Judicialis Rechtsprechung

2 K 225/06

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Gewinn aus einer Grundstücksveräußerung durch die Klägerin zu versteuern ist und ob es sich bejahendenfalls um einen laufenden oder einen steuerbegünstigten Aufgabegewinn handelt.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft. Persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin ist die A GmbH. Auf den Gesellschaftsvertrag vom 15.12.1973 wird Bezug genommen (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 10.07.2007). Die Klägerin betrieb bis Ende 1993 ein Transportunternehmen (Güternah- und Fernverkehr mit Kraftfahrzeugen sowie Spedition und Lagerung). Die in der X-Straße belegenen Betriebsgrundstücke mietete die Klägerin von der Grundstücksgesellschaft B (im folgenden als "B GbR" bezeichnet), einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts bestehend aus allen Kommanditisten der Klägerin (vgl. Gesellschaftsvertrag der B GbR vom 15.12.1973 und Mietvertrag vom 02.12.1973, Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 10.07.2007), in deren Eigentum die Grundstücke standen. Die Grundstücke wurden in den Gesamthandsbilanzen der B GbR ausgewiesen. Die Grundstücke waren mit einer Grundschuld zugunsten der Bank-1 belastet, die der Absicherung eines von der Klägerin im Jahr 1977 aufgenommenen Darlehens diente (Darlehensvertrag vom 23.12.1976/19.01.1977, Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 01.02.2008). Das ursprünglich in Höhe von 500.000 DM aufgenommene Darlehen diente der Finanzierung des Grundstücksankaufs. Die Darlehenssumme wurde im Jahr 1987 zur Finanzierung des Fuhrparks der Klägerin aufgestockt.

Im Januar 1994 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin die Liquidation der Gesellschaft und veräußerten sämtliches Betriebsvermögen. Ausweislich der durch die Klägerin zum 30.06.1994 erstellten Zwischenbilanz für die Liquidationsphase (Bilanz- und Bilanzberichtsakten - BilA -, nicht paginiert) erzielte die Klägerin durch den Abgang von Anlagevermögen (v. a. von Lkw's) Erträge in Höhe von DM 188.715,-. Insgesamt erzielte sie in 1994 einen Verlust in Höhe von DM 792.565,36.

Baurechtlich zugelassen war für die Grundstücke eine rein industrielle Nutzung. Der Klägerin gelang es zunächst nicht, einen Käufer für diese Grundstücke zu finden. Um die Attraktivität der Grundstücke zu erhöhen, bemühte sich die Klägerin, eine Änderung des Bebauungsplanes dahingehend zu erwirken, dass eine Mischnutzung der Grundstücke zugelassen würde. Mitte 1995 stellte die Klägerin einen Antrag auf Erteilung eines Bauvorbescheides zum Neubau von 124 Wohneinheiten und 12.044 qm Gewerbeflächen mit Tiefgarage. Das Verfahren ruhte über mehrere Jahre, während die Klägerin die Änderung des Bebauungsplanes zu erreichen versuchte. Dieses Vorhaben stieß zunächst auf positive Resonanz seitens der Stadtentwicklungsbehörde und anderer öffentlicher Stellen, scheiterte dann aber Anfang 1999. Wegen der Einzelheiten des Verwaltungsverfahrens wird auf das Schreiben der Klägerin an den Beklagten vom 05.09.2006 (FGA Bl. 19 ff.) Bezug genommen. Seit dem 06.03.1995 wurden die Grundstücke an eine Spedition (Anl. K 7, FGA Anlagenband) und seit dem 01.08.2003 an den späteren Erwerber Herrn C (Anlage zum Schreiben der Klägerin vom 16.06.2006, Gewerbesteuerakten - GewStA -, nicht paginiert) vermietet. In dem Mietvertrag mit der Spedition D ist die B GbR als Vermieterin bezeichnet. Über der für sie erfolgten Unterschrift ist der Firmenstempel der Klägerin angebracht. Der Mietvertrag mit Herrn C wurde durch die B GbR geschlossen. Die Mieteinnahmen wurden als Sonderbetriebseinnahmen bei der Klägerin erklärt, während die Grundstücke weiterhin (nur) in den Gesamthandsbilanzen der B GbR ausgewiesen wurden.

Im Anschluss gelang es der Klägerin, die Fa. E als Kaufinteressentin zu gewinnen. Die Vertragsverhandlungen scheiterten allerdings, weil die Fa. E auf einem zweijährigen Rücktrittsrecht für den Fall der Versagung der Baugenehmigung bestand.

Als weiterhin kein Käufer gefunden wurde, stellte die Klägerin am 26.05.2003 einen Antrag auf Teilungsversteigerung. Die Veräußerung erfolgte durch Zuschlagsbeschluss vom 28.01.2005 zugunsten des Herrn C für insgesamt 1.214.980 EUR (u.a. durch Übernahme der Grundschulden in Höhe von 511.291,88 EUR). Der Versteigerungserlös wurde wegen Differenzen unter den Gesellschaftern der B GbR zunächst in voller Höhe und später noch in Höhe von 200.000 EUR hinterlegt. Nach Abzug des Restbuchwertes und der Veräußerungskosten ergab sich ein der Höhe nach unstreitiger Veräußerungsgewinn von 569.571 EUR. Am 29.04.2003 hatte die B GbR mit dem späteren Ersteigerer einen notariell beurkundeten Ausbietungsvertrag geschlossen, in dem Herr C sich verpflichtete, ein Gesamtgebot von mindestens 1.533.875 EUR abzugeben. Auf die Zahlung der Differenz zu dem tatsächlich abgegebenen Gebot von 1.214.980,32 EUR verzichtete die B GbR im Rahmen eines diesbezüglich geführten Zivilrechtsstreits (Sitzungsprotokoll des Hanseatischen Oberlandesgerichts vom 21.11.2007, Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 10.12.2007).

In den Jahren ab 1997 wurden in den Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin jährlich 3.000 DM/1.500 EUR als sonstige Erträge ("Kostenerstattung Grundstücksgesellschaft") und Zinserträge von jeweils rund 50.000 DM/25.000 EUR ("in 1998 aufgewendete Zinsen für das Euro Darlehen, die der Grundstücksgesellschaft berechnet wurden") ausgewiesen sowie in den Jahren 1997 und 1998 Umsatzerlöse in Höhe von jeweils 2.400 DM. Zudem erhielt die Klägerin im Jahr 2003 eine Erstattung einer Versicherung für einen Kfz-Schaden.

In der am 02.08.2005 beim Beklagten eingegangenen Feststellungserklärung für 2005 erklärte die Klägerin den Gewinn aus der Grundstücksveräußerung als tarifbegünstigten Aufgabegewinn. In dem Feststellungsbescheid vom 05.07.2006, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, stellte der Beklagte keinen Veräußerungsgewinn fest, sondern einen Gesamtgewinn von 575.182,51 EUR und Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 558.239,24 EUR (Veräußerungsgewinn von 569.571,12 EUR abzüglich Sonderbetriebsausgaben von 11.331,88 EUR). Die auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden Gewinne verrechnete der Beklagte z.T. mit Verlusten (§ 15 a Einkommensteuergesetz -EStG-). Hinsichtlich der Feststellungen zu § 15 a EStG wurde in dem Bescheid auf die Anlage FE-V Bezug genommen. Hierin hatte die Klägerin eine Verrechnung der zum 31.12.2004 festgestellten verrechenbaren Verluste mit den laufenden Gewinnen und dem Veräußerungsgewinn vorgenommen, so dass ein verrechenbarer Verlust von EUR 0 verblieb.

Im Gewerbesteuermessbetrags- und Gewerbesteuerbescheid vom selben Tag setzte der Beklagte ebenfalls einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 575.182 EUR an.

Mit Schreiben vom 10.07.2006 legte die Klägerin Einspruch gegen die Bescheide ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 19.09.2006 minderte der Beklagte den Gewinn aus Gewerbebetrieb um eine Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von EUR 99.027,- und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Ein Liquidationszeitraum von elf Jahren könne nicht zu einer steuerbegünstigten Betriebsaufgabe führen. Zudem sei die Liquidationsabsicht in den Jahren 1996 bis 1998 aufgegeben und stattdessen die Bebauung der Grundstücke verfolgt worden.

Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 02.10.2006, bei Gericht eingegangen am 05.10.2006, Klage gegen die angefochtenen Bescheide erhoben und die Feststellung eines begünstigten Veräußerungsgewinnes beantragt. Am 01.11.2006 hat der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid für 2005 (FGA Bl. 80 ff.) erlassen. Hierin wurde wieder ein Gesamtgewinn in Höhe von 575.182,51 EUR festgestellt. Bei den Gesellschaftern wurden die Einkünfte nach Anwendung des § 15 a EStG nicht gemindert, d.h. es wurde keine Verrechnung mit Verlusten durchgeführt. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Am selben Tag erließ der Beklagte einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2005, in dem er den Gewerbesteuermessbetrag auf EUR 0 festsetzte. Das Gericht hat das diesbezügliche Verfahren abgetrennt und unter dem Az. 2 K 273/07 fortgeführt.

Der Beklagte hat am 19.12.2006 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid erlassen, in dem er den Gesamtgewinn um die Restforderung gegenüber dem Erwerber in Höhe von 256.018,16 EUR auf 831.200,67 EUR (Sonderbetriebseinnahmen 814.257,40 EUR) erhöhte. Eine Verrechnung mit den nach § 15 a EStG festgestellten Verlusten wurde ebenfalls nicht vorgenommen.

Die Klägerin trägt vor, dass die Klage zulässig sei, weil sie, die Klägerin, noch nicht vollbeendet sei. Ihre Liquidation sei noch nicht abgeschlossen, sondern es werde noch zu weiteren Einlagehandlungen und Vermögensverteilungen kommen, so im Zusammenhang mit den noch ausstehenden Gebührenrechnungen und Vorsteuererstattungen für die Vertretung im hiesigen Verfahren.

Die Klage sei im Hauptantrag auch begründet, da der Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke ein steuerbegünstigter Betriebsaufgabegewinn sei. Im Kontext des heutigen umweltpolitischen Bewusstseins - und der geänderten Gesetzeslage nach Einführung des Bundesbodenschutzgesetzes (BBodSchG) mit den hierin enthaltenen Haftungsvorschriften im Jahr 1999 - könne nicht mehr auf einen starren Betriebsaufgabezeitraum von maximal drei Jahren abgestellt werden. Dieser Zeitraum sei, wenn es um kontaminierte Industriegrundstücke gehe, eindeutig zu kurz. Es sei anhand der Umstände des Einzelfalls zu prüfen, auf welche Gründe ein längerer Aufgabezeitraum zurückzuführen ist. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass die Suche nach einem Kaufinteressenten wegen der hohen aufgrund der Kontaminierung zu erwartenden Sanierungskosten (in zwei Gutachten auf zwischen ... Mio und ... Mio DM veranschlagt, s. Anl. K 3, FGA Anlagenband) außerordentlich schwierig gewesen sei. Die direkt am Ufer der ... befindlichen Grundstücke seien wegen des Risikos einer Wasserverschmutzung bei einem Unfall im Rahmen eines Industriebetriebes für industrielle Kaufinteressenten nicht interessant gewesen. Die von der Rechtsprechung bisher entschiedenen Fälle seien mit dem Streitfall nicht vergleichbar.

Der Sinn und Zweck der §§ 16 und 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung von über einen längeren Zeitraum entstandenen und gesammelten stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen, sei auch im Streitfall erfüllt, da die Einkünfte zusammengeballt in 2005 angefallen seien. Der in 1994 erzielte Veräußerungsgewinn von 38.715 DM (Gewinn aus der Veräußerung von Anlagevermögen abzüglich der für Abfindungen und Liquidationskosten gebildeten Rückstellung von 150.000 DM) falle demgegenüber nicht ins Gewicht. Eine Entnahme im Jahr 1994 zur Erreichung einer begünstigten Betriebsaufgabe sei schon praktisch nicht möglich gewesen, da ohne eine Veräußerung die finanziellen Mittel zur Begleichung der Steuerforderungen gefehlt hätten.

Die Behauptung des Beklagten, die Klägerin habe zwischenzeitlich die Liquidationsabsicht aufgegeben und eine eigene Bebauung der Grundstücke geplant, sei unrichtig. Der Antrag auf Erteilung des Bauvorbescheides sei nur gestellt worden, um die Grundstücke im Falle der begehrten Nutzungsänderung leichter veräußern zu können. Die Klägerin habe nie geplant, selbst eine Bebauung durchzuführen, wie sich auch aus ihrem Schreiben an Herrn Professor F vom 30.11.1995 ergebe (Anlage 12 zum Schreiben der Klägerin vom 05.09.2006, Rechtsbehelfsakten - RbA -, nicht paginiert). Sie habe weder Kostenschätzungen durchgeführt, noch sich um eine Finanzierung bemüht. Ihre Bemühungen um die Änderung des Bebauungsplanes hätten allein einer zügigen Liquidation gedient. Eine erneute gewerbliche Tätigkeit sei nicht aufgenommen worden; hierfür habe es bereits an der erforderlichen Wiederholungsabsicht gefehlt.

Zwischen der Klägerin und der B GbR habe bis 1994 eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung bestanden. Die Grundstücke hätten sich daher zunächst nicht im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin, sondern im Betriebsvermögen der B GbR befunden. Doch seien die stillen Reserven durch die Beendigung der sachlichen Verflechtung und damit der Betriebsaufspaltung nicht aufgedeckt worden, denn die Grundstücke seien in das Sonderbetriebsvermögen der Klägerin überführt worden (vgl. R 14 Abs. 2 Sätze 2 f EStR 1993), die von da an als gewerblich geprägte Personengesellschaft tätig geworden sei. Da die Grundstücke der Besicherung betrieblicher Kredite der Klägerin gedient hätten und die Mieteinnahmen als Sonderbetriebseinnahmen erklärt worden seien, lägen die Voraussetzungen für gewillkürtes (Sonder-) Betriebsvermögen vor. Der neu eröffnete "Vermietungs- und Liquidationsbetrieb" sei mit dem beendeten Speditionsbetrieb nicht identisch gewesen. Der neue Betrieb der Klägerin als gewerblich geprägter Personengesellschaft sei durch die Veräußerung der Grundstücke im Streitjahr beendet worden. Der Veräußerungsgewinn sei somit begünstigt nach §§ 16, 34 EStG.

Der Anspruch der B GbR auf den Versteigerungserlös sei in das Privatvermögen der Gesellschafter übergegangen, so dass die Hinterlegungszinsen keine Einkünfte der Klägerin gewesen seien.

Wenn die Voraussetzungen für eine Betriebseröffnung der Klägerin als gewerblich geprägter Personengesellschaft im Jahr 1994 nicht vorlägen, wäre es durch die Beendigung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bereits damals zu einer Realisierung der stillen Reserven gekommen, nach den Grundsätzen der "Zwangsentnahme" aber spätestens im Jahr 1996, als sich herausstellte, dass mit einer kurzfristigen Änderung des Bebauungsplanes nicht mehr zu rechnen war. Und selbst wenn all dies nicht zuträfe, führe die elfjährige Betriebsaufgabe wegen der Besonderheiten des Streitfalls zu einem begünstigten Veräußerungsgewinn im Streitjahr.

Schließlich seien die auf den 31.12.2004 festgestellten verrechenbaren Verluste mit dem laufenden Gewinn aus der Gesamthandsbilanz zu verrechnen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 vom 05.07.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.09.2006, geändert durch Bescheide vom 01.11.2006 und vom 19.12.2006, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 256.018,16 EUR niedriger auf 575.182,51 EUR, die Sonderbetriebseinnahmen niedriger auf 0 EUR, Sonderbetriebsausgaben in Höhe von EUR 11.551,54 und ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn von 569.571 EUR festgestellt und dass bei den Feststellungsbeteiligten G, H, J und K die auf sie entfallenden laufenden Gewinne aus der Gesamthandsbilanz um die zum 31.12.2004 festgestellten verrechenbaren Verluste gemindert und auf jeweils 0 EUR festgesetzt werden,

hilfsweise,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 05.07.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.09.2006, geändert durch Bescheide vom 01.11.2006 und vom 19.12.2006, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb niedriger auf 5.611,39 EUR, die Sonderbetriebseinnahmen auf 0 EUR und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 11.551,54 EUR festgestellt und dass bei den Feststellungsbeteiligten von G, H, J und K die auf sie entfallenden laufenden Gewinne aus der Gesamthandsbilanz um die zum 31.12.2004 festgestellten verrechenbaren Verluste gemindert und auf jeweils 0 EUR festgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass eine über elf Jahre dauernde Betriebsaufgabe nicht anzuerkennen sei. Nach der Rechtsprechung sei für die Annahme einer begünstigten Betriebsaufgabe erforderlich, dass zwischen Beginn und Ende der Veräußerungen und Entnahmen eine relativ kurze Zeitspanne, i. d. R. nur sechs Monate, liege. Ein elfjähriger Liquidationszeitraum sei eindeutig zu lang; die Rechtsprechung habe bereits Zeiträume von vier bis fünf Jahren als zu lang eingestuft. Von einem einheitlichen Aufgabevorgang könne im Streitfall ebenso wenig die Rede sein wie von einer Zusammenballung von Einkünften durch Aufdeckung stiller Reserven; immerhin 15% der gesamten stillen Reserven der Klägerin seien bereits 1994 aufgedeckt worden. Im Übrigen sei der lange Zeitraum nicht darauf zurückzuführen, dass die Klägerin keinen Käufer gefunden habe, sondern dass sie bestrebt gewesen sei, durch die Erreichung der Nutzungsänderung einen möglichst hohen Preis zu erzielen. Auch die Haftung für die Bodenkontamination sei erst in 1999 eingeführt worden, also fünf Jahre nach Beginn der Liquidation. Das große Engagement der Klägerin in dieser Angelegenheit zeige, dass sie über zwei Jahre lang nicht mehr mit der Liquidation, sondern vornehmlich mit der Bebauung der Grundstücke beschäftigt gewesen sei, als sei dies ihr neuer Gesellschaftszweck gewesen. So habe die Klägerin in dieser Zeit nach außen auch nicht zuerkennen gegeben, dass sie sich in Liquidation befinde, z.B. durch den Zusatz "i. L." auf den durch sie verfassten Schreiben.

Zu einer erklärungsunabhängigen "Zwangsentnahme" der Grundstücke aus dem Sonderbetriebsvermögen der Klägerin im Zusammenhang mit der erklärten Betriebsaufgabe und der Veräußerung aller anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen im Jahr 1994 sei es nicht gekommen, weil damals noch eine Veräußerungsabsicht bestanden und es noch keine Vielzahl fehlgeschlagener Veräußerungsversuche gegeben habe, aufgrund derer die Veräußerung als gescheitert anzusehen gewesen wäre.

Zwar habe zwischen der Klägerin als Betriebs- und der B GbR als Besitzgesellschaft eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung bestanden, die durch die Liquidation der Klägerin und die Beendigung des Mietverhältnisses über die Grundstücke geendet habe. Die Grundstücke seien von da an aber gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen der Klägerin als gewerblich geprägter Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) gewesen. Die Klägerin habe auf der Ebene der Gesamthand auch nach 1994 noch Einkünfte erzielt, so beispielsweise Zinserträge und Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen. Hinzu kämen die Einkünfte aus dem Sonderbetriebsvermögen, nämlich den Grundstücken. Dessen ungeachtet genügten, ebenso wie bei originär gewerblich tätigen Mitunternehmerschaften, Erträge aus dem Sonderbetriebsvermögen für die Annahme einer "mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommenen Tätigkeit einer Personengesellschaft" i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (vgl. FG Bremen, Urteil vom 22.01.2004 1 K 131/03). Die Einkunftserzielungsabsicht bestehe ferner auch in der Liquidationsphase fort. Dadurch, dass die Klägerin von einer gewerblich tätigen zu einer gewerblich geprägten Personengesellschaft geworden sei, habe sich ihr Betrieb nicht geändert; es sei nach wie vor davon auszugehen, dass die Betriebsaufgabe in 1994 begonnen und sich über elf Jahre erstreckt habe, so dass es sich im Ergebnis um eine allmähliche Betriebsabwicklung handele.

Der Betrag von 256.018,16 EUR, auf den die B GbR gegenüber dem Grundstückserwerber im Dezember 2007 verzichtet hat, sei im Streitjahr noch gewinnerhöhend zu erfassen, da keine nachträgliche Wertaufhellung vorliege.

Auf den Beiladungsbeschluss vom 21.12.2007 und die Sitzungsprotokolle der Erörterungstermine vom 22.06.2007 und vom 03.12.2007 sowie der mündlichen Verhandlung vom 15.02.2008 wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben von den für die Klägerin geführten Akten Bände XII und XIII der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, Bände II und III der Bilanz- und Bilanzberichtsakten und Bände I und II Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. ...) sowie von den für die B GbR geführten Akten Band II der Bilanz- und Bilanzberichtsakten, Band II der Umsatzsteuerakten und Band I der Betriebsprüfungsakten (St.-Nr. ...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist im Hauptantrag zum Teil und im Hilfsantrag vollen Umfangs begründet.

I. Die Klage ist zulässig.

1. Die Klägerin ist beteiligtenfähig (§ 57 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-) und, vertreten durch ihren Liquidator, klagebefugt (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO), weil ihre Liquidation noch nicht abgeschlossen und sie daher noch nicht vollbeendet ist. Die Vollbeendigung einer Personengesellschaft tritt u.a. mit Abschluss der Liquidationsphase ein und führt zum Verlust der Beteiligtenfähigkeit und zum Übergang der Klagebefugnis auf die Feststellungsbeteiligten (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 60 FGO Rz. 49 m.w.N.). Dafür, dass die Liquidationsphase der Klägerin abgeschlossen wäre, gibt es jedoch keine Beweise. Insbesondere wurde weder ein Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin eröffnet bzw. die Eröffnung mangels Masse abgelehnt, noch wurde die Klägerin bisher im Handelsregister gelöscht. Nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin ist sie auch nicht vermögenslos, weil ihr noch Vorsteuererstattungsansprüche zustehen und weitere Einlagehandlungen geplant sind.

2. Bei der durch die Klägerin mit Schriftsatz vom 09.08.2007 vorgenommenen Ergänzung um den Hilfsantrag handelt es sich um eine Klageänderung (a.), die nach § 67 FGO zulässig ist (b.).

a. Eine Klageänderung ist die Änderung des Streitgegenstandes während der Rechtshängigkeit (Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 67 FGO Rz. 2). Eine Klageänderung liegt auch vor, wenn im Wege der Klagenhäufung ein weiterer Klagegegenstand in das Verfahren eingeführt wird, etwa durch eine eventuelle Klagenhäufung (BFH-Urteil vom 09.08.1989 II R 145/86, BFHE 158, 11, BStBl II 1989, 981). Maßgeblich für das Vorliegen einer Klageänderung ist der Streitgegenstandsbegriff der FGO. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, stellt sich ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO als Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die - soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung beinhalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind - auch als selbständige Gegenstände eines Klageverfahrens in Betracht kommen (BFH-Urteil vom 15.12.2005 IV R 23/05, BFH/NV 2006, 941; BFH-Urteil vom 26.02.2002 IX R 21/01, BFH/NV 2002, 913). Insbesondere werden das Bestehen einer Mitunternehmerschaft sowie die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns bzw. die Höhe der Sonderbetriebseinnahmen oder -ausgaben als selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlagen angesehen (BFH-Urteil vom 28.06.2006 XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378; BFH-Urteil vom 04.11.2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372; BFH-Urteil vom 10.09.1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282; FG Hamburg, Urteil vom 10.11.2006 1 K 138/02, EFG 2007, 429, für das Verhältnis von Gesamtgewinn zu steuerbegünstigtem Veräußerungsgewinn).

Die Klägerin begehrte im Streitfall mit ihrer Klage vom 02.10.2006 zunächst nur, einen Teil des Gesamtgewinns nicht als (laufende) Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen, sondern als steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn festzustellen. Angefochten waren damit die Höhe der Sonderbetriebseinnahmen und die Nichtfeststellung des Veräußerungsgewinns, nicht jedoch die Höhe des festgestellten Gesamtgewinns. Mit Schriftsatz vom 09.08.2007 ergänzte die Klägerin ihr Begehren um den entsprechend auszulegenden Hilfsantrag, den festgestellten Gesamtgewinn um den Gewinn aus der Grundstücksveräußerung zu mindern. Sie focht dadurch zusätzlich die Feststellung des Gesamtgewinns als eigene Besteuerungsgrundlage an und führte damit einen weiteren Streitgegenstand in den Rechtsstreit ein.

b. Die Klageänderung ist zulässig. Die Zulässigkeit einer Klageänderung setzt nach § 67 FGO zunächst voraus, dass der Beklagte ihr entweder zustimmt oder dass das Gericht sie für sachdienlich hält. Im Streitfall ist die Klageänderung jedenfalls sachdienlich, da sich der Streitstoff hierdurch nicht wesentlich ändert, die Streitsache auf diese Weise im anhängigen Verfahren abschließend erledigt werden kann und die Rechte der anderen Beteiligten hierdurch nicht wesentlich verkürzt werden.

Weitere (ungeschriebene) Zulässigkeitsvoraussetzung einer Klageänderung ist, dass die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen hinsichtlich des neuen Antrages vorliegen, insbesondere, dass die Klagefrist bei fristgebundenen Klagen auch für die Klageänderung gewahrt wurde (BFH-Beschluss vom 10.09.1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282; BFH-Urteil vom 19.05.2004 III R 18/02, BFH/NV 2004, 1597). Zwar hat die Klägerin die einmonatige Klagefrist (§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO) in Bezug auf die Anfechtung der Feststellung des Gesamtgewinns im Bescheid vom 05.07.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.09.2006 nicht eingehalten, weil sie den geänderten Klageantrag erst im Schriftsatz vom 09.08.2007 gestellt hat. Dennoch ist die Klageänderung zulässig, da sich die Klage aufgrund eines gesetzlichen Wechsels des Verfahrensgegenstandes nicht mehr gegen den genannten Bescheid, sondern gegen den während des Gerichtsverfahrens erlassenen Änderungsbescheid vom 19.12.2006 richtet. Nach § 68 Sätze 1 und 2 FGO wird, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, ohne dass diesbezüglich ein Einspruchsverfahren durchgeführt werden müsste. § 68 FGO ordnet eine Auswechslung des Verfahrensgegenstandes an (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 FGO Rz. 5). Verfahrensgegenstand ist bei Anfechtung eines Gewinnfeststellungsbescheides aber der Bescheid insgesamt, nicht lediglich die angefochtene Besteuerungsgrundlage (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 AO Rz. 11). Die mit dem Erlass eines Änderungsbescheides verbundene Auswechslung des Verfahrensgegenstandes erfordert eine neue inhaltliche Bestimmung des Klagebegehrens, die, wenn der Streitstoff durch den geänderten Bescheid nicht berührt wird, durch das Gericht erfolgen kann (BFH-Urteil vom 23.01.2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43) und ansonsten durch den Kläger vorgenommen werden muss. So ist insbesondere bei einer in dem Änderungsbescheid enthaltenen neuen Beschwer ein neuer Klagantrag erforderlich (von Groll in Gräber, FGO, 6. Aufl., § 68 Rz. 2, 55) und damit auch zulässig. In dem Änderungsbescheid hat der Beklagte die Sonderbetriebseinnahmen und den Gesamtgewinn anders, letzteren nämlich höher auf 831.200,67 EUR, festgestellt. Diese Feststellung, die eine neue Beschwer enthält, hat die Klägerin durch ihren geänderten Klageantrag angefochten. Die Einhaltung der Klagefrist ist für eine derartige Antragsänderung oder -anpassung nicht vorgeschrieben, wäre im Streitfall aber jedenfalls auch eingehalten worden, da die Klägerin sich bereits in ihrem Schriftsatz vom 29.12.2006 gegen die Erhöhung des Gesamtgewinns gewandt hat.

Die spätere Erweiterung des gegen die Feststellung des Gesamtgewinns gerichteten Antrages dahin gehend, dass der Gesamtgewinn zusätzlich um den Veräußerungsgewinn in der unstreitigen Höhe gemindert werden solle, stellt keine Klageänderung i. S. des § 67 FGO, sondern eine bloße Erweiterung des bisherigen Sachantrages dar, die fristungebunden möglich ist.

Der Erweiterung des Sachantrages standen auch nicht die Regelungen der §§ 42 FGO, 351 Abs. 1 AO entgegen. Die Klägerin war danach nicht darauf beschränkt, den Gesamtgewinn nur insoweit anzufechten, als die Änderung reichte, also nur in Höhe von 256.018,16 EUR. Nach § 42 FGO i.V.m. § 352 Abs. 1 AO können Änderungsbescheide nicht in weiterem Umfang angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Der Steuerpflichtige soll bei Änderung eines unanfechtbaren Verwaltungsaktes grundsätzlich nicht mehr erreichen können als die Beseitigung der durch den Änderungsbescheid festgesetzten zusätzlichen Belastung. Im Streitfall greift die Beschränkung jedoch nicht ein, weil sich aus den Änderungsvorschriften etwas anderes ergibt. Steht der geänderte Bescheid - wie im Streitfall - nämlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, so ist er einer materiellen Bestandskraft nicht fähig, und der Änderungsbescheid kann uneingeschränkt angefochten werden (BFH-Beschluss vom 11.02.1999 V B 24/99, BFHE 188, 128, BStBl II 1999, 335).

II. Die Klage ist im Hauptantrag zum Teil und im Hilfsantrag vollen Umfangs begründet.

Der Feststellungsbescheid vom 19.12.2006 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin bzw. deren Gesellschafter in ihren Rechten, als im Gesamtgewinn und den Sonderbetriebseinnahmen der Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke in Höhe von insgesamt 825.589,16 EUR enthalten ist und die laufenden Gewinne der Beigeladenen nicht um die für sie festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG gemindert wurden (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Nichtfeststellung eines steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns nach §§ 16, 34 EStG war dagegen rechtmäßig.

1. Der Hauptantrag ist insoweit begründet, als die der Höhe nach unstreitigen laufenden Gewinne aus der Gesamthandsbilanz, soweit sie auf die Beigeladenen zu 1. bis 4. und 6. entfallen, um die zum 31.12.2004 festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG zu mindern sind. Die Höhe der Verrechnungen ergibt sich aus der durch die Klägerin eingereichten Übersicht (Anlage K 2). Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Des Weiteren waren antragsgemäß die bisher als Minderung der Sonderbetriebseinnahmen berücksichtigten Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 11.331,88 EUR zuzüglich der bisher als nicht nach der Quote zu verteilenden Betriebsausgaben aus der Gesamthandsbilanz in Höhe von 219,66 EUR festzustellen. Die letztgenannte Position mindert sich hierdurch auf Null. Der Beklagte hat insoweit keine Einwände erhoben. Eine Veränderung des Gesamtgewinns und der Verteilung auf die Feststellungsbeteiligten ergibt sich hierdurch nicht.

2. Des Weiteren hat der Hauptantrag insoweit Erfolg, als der Gesamtgewinn und die Sonderbetriebseinnahmen um 256.018,16 EUR zu mindern sind. Der Hilfsantrag, mit dem darüber hinausgehend die Minderung des Gesamtgewinns und der Sonderbetriebseinnahmen um weitere 569.571 EUR beantragt wird, ist ebenfalls begründet. Der durch den Beklagten insgesamt als laufender Gewinn berücksichtigte Veräußerungsgewinn von 825.589,16 EUR ist nicht Teil der Einkünfte der Klägerin bzw. ihrer Gesellschafter, weil die veräußerten Grundstücke nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten. Sie standen weder im Gesamthandseigentum der Gesellschafter der Klägerin, noch befanden sie sich im Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten. Die Grundstücke befanden sich vielmehr durchgehend im Betriebs- bzw. Privatvermögen der B GbR. Der Gewinn aus ihrer Veräußerung ist daher weder laufender noch steuerbegünstigter Aufgabegewinn der Klägerin, so dass der auf die Feststellung des Veräußerungsgewinns gerichtete Hauptantrag keinen Erfolg hat, während der Hilfsantrag insoweit begründet ist.

a. Zwischen der Klägerin und der B GbR bestand bis 1994 eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn eine Personengesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt und nicht die Gesellschaft selbst, sondern deren Gesellschafter beherrschend an der Betriebspersonengesellschaft beteiligt sind (Wacker in Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz. 858). Im Streitfall vermietete die B GbR als Besitzgesellschaft die Betriebsgrundstücke, die wesentliche Betriebsgrundlagen der Klägerin waren, an die Klägerin als Betriebsgesellschaft (sachliche Verflechtung), an der die Gesellschafter der B GbR als Kommanditisten beherrschend beteiligt waren (personelle Verflechtung), weil die Beschlüsse bei der Klägerin nach § 12 Abs. 4 ihres Gesellschaftsvertrages mit einfacher Mehrheit zu fassen waren und die Kommanditisten über die Stimmenmehrheit verfügten. Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, verdrängt die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. HS EStG. Die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Vermietungseinkünfte als gewerbliche Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft hat bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus der Vermietung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft (BFH-Urteil vom 23.04.1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1; BStBl II 1998, 325; BFH-Urteil vom 24.11.1998 VIII R 61/97, BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483). Die streitgegenständlichen Grundstücke befanden sich demnach bis 1994 im Betriebsvermögen der B GbR und nicht der Klägerin und wurden zutreffenderweise in den Gesamthandsbilanzen der B GbR bilanziert. Durch die Beendigung des Mietverhältnisses mit der Klägerin entfiel die sachliche Verflechtung, so dass die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung ebenfalls endete. Ob dies zu einer Betriebsaufgabe bei der B GbR und dadurch zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in den Grundstücken führte, braucht hier nicht entschieden zu werden.

Zwar sollen die genannten Rechtsgrundsätze bei der Behandlung mitunternehmerischer Betriebsaufspaltungen nach dem Willen der Finanzverwaltung auf Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.1999 beginnen, nur anzuwenden sein, wenn der Steuerpflichtige dies spätestens bis zum 31.12.1999 beantragt hat (vgl. Übergangsregelung in BMF-Schreiben vom 28.04.1998, IV B 2-S 2241-42/98, BStBl I 1998, 583, Tz. 4). Das Gericht ist an diese Übergangsregelung indes nicht gebunden.

b. Auch in der Folgezeit gelangten die Grundstücke entgegen der Auffassung beider Beteiligter nicht in das Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der Klägerin.

Das Sonderbetriebsvermögen umfasst Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines oder mehrerer Mitunternehmer stehen, wenn sie dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zumindest förderlich sind (Sonderbetriebsvermögen II). Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I sind alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt sind. Dazu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt und die von ihr für ihre eigengewerbliche Tätigkeit eingesetzt werden (BFH-Urteil vom 07.12.2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316). Die streitgegenständlichen Grundstücke wurden nach der Beendigung der Betriebsaufspaltung im Jahr 1994 durch die Klägerin indes nicht mehr für eine eigengewerbliche Tätigkeit eingesetzt, sondern dienten lediglich der Absicherung für ein Darlehen. Die Verpfändung für eine Betriebsschuld allein macht ein Grundstück aber nicht zu notwendigem Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 13.08.1964 iV 304/63 S, BFHE 80, 78, BStBl III 1964, 502).

Die Grundstücke gehörten auch nicht zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen I bei der Klägerin. Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut weder zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen noch zum notwendigen Privatvermögen des Gesellschafters gehört und objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern und ihm zu dienen (BFH-Urteil vom 24.07.1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588; Wacker in Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz. 529 f.; Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 750 m.w.N.).

Die subjektive Bestimmung eines Wirtschaftsgutes, dem Betrieb zu dienen, erfordert eine eindeutige Dokumentation des entsprechenden Einlagewillens, die regelmäßig durch einen Ausweis in der Buchführung erfolgt (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401). Der erkennende Senat folgt den Beteiligten darin, dass die Erklärung der seit 1995 durch die Vermietung der Grundstücke erzielten Einkünfte als Sonderbetriebseinnahmen in den für die Klägerin eingereichten Feststellungserklärungen zur Dokumentation der subjektiven Zweckbestimmung genügt. Diese Frage kann aber auch offen bleiben.

Denn die Grundstücke konnten aus folgenden Gründen nicht zu gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten bei der Klägerin gemacht werden:

aa. Es fehlte an einer objektiven Eignung der Grundstücke, den Betrieb zu fördern. Zwar sind fremdvermietete Grundstücke kein notwendiges Privatvermögen und grundsätzlich geeignet, als gewillkürtes (Sonder-) Betriebsvermögen den betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft zu dienen, etwa indem der Gesellschaft aus den Erträgen zusätzliche Mittel für betriebliche Zwecke zugeführt werden oder das Grundstück zur Sicherung betrieblicher Kredite eingesetzt wird (BFH-Urteil vom 7. April 1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21; BFH-Beschluss vom 06.04.2006 IV B 131/04, BFH/NV 2006, 1476). Die Beendigung der Betriebsaufspaltung führte auch nicht zwangsläufig dazu, dass alle Wirtschaftsgüter der B GbR ins Privatvermögen überführt wurden. Denn mit Wegfall der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung kann die Eigenschaft eines Grundstücks der ehemaligen Besitzgesellschaft als Sonderbetriebsvermögen bei der ehemaligen Betriebsgesellschaft wieder aufleben. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass die Betriebsgesellschaft, hier die Klägerin, in diesem Augenblick noch einen Betrieb unterhält. Das ist nicht der Fall, wenn die Betriebsgesellschaft ihren Betrieb aufgegeben hat (BFH-Urteil vom 30.08.2007 IV R 50/05, BFH/NV 2008, 141).

Im Streitfall hatte die Klägerin keinen Betrieb mehr, dem die Grundstücke hätten dienen können. Weder unterhielt sie einen Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG (1), noch einen fiktiven Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (2). Die Besicherung einer Betriebsschuld, die aus dem ehemaligen Betrieb herrührt, genügt nicht (3).

(1) Ihren gewerblichen Speditionsbetrieb gab die Klägerin im Jahr 1994 auf.

Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, die bisherige betriebliche Tätigkeit endgültig eingestellt und der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftlebens aufgelöst wird, wobei die wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang an einen oder mehrere Abnehmer veräußert oder ganz oder teilweise ins Privatvermögen überführt werden (BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798; BFH-Urteil vom 11. März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707; BFH-Urteil vom 22. Oktober 1992 III R 7/91, BFH/NV 1993, 358). Die Einstellung der bisherigen laufenden gewerblichen Betätigung führt noch nicht notwendigerweise zu einer Betriebsaufgabe. Denn der Betriebsinhaber hat bei der Betriebseinstellung im allgemeinen die Wahl, ob er den Betrieb allmählich - schrittweise - abwickeln oder aber durch Einzelveräußerungen oder Entnehmen aller wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang aufgeben will (BFH-Urteile vom 5. Dezember 1996 IV R 65/95, BFH/NV 1997, 225;vom 22. Oktober 1992 III R 7/91, BFH/NV 1993, 358). Zur Ausübung dieses Wahlrechts ist eine ausdrückliche Aufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt nicht erforderlich. Der Wille, wie verfahren werden soll, muss jedoch äußerlich erkennbar sein. Ein Steuerpflichtiger übt dieses Wahlrecht im Sinne einer Betriebsaufgabe z.B. aus, wenn sein unternehmerisches Handeln im Zusammenhang mit der Einstellung der werbenden Tätigkeit darauf gerichtet ist, den Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1992 III R 7/91, BFH/NV 1993, 358).

Die Klägerin hat ihre werbende Tätigkeit als Transport- und Speditionsunternehmen mit ihrem Auflösungsbeschluss im Jahr 1994 beendet und alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, nämlich insbesondere den Fuhrpark, veräußert. Dass die Klägerin ihren Aufgabewillen hierdurch ausreichend bekundet hat, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Veräußerung auch der Grundstücke war für die Annahme einer Betriebsaufgabe nicht erforderlich, da diese sich, wie dargelegt, nicht im Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen der Klägerin, sondern im Betriebsvermögen der B GbR befanden. Für die Betriebsaufgabe genügten daher die Einstellung der werbenden Tätigkeit und die Beendigung des Mietverhältnisses.

(2) Die Klägerin unterhielt in der Folgezeit auch keinen fiktiven Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Nach dieser Vorschrift gilt die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, als Gewerbebetrieb (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Bei der Klägerin handelt es sich zwar um eine Personengesellschaft, an der nur eine Kapitalgesellschaft als Komplementärin beteiligt und nur diese zur Geschäftsführung befugt ist.

Jedoch fehlt es ab 1995 an einer mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommenen Tätigkeit der Klägerin. Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft muss eine werbende Tätigkeit ausüben (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464) und die Absicht haben, mit dieser Tätigkeit Einkünfte zu erzielen, die einer der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder 3-7 EStG genannten Einkunftsarten unterfallen (Reiß in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 15 Rz. 132; gewerbliche Einkünfte sind nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ausdrücklich ausgenommen). Eine Personengesellschaft, die sich nur in einkommensteuerlich irrelevanter Weise betätigt, ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft (Wacker in Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz. 225). Das gilt erst recht für eine Gesellschaft, die überhaupt keine Tätigkeit ausübt.

Die Klägerin hat nach 1994 keine Tätigkeit ausgeübt, durch die sie Einkünfte erzielt oder zu erzielen beabsichtigt hätte, die ihrer Art nach einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder 3-7 EStG zugeordnet werden könnten.

So hat die Klägerin keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, weil die Grundstücke nicht durch sie, sondern durch die B GbR vermietet wurden. Der Senat geht bei dem mit der Spedition D geschlossenen Mietvertrag von einer Vermietung durch die B GbR aus, in deren Eigentum die Grundstücke standen, da in dem Vertrag allein diese als Vermieterin bezeichnet ist, und zwar auch über der Unterschriftszeile. Dem über der Unterschrift angebrachten Firmenstempel der Klägerin ist demgegenüber keine Bedeutung beizumessen.

Die Tätigkeit, die die Klägerin nach 1994 im Rahmen der Bebauungsplanung für die Grundstücke entfaltet hat, wurde ebenso wenig mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeführt. Die Klägerin konnte die nicht in ihrem Eigentum stehenden Grundstücke nicht selbst veräußern und hat für ihre Planungstätigkeit auch keine Vergütung der B GbR erhalten.

Die in den Jahren 1997 und 1998 in den Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin erfassten Umsatzerlöse waren Mieteinnahmen, die nach dem unstreitigen Vortrag der Klägerin tatsächlich von der B GbR durch Vermietung eines auf den Grundstücken befindlichen Lagerraumes erzielt wurden.

Bei den gebuchten Kostenerstattungen in Höhe von jährlich 3.000,- DM/1.500,- EUR handelt es sich um von der B GbR erstattete Zinsaufwendungen, die die Klägerin für die B GbR verauslagt hatte, und somit nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen. Bei den Zinsen in Höhe von rund 50.000 DM/25.000 EUR jährlich für das ursprünglich zur Grundstücksfinanzierung aufgenommene Darlehen (in den Bilanzen als "Euro Darlehen" bezeichnet) handelt es sich um die erfolgsneutrale Weiterleitung der durch die B GbR für deren Betriebsschuld aufgewendeten Zinsen (s. unten unter bb). Auch diesem Vorgang liegt keine mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit, etwa eine Kapitalanlage, zugrunde.

Im Jahr 2003 wurde eine Versicherungsleistung der Versicherung L für einen Kfz-Schaden in Höhe von 2.097,53 EUR als "Erlös Schadensersatz" gebucht. Insoweit fehlt es ebenfalls an einer mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommenen Tätigkeit.

Bei der jährlichen Auflösung der während der Speditionstätigkeit gebildeten Pensionsrückstellungen handelt es sich um Erträge, die nur in der Handelsbilanz erfasst, steuerlich aber nicht berücksichtigt wurden (vgl. Anlage zum Schreiben der Klägerin vom 25.11.1998, GewStA, nicht paginiert). Im Übrigen liegt der Auflösung von Rückstellungen ebenfalls keine einkommensteuerlich relevante Tätigkeit zugrunde.

Die Zinseinkünfte aus der teilweisen Hinterlegung des Versteigerungserlöses für die Grundstücke erzielte nicht die Klägerin, sondern die B GbR, der als Eigentümerin der Grundstücke auch der Versteigerungserlös zustand (vgl. auch BFH-Urteil vom 16.12.1997 VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379).

Dass die durch die B GbR erzielten Einnahmen aus der Vermietung der Grundstücke als Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin erklärt wurden, führt zu keinem anderen Ergebnis. Die ausschließliche Erzielung von "Sonderbetriebseinnahmen", also von Einnahmen auf Gesellschafter- und nicht auf Gesellschaftsebene, ist keine "mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit" der Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Denn die Bildung von Sonderbetriebsvermögen, aus dem Sonderbetriebseinnahmen erzielt werden könnten, setzt einen Gewerbebetrieb und damit eine mit Einkunftserzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit der Personengesellschaft voraus und kann sie nicht begründen. Für eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gilt insoweit nichts anderes als für eine originär gewerbliche Mitunternehmerschaft. Letztere ist nur anzunehmen, wenn die Gesellschafter als Gesamtheit aller Mitglieder der Gesellschaft auf der Ebene der Gesellschaft eine originär gewerbliche Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG entfalten, d.h. wenn die Tatbestandsmerkmale des Gewerbebetriebs auf der Ebene der Personengesellschaft erfüllt sind. Grundsätzlich sind die Verwirklichung eines Tatbestandes einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen eines Gewinns oder Überschusses in dieser Einkunftsart auf der Ebene der Gesellschaft zu beurteilen (BFH-Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 09.12.2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294; Wacker in Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz. 180). Folglich muss auch die mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf der Ebene der Gesamthand ausgeübt werden.

Entgegen der Auffassung des Beklagten folgt aus dem Urteil des FG Bremen vom 22.01.2004 (1 K 131/03, EFG 2004, 168, mit Anmerkung Brandis) nichts anderes. Bei der dortigen Klägerin handelte es sich um eine Mitunternehmerschaft, weil sie auf der Ebene der Gesellschaft gemeinsame - wenn auch nach DBA steuerfreie - Einnahmen aus der Vermietung ausländischer Grundstücke erzielte. Wie sich u.a. aus § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ergibt, ist die inländische Steuerpflicht bzgl. der erzielten Einnahmen keine Voraussetzung für die Annahme einer Mitunternehmerschaft. Erforderlich ist lediglich, dass auf Gesellschaftsebene Einnahmen erzielt werden, die ihrer Art nach gewerblich sind oder im Fall des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG einer der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder 3 bis 7 EStG genannten Einkunftsarten unterfallen. Diese Voraussetzung ist im Streitfall jedoch nicht erfüllt.

(3) Zwar dienten die Grundstücke der Absicherung eines Darlehens, das die Klägerin ursprünglich z.T. für betriebliche Zwecke aufgenommen hatte. Doch auch unter diesem Aspekt wurde der Betrieb der Klägerin durch die Grundstücke nicht gefördert. Soweit das Darlehen zur Grundstücksfinanzierung aufgenommen worden war, handelte es sich von vornherein um eine Betriebsschuld der B GbR. Nur soweit es für betriebliche Zwecke der Klägerin verwandt wurde, waren die später anfallenden Zinsen, da das Darlehen durch die Verwertung des Aktivvermögens der Klägerin offenbar nicht getilgt werden konnte, nachträgliche Betriebsausgaben i.S.d. § 24 Nr. 2 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 28.03.2007 X R 15/04, BStBl II 2007, 642;vom 28.02.1990 I R 205/85, BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537). Indes ändert das Vorhandensein von Betriebsschulden und nachträglichen Betriebsausgaben nichts daran, dass ein eingestellter Gewerbebetrieb mit der Verwertung aller aktiven Wirtschaftsgüter vollbeendet ist (BFH-Urteil vom 11.12.1980 I R 119/78, BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460). Da der Betrieb der Klägerin seit 1994 nicht mehr existierte, konnten die Grundstücke ihn nach Auffassung des erkennenden Senats danach auch nicht mehr fördern. Nach einer Betriebsaufgabe ist die Zuführung von aktivem (Sonder-) Betriebsvermögen nicht mehr möglich.

bb. Hinzu kommt, dass die dingliche Verpflichtung der B GbR aus den zur Sicherung der Betriebsschulden der Klägerin bestellten Grundpfandrechten nach der Betriebsaufgabe der Klägerin eine Betriebsschuld der B GbR wurde. Durch Grundpfandrechte an einem Grundstück eines (ehemaligen) Besitzunternehmens gesicherte Verbindlichkeiten der (ehemaligen) Betriebsgesellschaft sind Betriebsschulden des Besitzunternehmens in Höhe der zu erwartenden Inanspruchnahme. Sie sind in dem Zeitpunkt zu passivieren, in dem eine Inanspruchnahme des Besitzunternehmens droht bzw. zu erwarten ist, dass die Betriebsgesellschaft ihre Schulden nicht begleichen kann (BFH-Urteil vom 19.06.2001 X R 104/98, BFH/NV 2002, 163). Da der Klägerin nach der Betriebsaufgabe kein Vermögen verblieb, mit dem sie das gesicherte Darlehen hätte tilgen können, stand seitdem fest, dass die Tilgung aus dem Veräußerungserlös für die Grundstücke erfolgen muss, wie es später auch geschah. Selbst wenn man entgegen den obigen Ausführungen eine Widmung der Grundstücke zu Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin trotz der Betriebsaufgabe grundsätzlich für möglich hielte, käme sie im Streitfall wegen der untrennbaren Verbindung der Grundstücke mit der dinglichen Verpflichtung der B GbR und der daraus folgenden vorrangigen Beziehung zu deren passivem Betriebsvermögen nicht in Betracht.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf dem Verhältnis der Streitwerte von Haupt- und Hilfsantrag (§ 45 Abs. 1 Satz 2 Gerichtskostengesetz -GKG- i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen Sonderbetriebsvermögen nach einer Betriebsaufgabe durch eine Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gebildet werden kann, zugelassen.

Ende der Entscheidung