnen können. Insofern beinhalte der Feststellungsbescheid eine Regelungslücke. In diesem Zusammenhang verweist der Kläger auf das rechtskräftige Urteil des FG München vom 06.07.2004 (12 K 3017/03, EFG 2004, 1654). Nach dieser Entscheidung könne dann ein Ergänzungsbescheid erlassen werden, wenn in dem Feststellungsbescheid nicht explizit negativ über die Sonderbetriebsausgabe entschieden worden sei.

Der Kläger vertritt die Ansicht, dass bezüglich des Feststellungsbescheides gem. § 181 Abs. 5 AO noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei, da der Einkommensteuerbescheid 1996 noch nicht festsetzungsverjährt sei, weil über den Einspruch noch nicht entschieden worden sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Bescheid vom 07.07.2005 über die Ablehnung auf Erteilung eines Ergänzungsbescheides zum Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Besteuerungsgrundlagen der GbR X-Straße 1 und die Einspruchsentscheidung vom 19.07.2006 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten einen Ergänzungsbescheid zu erlassen, durch den für den Beteiligten A Sonderwerbungskosten in Höhe von 22.364,92 EUR festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung vom 19.07.2006 und sein Schreiben vom 06.03.2006.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Dem Gericht haben die Akten betreffend Feststellung des Finanzamt C, die Gewinnfeststellungsakten und die Rechtsbehelfsakten vorgelegen (...). Auf das Sitzungsprotokoll vom 16.01.2007 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Der Senat entscheidet im Einverständnis mit den Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

I. Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Die Klage ist zulässig.

Kläger ist in diesem Verfahren der Mehrheitsgesellschafter der GbR X-Straße 1. Da es lediglich um die Feststellung von Sonderwerbungskosten des Klägers ging, waren weder die GbR, noch die anderen Beteiligten notwendig beizuladen.

Der Kläger hat eine Verpflichtungsklage erhoben, welche darauf gerichtet war, den Beklagten zu verpflichten, einen Ergänzungsbescheid gem. § 179 Abs. 3 AO zu erlassen. Nicht Klagegegenstand war eine etwaige Verpflichtung des Beklagten auf Änderung des bestandskräftigen Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Besteuerungsgrundlagen der "GbR X-Straße 1" 1996 vom 21.03.1997.

2. Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht abgelehnt, einen Ergänzungsbescheid gem. § 179 Abs. 3 AO zu erlassen.

Die Steuerberatungs- bzw. Rechtsanwaltskosten, die in diesem Streitfall geltend gemacht wurden, können nicht als Sonderwerbungskosten im Rahmen eines Ergänzungsbescheides gemäß § 179 Abs. 3 AO festgestellt werden.

Gemäß § 179 Abs. 3 AO ist eine notwendige Feststellung im Ergänzungsbescheid nachzuholen, soweit diese Feststellung in einem Feststellungsbescheid unterblieben ist. Voraussetzung dafür ist, dass der ursprüngliche Feststellungsbescheid unvollständig oder lückenhaft ist, denn dann ist eine notwendige Feststellung unterblieben (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.1994 II R 120/91, BStBl. II 1994, 819).

Diese Lücke muss von Amts wegen durch Nachholung der notwendigen Feststellung geschlossen werden. Ein solcher Fall liegt vor, wenn die Feststellungen hätten getroffen werden müssen aber nicht getroffen worden sind (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 179 AO Rz. 113). Ergänzungsbescheide dürfen einen lückenhaften Feststellungsbescheid vervollständigen, nicht aber Unrichtigkeiten eines Feststellungsbescheides korrigieren oder die in dem ursprünglichen Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen ändern. In einem solchen Fall ist die ursprüngliche Feststellung nicht lückenhaft, sondern inhaltlich falsch (so wörtlich BFH/NV 1999, 1446, 1447 Nr. 2 Buchst. a a.E. m.w.N.). Eine Ergänzung ist nicht möglich, wenn über die strittigen Punkte im Feststellungsbescheid -- wenn auch in negativem Sinne -- bereits entschieden worden ist (BFH BStBl II 1982, 531, 532, 1978, 152, 153). § 179 Abs. 3 AO stellt kein Mittel zur Durchbrechung der Bestandskraft dar, sondern dient nur der Vervollständigung lückenhafter Bescheide. § 179 Abs. 3 AO macht keinen Unterschied, ob die notwendige Feststellung durch das Finanzamt bewusst oder unbewusst unterblieben ist. Allerdings dürfen über den Umweg des § 179 Abs. 3 AO nicht die Vorschriften der §§ 172 ff AO verdrängt werden. § 179 Abs. 3 AO bezieht sich auf alle bisher unterbliebenen notwendigen Feststellungen.

Zu den notwendigen Feststellungen gehören in diesem Zusammenhang u.a. die Art und Höhe der erzielten Einkünfte, ihre steuerliche Berücksichtigung sowie die Entscheidung über die Verteilung der Einkünfte. Ein Ergänzungsbescheid ist daher gemäß § 179 Abs. 3 AO zulässig, wenn diese Feststellungen nicht in dem ursprünglichen Feststellungsbescheid enthalten waren (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht vom 21.03.2000 V 124/99, zitiert nach juris). Zu den notwendigen Feststellungen gehören auch die Sonderbetriebsausgaben der einzelnen Beteiligten (BFH vom 15.01.2002 IX R 21/98, BFHE 197, 503, BStBl II 2002, 309). Sie können nur im Rahmen des für die Gesellschaft durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahrens, nicht aber unmittelbar bei der Veranlagung zur Einkommensteuer berücksichtigt werden (BFH - Urteil vom 11. September 1991 XI R 35/90, BStBl. II 1992, 4; BFHE 165, 336; FG München vom 06.07.2004 12 K 3017/03, EFG 2004, 1654).

Ob eine notwendige Feststellung in einem Feststellungsbescheid enthalten ist, ist durch Auslegung des Feststellungsbescheides zu ermitteln (BFH vom.05.1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446, HFR 1999, 876). Bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes kommt es nicht darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat. Entscheidend ist vielmehr, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791, m.w.N.). Unklarheiten gehen dabei zu Lasten der Behörde (BFH-Urteil vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293). Da es für die Auslegung des Feststellungsbescheides auf die Sicht des Steuerpflichtigen ankommt, ist im vorliegenden Fall unerheblich, ob die notwendigen Feststellungen unbewusst unterblieben sind (so Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 179 Anm. 5), oder ob das FA auch dann Feststellungen in einem Ergänzungsbescheid treffen kann, wenn es zuvor bewusst auf diese Feststellungen verzichtet hat (so Söhn in HHSp, a.a.O., § 179 AO Rz. 114; Kunz in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 179 AO 1977 Rz. 60).

Die Voraussetzung der Lückenhaftigkeit des Feststellungsbescheides ist im Streitfall nicht erfüllt.

Zwar handelt es sich bei der Feststellung, ob Sonderwerbungskosten vorliegen, um eine notwendige Feststellung.

Gemäß §§ 179 Abs. 2 S. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 a) werden insbesondere die "einkommensteuerpflichtigen Einkünfte" und die mit ihnen im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Den Begriff der Einkünfte definiert § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen dahingehend, dass es sich dabei um den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten handelt. An diesen Einkunftsbegriff knüpft § 180 AO an. Bei den Überschusseinkünften sind deshalb in dem Feststellungsbescheid Entscheidungen zu treffen über die Höhe der Einkünfte, über Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen sowie über die Zuordnung zu einer Einkunftsart. In die Feststellungen einzubeziehen sind Einnahmen und Werbungskosten, Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten, also all die Besteuerungsgrundlagen, die nur auf der Ebene der Gemeinschaft und nicht auf der Ebene der Einkommensteuerveranlagung geprüft werden können, weil der Umfang der Einkunftserzielung zum Regelungsbereich der Feststellung gehört (vgl. Frotscher in Schwarz, AO, Kommentar, Rz. 83 zu § 180). Außer Betracht bleiben lediglich die persönlichen Pausch- und Freibeträge, die allein Gegenstand der Steuerfestsetzung bei dem einzelnen Beteiligten sind, wie beispielsweise der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9 a EStG oder der Sparerfreibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG (vgl. FG Neustadt-Urteil vom 21.04.1999 1K 1850/95, EFG 1999, 705). Da es im Übrigen bei der Entscheidung über die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten aber nicht auf die persönlichen Verhältnisse eines Gesellschafters oder Gemeinschafters ankommt, gehört die Entscheidung über diese Besteuerungsgrundlage in die gesonderte Feststellung (FG Hamburg vom 07.03.2002 II 472/00, zitiert nach juris).

Der hier zu beurteilende Feststellungsbescheid ist jedoch nicht lückenhaft, sondern allenfalls fehlerhaft. Denn in der Feststellungserklärung ist eine Spalte für Sonderwerbungskosten enthalten. Bei den drei Gesellschaftern ist in der Spalte jeweils ein Strich gemacht worden. D.h. die Gesellschafter haben durchaus eine Erklärung bezüglich der Sonderwerbungskosten abgegeben. Der Strich vermittelt dem Leser der Erklärung, es seien keine Sonderwerbungskosten angefallen. Das Finanzamt hat nach der Erklärung konsequenterweise dementsprechend auch keine Sonderwerbungskosten berücksichtigt. Es muss jedoch davon ausgegangen werden, dass die Prüfung, ob Werbungskosten oder Sonderwerbungskosten vorliegen, durch das Finanzamt durchgeführt wurde, denn die Kläger haben durch das Einfügen der Striche eine ausdrückliche Erklärung bezüglich der Sonderwerbungskosten abgegeben (siehe auch Thüringer Finanzgericht vom 01.04.1998 I 82/98, EFG 1998, 1232). Das Finanzamt hatte zwingend eine Prüfung der Sonderwerbungskosten vorzunehmen und hat dementsprechend auch eine Entscheidung getroffen, nämlich Sonderwerbungskosten mit 0,00 DM berücksichtigt. Soweit tatsächlich Sonderwerbungskosten angefallen sind, deren Feststellung zu Unrecht unterblieb, ist der Feststellungsbescheid nicht lückenhaft, sondern unrichtig (a.A. allerdings zu dem Fall, dass es keine Erklärungen zu Sonderwerbungskosten gab: FG München vom 06.07.2004 12 K 3017/03, EFG 2004, 1654 und FG Münster vom 08.06.20051 K 5236/04, EFG 2005, 1874). Ein solcher Fehler kann über § 179 Abs. 3 AO nicht korrigiert werden, da diese Vorschrift nicht der Durchbrechung der Bestandskraft, sondern lediglich zur Komplettierung lückenhafter Bescheide dient (FG Hamburg vom 07.03.2002 II 472/00, zitiert nach juris). Ergänzungsbescheide gem. § 179 Abs. 3 AO dürfen einen lückenhaften Feststellungsbescheid vervollständigen, nicht aber Unrichtigkeiten des Feststellungsbescheids korrigieren oder die in dem ursprünglichen Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen ändern. § 179 Abs. 3 AO sollte lediglich für die Fälle eine Möglichkeit schaffen, bei denen ein Feststellungsbescheid ohne die Ergänzung nicht vollziehbar bzw. sinnlos gewesen wäre (siehe z.B. Schwarz-Frotscher § 179 AO Rn. 68), z.B. wenn keine Feststellungsbeteiligten benannt worden wären oder keine Verteilung des Gewinns durchgeführt worden wäre. Fehler bei der Ermittlung der Höhe des Gewinns sind ausschließlich über die Änderungsnormen zu lösen. Im Streitfall würde die Berücksichtigung von Sonderwerbungskosten zu einem anderen Gewinn führen, es handelt sich deswegen um eine im Ergebnis begehrte Änderung und nicht eine Ergänzung des Feststellungsbescheides.

Da bereits die Voraussetzungen des § 179 Abs. 3 AO nicht gegeben sind, musste nicht darüber entschieden werden, ob es sich bei den geltend gemachten Kosten überhaupt um Sonderwerbungskosten handelt und ob die Höhe der geltend gemachten Kosten zutreffend berechnet worden ist.

Es kann in diesem Verfahren nicht entschieden werden, ob eine Änderung des Feststellungsbescheides möglich ist. Insbesondere war nicht zu entscheiden, ob die Voraussetzungen für eine Änderungsnorm, z.B. §§ 173 oder 174 AO vorliegen, denn der fachkundig beratende Kläger hat beim Beklagten ausdrücklich lediglich den Erlass eines Ergänzungsbescheides beantragt und gegen die ablehnende Entscheidung nach Durchführung eines Vorverfahrens die Klage beim Finanzgericht erhoben. Das Ergänzungsverfahren ist ein selbständiges Verwaltungsverfahren (BFH vom 13.07.1999 VIIIR 76/97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747; BFH vom 14. Oktober 1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141, 142), denn der Ergänzungsbescheid ist seiner Art nach ein Feststellungsbescheid und kann wie dieser selbständig angefochten werden (BFH vom 31. Oktober 1989 VIII R 323/83, BFH/NV 1990, 480).

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, weil diese Entscheidung zu dem Urteil des FG München vom 06.07.2004 12 K 3017/03 (EFG 2004, 1654) und dem Urteil des FG Münster vom 08.06.2005 1 K 5236/04 (EFG 2005, 1874) in Widerspruch stehen könnte.

Ende der Entscheidung

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