Judicialis Rechtsprechung

2 K 269/04

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darum, ob die Klägerin Vorsteuern aus der Inanspruchnahme von Bauleistungen geltend machen kann.

Die Klägerin betreibt einen Blumeneinzelhandel.

Im Jahre 1995 erwarb sie ein mit einer Altbauvilla bebautes Grundstück in der X-Straße in G (Akte Allgemeines Bl. 46ff i.V.m. Bl.34, 35).

Mit Vertrag vom 22.10.1996 (Vertragsakte Bl. 14) vermietete sie das Grundstück zum 01.11.1997 an die Servicegesellschaft GmbH zu einer monatlichen Miete von 33.000 DM zzgl. USt. Der Vertrag enthält in § 1 den Hinweis, dass auf dem Grundstück ein Neubau unter Einbeziehung der zu sanierenden Villa errichtet wird. Gem. § 2 des Mietvertrages verpflichtete sich die Mieterin, das Grundstück in einer Weise zu nutzen, die den Vorsteuerabzug der Vermieterin nicht ausschließt. Ausweislich des Handelsregisterauszuges ist und war Geschäftsgegenstand der Service Gesellschaft GmbH die Übernahme von Dienstleistungen für ambulante, teil- und vollstationäre Einrichtungen des Gesundheits- und Sozialdienstes (Gerichtsakte - GA - Bl. 75).

Mit Vertrag vom 20.01.1997 (Vertragsakte Bl. 2) räumte die Klägerin der Servicegesellschaft GmbH eine Kaufoption für das Grundstück ein, die in der Zeit vom 01. bis 30.04.2003 ausgeübt werden konnte und für die die Servicegesellschaft GmbH ab 01.11.1997 einen monatlichen Betrag von 15.000 DM bis zum 30.05.2005 (§ 4) zu zahlen hatte. Auch der Optionsvertrag enthält den Hinweis darauf, dass das Grundstück bebaut wird; gleichzeitig wird der Abschluss des Mietvertrages zwischen den Vertragspartnern als Voraussetzung der Rechtswirksamkeit des Optionsvertrages genannt (§ 1).

In der Folgezeit ließ die Klägerin die Renovierungs- und Erweiterungsarbeiten durchführen (Generalunternehmervertrag vom 28.04.1997, s. Hefter mit USt-Voranmeldungen Bl. 42).

Mit Schreiben vom 09.09.1998 (UStA Bl. 29) wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass die erzielten Optionseinnahmen umsatzsteuerpflichtig seien. Dem stimmte die Klägerin mit Schreiben vom 22.12.1998 zu (UStA Bl. 30).

Zu einem nicht näher festgestellten Zeitpunkt stellte sich heraus, dass die Servicegesellschaft GmbH das Grundstück entgegen § 2 des Mietvertrages "umsatzsteuerschädlich" untervermietet hatte.

Unter dem 18.05.1999 änderten die Klägerin und die Servicegesellschaft den Mietvertrag dahingehend, dass die Miete (bezogen auf den als Beginn des Mietverhältnisses angeführten 01.12.1997) nunmehr auf netto 38.000 DM ohne Umsatzsteuer festgelegt wurde (Vertragsakte Bl. 31, Umsatzsteuerakte - UStA - Bl. 35).

Mit Änderungsvertrag vom 26.05.1999 wurde der Optionsvertrag dahingehend geändert, dass die Option nur vom 01.09. bis 30.09.2005 ausgeübt werden konnte und der monatliche Optionspreis von 15.000 DM vom 01.11.1997 bis 31.10.2005 zu zahlen war (RbA Bl. 53).

Mit Umsatzsteuererklärungen für 1997 und 1998 vom 30.06.1999 berücksichtigte die Klägerin die Vorsteuer aus den in Auftrag gegebenen Baumaßnahmen nicht.

Mit Umsatzsteuererklärungen für 1997,1998 und 1999 vom 31.10.2000, denen der Beklagte jeweils zustimmte, erklärte die Klägerin anteilig auf die Optionsleistungen entfallende Vorsteuerbeträge. Hierzu hatte sie die für die Bauleistungen angefallenen Vorsteuern im Verhältnis der Optionseinnahmen zu den mit dem Objekt X-Straße erzielten Gesamt(Miet)einnahmen, d.h. zu 25,55%, berücksichtigt (vgl. Aufstellung in der Einspruchsentscheidung vom 20.08.2004 S. 3/4).

Nach einer Betriebsprüfung (Bericht vom 08.06.2001) berücksichtigte der Beklagte mit Änderungsbescheiden zur Umsatzsteuer 1997 bis 1999 vom 13.02.2002 und in Bezug auf das Jahr 1998 mit weiterem Änderungsbescheid gem. § 172 Abgabenordnung (AO) vom 14.08.2002 zwar die Optionserlöse, nicht aber die von der Klägerin anteilig erklärten Vorsteuern auf die Bauleistungen.

Zunächst begründete der Beklagte dies damit, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Eingangsumsätzen und den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen im Sinne des EuGH (Urteil vom 08.06.2000) fehle und nur ein Zusammenhang mit den steuerfreien Vermietungsumsätzen vorliege (Prüfungsvermerk vom 17.08.2002 Betriebsprüfungsarbeitsakte - BpA - Bl. 2,3).

Mit der die Einsprüche vom 11.03.2002 zurückweisenden Einspruchsentscheidung vom 20.08.2004 (Postaufgabedatum) berief sich der Beklagte auf Art. 19 Abs. 2 S. 2 der 6. EG-Richtlinie. Bei den Optionsleistungen handele es sich um Hilfsumsätze zu der Vermietung, die nach Art. 19 Abs. 2 S. 2 der 6. EG-Richtlinie bei der Aufteilung außer Betracht zu bleiben hätten.

Die Kaufoption wurde nicht ausgeübt.

Die Klägerin hat am 13.09.2004 Klage erhoben.

Die Klägerin trägt vor:

Die auf die Bauleistungen entfallenden Vorsteuerbeträge seien insoweit als Vorsteuerbeträge anzuerkennen wie sie anteilig auf die Optionserlöse entfallen.

Die Optionserlöse seien schon vor der Herstellung des Bürohauses geplant worden, wesentlicher Teil des Geschäftszwecks gewesen und zudem Gegenleistung einer langfristigen Duldung und Bindung. Es handele sich bei der Optionsleistung nicht um einen bloßen einmaligen Hilfsumsatz. Es bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang der Baumaßnahmen auch mit der Optionsleistung, da der Eingangsumsatz zur Erzielung der Optionserlöse erforderlich sei und zudem die Bebauung ausdrücklich Gegenstand auch des Optionsvertrages sei. Ein Zusammenhang mit einem späteren tatsächlichen Verkauf des Mietobjektes bestehe nicht.

Erstmals im Klageverfahren beanstandet die Klägerin zudem, dass der seinerzeitige Vorsteuerabzug im Hinblick auf die Vermietungsleistungen zu Unrecht - wenn auch auf der Grundlage der berichtigten Steuererklärungen für 1997 und 1998 - rückgängig gemacht worden sei. Es sei vielmehr eine anteilige Berichtigung gem. § 15a UStG vorzunehmen. Im Zusammenhang mit dem Schreiben des Beklagten vom 09.09.1998 betreffend die Umsatzsteuerpflicht der Optionserlöse habe die Servicegesellschaft GmbH durch ihren steuerlichen Berater den gesamten Sachverhalt prüfen lassen und festgestellt, dass die Nutzung nicht vertragsgemäß erfolgt sei. Es sei Einigung über eine Schadensersatzpflicht der Mieterin erzielt und Schadensersatz in Höhe der in Rede stehenden Vorsteuerbeträge geleistet, der Mietvertrag rückwirkend geändert und berichtigte Steuererklärungen 1997 und 1998 eingereicht worden. Zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs seien Mieter und Vermieter von einer umsatzsteuerpflichtigen Vermietung des Bürohauses ausgegangen. Allein auf die von der Klägerin beabsichtigte Verwendung sei abzustellen. Die Absicht der Mieterin sei ohne Belang. Auch im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung vom 29.06.1998 (Bericht GA Bl. 39) sei die umsatzsteuerpflichtige Nutzung des Mietgegenstandes bestätigt worden. Der Nachweis der Verwendungsabsicht der Klägerin sei durch den Mietvertrag erfolgt, der eine Büronutzung und eine Schadensersatzklausel beinhalte. In jedem Fall habe die Klägerin in gutem Glauben gehandelt. Die Erkenntnis, dass die Immobilie ab Fertigstellung oder kurz danach anscheinend nicht in ausreichendem Umfang zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze genutzt wurde, sei der Klägerin erst im Jahre 1999 durch die Mieterin mitgeteilt worden. Als Grundlage für den beantragten Vorsteuerabzug könne nur der Sachverhalt und Kenntnisstand im Jahr 1997 dienen, in geringfügigem Umfang auch noch 1998, da die Eingangsleistungen fast vollständig in diesem Zeitraum angefallen seien.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid für 1997 vom 13.02.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.08.2004 dahingehend zu ändern, dass unter Berücksichtigung weitergehender Vorsteuerbeträge von 637.189 DM die Umsatzsteuer 1997 auf -660.242 DM festgesetzt wird,

hilfsweise

die Änderungsbescheide zur Umsatzsteuer 1997 und 1999 vom 13.02.2002 sowie 1998 vom 14.08.2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.08.2004, dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 1997 auf -185.873,28 DM, für 1998 auf -282.153,93 DM und für 1999 auf 38.840,58 DM festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vor:

Auch ein anteiliger, auf die Optionserlöse bezogener Vorsteuerabzug komme nicht in Betracht. Der notwendige direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den bezogenen Dienstleistungen und den Ausgangsumsätzen fehle; die Klägerin habe das Gebäude errichtet bzw. saniert, um ihre Verpflichtungen aus dem Mietvertrag zu erfüllen. Die Verpflichtung zur Errichtung des Objekts sei auch allein im Mietvertrag geregelt, wohingegen die Erwähnung in § 1 des Optionsvertrages nur der Beschreibung des Kaufgegenstandes diene. Dagegen bestehe kein Zusammenhang mit der Optionsvereinbarung. Das Optionsgeschäft sei zudem als Hilfsgeschäft anzusehen. Hierzu gehöre auch der Verkauf von Vermögensgegenständen aus dem unternehmerischen Bereich des Veräußerers. Die Unterbreitung eines langfristig bindenden Kaufangebots sei auf eine derartige Veräußerung gerichtet. Die Optionseinräumung sei eine einmalige Leistung, auch wenn das Bindungsentgelt nicht einmalig, sondern fortlaufend gezahlt werde.

Auch ein Anspruch der Klägerin im Zusammenhang mit der erfolgten Rückforderung der im Hinblick auf die Vermietung geltend gemachten Vorsteuern bestehe nicht. Ebenso wenig könne sich die Klägerin auf eine Berichtigung gem. § 15a UStG berufen. Hierfür komme es auf die tatsächliche Verwendung an und nicht auf die Kenntniserlangung seitens des Unternehmers. Nach Aktenlage habe die Klägerin die berichtigten Erklärungen, in denen die in den Voranmeldungen geltend gemachten Vorsteuerabzüge rückgängig gemacht worden seien, von sich aus eingereicht. Bis zu diesem Zeitpunkt sei der Beklagte entsprechend einer gegenüber der Betriebsprüfung erfolgten Erklärung der Klägerin (Vermerk der Betriebsprüfung vom 16.06.1998, Betriebsprüfungsakte Bl. 10) davon ausgegangen, dass die Klägerin das Grundstück selbst nutze und für steuerpflichtige Umsätze verwende. Dem Beklagten sei nicht bekannt, wie und durch wen das Objekt im Jahr 1997 genutzt worden sei. Zwar sei zunächst auf die beabsichtigte Verwendung der Eingangsumsätze abzustellen. Wenn aber schon im Zeitpunkt des Vorsteuerabzuges eine abzugsschädliche Verwendung festgestanden haben sollte, weil z.B. die Mieterin von Anfang an vorhatte, das Objekt für nicht steuerpflichtige Umsätze zu verwenden, könne die Klägerin keine gegenteilige Absicht mehr gehabt haben bzw. wäre diese nicht mehr zu berücksichtigen. Da die Mieterin das Objekt von Anfang an in abzugsschädlicher Weise genutzt habe, liege es nahe, dass diese Verwendungsart schon bei Abschluss des Mietvertrages festgestanden habe. Die Absicht der Mieterin sei gem. § 9 Abs. 2 UStG allein entscheidend. Dass sich die Vertragsparteien über die Umsatzsteuerpflicht der geplanten Umsätze möglicherweise geirrt hätten, sei unerheblich; maßgeblich sei die tatsächliche Nutzung und nicht die rechtliche Beurteilung durch die Mietvertragsparteien. Im Übrigen liege die angebliche Mitteilung der Mieterin aus dem Jahre 1999 betreffend die abzugsschädliche Verwendung nicht vor. Schließlich sei die Mieterin schon gem. § 4 Nr. 18 UStG und § 23 UStDV nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Dem Senat haben Band II der Umsatzsteuerakten nebst einem Hefter Umsatzsteuervoranmeldungen, 2 Akten Allgemeines,1 Akte Verträge, Band I der Betriebsprüfungsakten, 3 Bände Betriebsprüfungsarbeitsakten, 1 Rechtbehelfsakte, Band II der Gewerbesteuerakten,1 Band Bilanz- und Bilanzberichtsakten vorgelegen.

Auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 06.07.2006 und der mündlichen Verhandlung vom 11.12.2006 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die zulässige Klage ist im Umfang des Hilfsantrages begründet, der hinsichtlich des Jahres 1997 mit dem Hauptantrag teilidentisch ist.

Die Klägerin kann nur die anteilig auf die Optionserlöse entfallenden Vorsteuerbeträge beanspruchen.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S.d. § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen abziehen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

Gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1991 ist u.a. vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für die Lieferungen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

Vermietungsleistungen, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG grundsätzlich steuerfrei ausgeführt werden, können nur durch einen Verzicht auf die Steuerbefreiung unter den Voraussetzungen von § 9 Abs. 1 UStG steuerpflichtig bewirkt werden, soweit zudem der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG).

Für die Entstehung und den Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Eingangsleistungen ist bei richtlinienkonformer Anwendung von § 15 Abs. 1 und 2 UStG maßgebend, ob der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, mit den Investitionsausgaben Umsätze auszuführen, für die der Vorsteuerabzug zugelassen ist (BFH, Urteil vom 16.05.2002, V R 56/00, BStBl II 2006, 725; BFH, Urteil vom 25.11.2004, V R 38/03, BStBl II 2005, 414; vgl. EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000, Rs. C-400/98, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452; Rs.C-396/98, Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446).

Da das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG, ABl 1977 Nr. 1 145) entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, d.h. mit der Lieferung eines Gegenstands oder der Ausführung einer Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Steuerpflichtigen (vgl. Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG), muss nach der vorbezeichneten Rechtsprechung die Absicht, die Eingangsleistungen zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden, im Zeitpunkt des Bezugs der Leistungen vorliegen.

Die tatsächliche Verwendung der Eingangsleistung für steuerpflichtige Umsätze ebenso wie die tatsächliche Ausübung der Option gem. § 9 Abs. 1 UStG ist für das Entstehen des Vorsteueranspruchs grundsätzlich ohne Bedeutung (EuGH, Urteil vom 30.03.2006, C-184/04 DStRE 2006, 619 Tz.39f).

Damit wird bei entsprechender Verwendungsabsicht ein Recht auf Vorsteuerabzug auch in denjenigen Fällen begründet, in denen die Verwendung eines Investitionsgutes noch nicht im jeweiligen Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs erfolgt bzw. die beabsichtigte unternehmerische Tätigkeit entgegen der ursprünglichen Planung nicht verwirklicht werden kann. Allerdings ist hiermit keine Aussage über das endgültige Behaltendürfen des im Besteuerungszeitraum der Verwendungsabsicht in Anspruch genommenen Vorsteuerbetrages getroffen. Vielmehr ist eine Berichtigung gem. 15a UStG vorzunehmen, sofern innerhalb des Berichtigungszeitraums eine gegenüber der ursprünglichen Absicht geänderte tatsächliche Verwendung stattfindet.

Etwas anderes gilt nach Ansicht des Senats, wenn die erstmalige Verwendung noch im Besteuerungsjahr des Leistungsbezugs stattfindet. Dann ist für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs nicht auf die Verwendungsabsicht, sondern auf die tatsächliche Verwendung abzustellen. Dies hat zur Folge, dass eine umsatzsteuerbefreite und damit vorsteuerabzugsschädliche Verwendung den vollständigen Ausschluss des Vorsteuerabzugs und ggf. die vollständige Rückgängigmachung des erfolgten Vorsteuerabzugs ohne die pro-rata-temporis-Regelung des § 15a UStG bewirkt. Dies entspricht dem Prinzip der Jahresveranlagung und berücksichtigt, dass Besteuerungszeitraum das Kalenderjahr ist, die Voranmeldungszeiträume nur von verfahrenstechnischer Bedeutung und die für die Voranmeldung zu berücksichtigenden Rechtsfolgen nur vorläufiger Natur sind (wie hier Stadie UStG 2005 Rn. 15.160; Bülow in: Vogel/Schwarz § 15a Lfg. 6/2006 Rn. 20; Klenk UR 02, 307,Lippross DStR 2003, 1593, 1596f; Forgach UR 2004, 234; Widmann in: Plückebaum/Malitzky § 15 Lfg. April 2003 Rn. 86/8).

§§ 16 Abs. 2 S. 2, 18 Abs. 1 S. 2 UStG stehen dem nicht entgegen. Zwar ergibt sich hieraus die Anwendung des § 15a UStG auch für die Voranmeldungen. Dies rechtfertigt indes nicht den Schluss, dass für das Ob der Berichtigung auf die Verhältnisse im Voranmeldungszeitraum abzustellen ist. Vielmehr ergibt sich aus dieser Bezugnahme, dass bei notwendiger Berichtigung z.B. des im Vorjahr in Anspruch genommenen Betrages bei den Voranmeldungen im Berichtigungsjahr schon ein auf den Voranmeldungszeitraum des Berichtigungsjahres entfallender Anteil zu berücksichtigen ist.

2. Auf der Grundlage der vorstehenden Rechtsauffassung kann die Klägerin die Vorsteuerbeträge insoweit nicht beanspruchen und war deren Erstattung vollständig ohne die Wirkung des § 15a UStG rückgängig zu machen, als sie anteilig auf die Vermietungsleistungen entfielen.

Die erstmalige Verwendung der im Jahr 1997 bezogenen Bauleistungen fand nicht schon durch Abschluss des Mietvertrages, sondern mit der Übergabe des Mietobjekts an die Servicegesellschaft GmbH statt. Ausweislich des Mietvertrages erfolgte die Übergabe grundsätzlich im November 1997, sofern nicht entsprechend der vertraglich vorgesehenen Möglichkeit wegen früherer Fertigstellung eine vorzeitige Übergabe erfolgt war. Da auch nach dem Vortrag der Klägerin die Fertigstellung im Wesentlichen 1997 erfolgte, ist davon auszugehen, dass die Übergabe zu dem vertraglich vorgesehenen Zeitpunkt im November 1997 stattgefunden hat.

Die Klägerin hat nicht dargelegt bzw. nachgewiesen, dass die erstmalige tatsächliche Verwendung der bezogenen Leistungen zur Durchführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze erfolgte. Im Gegenteil ist es auch auf der Grundlage des Vortrags der Klägerin möglich, dass schon mit Fertigstellung des Mietobjekts bzw. mit der Übergabe und damit noch 1997 eine vereinbarungswidrige vorsteuerabzugsschädliche Nutzung seitens der Servicegesellschaft GmbH erfolgte.

Damit kann nicht festgestellt werden, dass die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug vorlagen. Die Klägerin hat die Darlegungs- und Feststellungslast zu tragen.

Im Ergebnis hätte die Klägerin die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug auch dann nicht erfüllt, wenn man allein die Verwendungsabsicht der Klägerin zum Zeitpunkt des jeweiligen Leistungsbezugs für maßgeblich hielte. Denn die Klägerin hat keine Belege für ihre zudem nicht substantiierte Behauptung vorgebracht, dass sie erst 1999 eine Mitteilung von der Servicegesellschaft über die steuerschädliche Nutzung erhalten habe. Mithin ist es möglich, dass sie hierüber schon 1997 informiert war und auch zum Zeitpunkt des Bezugs der die geltend gemachte Vorsteuer betreffenden Leistungen nicht von einer Absicht steuerfreier Verwendung ausgegangen werden kann. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass allein maßgeblich sein könnte, ob die Klägerin subjektiv von solchen tatsächlichen Umständen ausging, die den Vorsteuerabzug begründeten; nicht ausreichend wäre es dagegen, wenn die Klägerin die ihr bekannten Umstände steuerrechtlich unzutreffend als den Vorsteuerabzug begründend wertete.

Angesichts des vorstehenden Ergebnisses kann unentschieden bleiben, ob die Klägerin seinerzeit überhaupt eine Option für die Steuerpflicht ausgesprochen hat bzw. ob die Voraussetzungen für eine auch konkludent mögliche Option (vgl. hierzu Schwarz in: Vogel/Schwarz UStG § 9, Lfg. 4/2005, Rn. 194ff) vorlagen (dagegen der Beklagte in der Einspruchsentscheidung S. 4).

Desgleichen kann offen bleiben, ob ein Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. § 9 Abs. 1 UStG schon deshalb nicht möglich war, weil sich die Steuerfreiheit der Vermietung an die Servicegesellschaft GmbH ggf. schon aus § 4 Nr.18 UStG ergab und ein Verzicht auf die Steuerbefreiung hiernach im UStG nicht vorgesehen ist.

3. Demgegenüber kann die Klägerin diejenigen Vorsteuerbeträge in Anspruch nehmen, die anteilig auf die Optionserlöse entfallen.

a) Die Umsatzsteuerpflicht der Optionsleistung als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist zu bejahen. Es handelt sich hierbei um eine umsatzsteuerbare, von keiner Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift erfasste sonstige Leistung im Sinne des §§ 1 Abs. 1 Nr.1, 3 Abs. 9 UStG.

Die Klägerin hat eine Leistung, die Einräumung der Kaufoption und Bindung der Klägerin an die entsprechende Verpflichtung, gegen Entgelt erbracht. Sie war im Hinblick auf die Optionseinräumung als selbständige Unternehmerin nachhaltig tätig (§ 2 UStG).

Die Klägerin war für die Dauer des Vertrages bis zu der für das Jahr 2003 bzw. 2005 vereinbarten möglichen Optionsausübung in ihrer Verfügungsbefugnis beschränkt; insoweit handelt es sich um ein aliud gegenüber einer einmaligen Rechtsübertragung (dazu BFH, Urteil vom 26.04.1962, V 239/59 U, BStBl II 1962, 264). Infolge der gleichzeitigen Einräumung eines Gestaltungsrechts für die Mieterin geht die Vereinbarung zudem über die bloße Verpflichtung zum Unterlassen einer Verfügungsmöglichkeit (s. dazu BFH, Urteil vom 30.07.1986, V R 41/76, BStBl II 1986, 874) der Klägerin hinaus (vgl. a. BFH, Urteil vom 26.04.1962, a.a.O.).

Die Optionseinräumung ist auch nicht als bloßes Hilfsgeschäft oder Nebengeschäft (s. dazu Bülow in: Vogel/Schwarz UStG § 1, Lfg 9/2204, Rn. 36) zu der Vermietung oder einer späteren Veräußerung als steuerfrei zu behandeln.

Zum einen handelt es sich bei der Optionsleistung nicht um ein Hilfsgeschäft, sondern um ein selbständiges unternehmerisches Geschäft der Klägerin. Die Klägerin hat sich durch den Optionsvertrag eine nachhaltige Einnahmequelle neben den Mieteinnahmen geschaffen, die im Grundsatz auch unabhängig von einer Vermietung Bestand haben kann. Dass nach der konkreten Ausgestaltung des Optionsvertrages der Mietvertrag Voraussetzung für die Wirksamkeit des Optionsrechts war, steht dem nicht entgegen. Ebenso wenig handelt es sich um ein Hilfsgeschäft für eine etwaige spätere Veräußerung im Falle der Optionsausübung; denn die Einnahmen sind von der Ausübung der Option gerade unabhängig.

Zum anderen führte selbst die Qualifikation als Hilfsgeschäft nicht dazu, dass dieses stets die etwaige Umsatzsteuerfreiheit des Hauptgeschäftes der Vermietung teilte. Die umsatzsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften sind eng auszulegen (EuGH, Urteil vom 20.11.2003, C-8/01, UR 2004, 82; BFH, Urteil vom 18.03.2004, V R 101/01, BStBl II 2004, 798). Die Einräumung einer Kaufoption fällt nicht unter die Befreiungsnormen des § 4 Nr. 12 a-c UStG bzw. § 4 Nr. 9a UStG (vgl. a. BFH, Urteil vom 10.07.1997, V R 94/96, BStBl II 1997, 707, 711: keine Anwendung des § 4 Nr. 9a UStG auf die Einräumung einer Kaufoption).

b) Bei den anteilig auf die Optionserlöse entfallenden Eingangsleistungen handelt es sich um solche, die für das Unternehmen der Klägerin ausgeführt (vgl. § 15 Abs. 1 UStG) bzw. für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze verwendet (vgl. Art. 17 Abs. 2 Richtlinie 77/388/EWG) wurden.

Insoweit besteht der von dem EuGH unter Bezugnahme auf die Richtlinienformulierung verlangte direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den Eingangsumsätzen und den Ausgangsumsätzen (EuGH, Urteil vom 08.06.2000, C-98/98, Slg. 2000 I-04177, Urteil vom 06.04.1995, C.4/94, Slg. 1995 I-1001; vgl. a. BFH, Urteil vom 18.11.2004, V R 16/03, BStBl II 2005, 503).

Der EuGH sieht sich zu einer Erläuterung des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs nicht in der Lage (Urteil vom 08.06.2000 Tz. 25), betont aber, dass die Aufwendungen zu den Kostenelementen des besteuerten Umsatzes gehören müssen (Urteil vom 08.06.2000 Tz. 30, so auch BFH, Urteil vom 10.04.1997, V R 26/96, BStBl II 1997, 552). Nicht ausreichend soll es grundsätzlich sein, wenn das Kostenelement entsteht, nachdem der besteuerte Umsatz ausgeführt wurde. Etwas anderes gelte nur dann, wenn anhand objektiver Umstände nachgewiesen werde, dass die Aufwendungen zu den Kostenelementen des Umsatzes gehörten. Da zudem eine Untersuchung der Absichten des Steuerpflichtigen mit dem Gebot der Rechtssicherheit nicht vereinbar sei, sei eine direkte und unmittelbare Verbindung mit den besteuerten Umsätzen ohne Rücksicht auf den vom Steuerpflichtigen endgültig verfolgten Zweck geboten (Urteil vom 06.04.1995, Tz.19).

Der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den in Rede stehenden anteiligen Eingangsumsätzen bzw. Vorsteuerbeträgen und den Optionserlösen im vorbezeichneten Sinne liegt vor. Sowohl die Vermietung als auch die Optionsgewährung gehörten zum Unternehmensgegenstand der Klägerin. Zwar folgt der Optionsvertrag dem Mietvertrag zeitlich nach und ist der Abschluss des Mietvertrages vertragliche Vorbedingung für die Wirksamkeit der Optionsgewährung. Jedoch hat die Klägerin die Bauleistungen auch zur Erzielung laufender Optionseinnahmen genutzt. Die Bauleistungen sind in das Objekt geflossen, das Gegenstand des Miet- wie des Optionsvertrages war und dessen Errichtung beide Verträge voraussetzten. Bei verständiger Würdigung ist davon auszugehen, dass der Optionsvertrag ohne die Zusage der Baumaßnahmen nicht zustande gekommen wäre. Die Aufwendungen für die Bauleistungen sind damit nach den objektiven Verhältnissen Kostenelement der Optionsleistungen geworden. Auf die Ausführlichkeit der Erwähnung der Baumaßnahmen im Optionsvertrag kommt es hierfür nicht an.

c) Die Vorsteuern sind gem. § 15 Abs. 4 UStG entsprechend der wirtschaftlichen Zuordnung zu den zum Vorsteuerabzug berechtigenden bzw. nicht berechtigenden Umsätzen aufzuteilen.

Die in der Einspruchsentscheidung auf S. 3/4 aufgeführte Aufteilung nach dem Verhältnis der Mieteinnahmen zu den Optionseinnahmen ist nicht zu beanstanden.

Entgegen der Ansicht des Beklagten sind die Optionserlöse für die Aufteilung nicht unberücksichtigt zu lassen.

(1) Zum einen ist der von dem Beklagten hierfür angeführte Art. 19 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie nicht anwendbar.

(aa) Die Regelung in Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie ist nicht in nationales Recht umgesetzt worden.

Art. 19 der 6. EG-Richtlinie regelt die Berechnung des Pro-Rata-Satzes des Vorsteuerabzuges, der auch von der EG-Richtlinie für den Fall unterschiedlicher Verwendungen der Eingangsumsätze vorgesehen ist (Art. 17 Abs. 5 6. EG-Richtlinie), durch eine Bruchrechnung bezogen auf den Gesamtbetrag aller Umsätze des Steuerpflichtigen. Art. 17 Abs. 5 u.a. 2 verweist für die Berechnung auf Art. 19 der Richtlinie. Gem. Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie sollen bei der Berechnung des Pro-Rata-Satzes in Abweichung von der Regelung in Art. 19 Abs. 1 Hilfsumsätze im Bereich der Grundstücks- und Finanzgeschäfte sowie die in Artikel 13 Teil B Buchstabe d genannten Umsätze, wenn es sich um Hilfsumsätze handelt, außer Betracht bleiben. Art. 17 u.a. 3 enthält jedoch Ermächtigungen für die Mitgliedstaaten, die Aufteilung auf andere, im Einzelnen in Buchstaben a - e aufgeführte Art und Weise durchzuführen, u.a. die Aufteilung je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen (Buchstabe c). Letztere Regelung hat ersichtlich das UStG gewählt (s. BFH, Urteil vom 05.02.1998, V R 101/96, BStBl II 1998, 492). Die Regelung in Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie wurde nicht übernommen (vgl. a. Stadie UStG 2005 Tz. 6.6. Fn. 4) - nach Ansicht des Senats zu Recht, da sie allein auf die von Art. 15 Abs. 4 UStG abweichende Berechnungsmethode des Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie bezogen ist.

(bb) Eine unmittelbare Anwendung von Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie kommt nicht in Betracht.

Sie widerspräche zum einen dem von dem nationalen Gesetzgeber im Rahmen des von der Richtlinie eröffneten Gestaltungsspielraums gewählten Berechnungsmodus.

Sie bedeutete zum anderen eine unmittelbare Anwendung des Richtlinienrechts zum Nachteil des Steuerpflichtigen. Dies ist jedoch jenseits der - hier überschrittenen - Grenzen einer möglichen Auslegung nicht zulässig (BFH, Beschluss vom 27.02.2003, V B 166/02, NV 2003, 874: Unzulässigkeit der Schließung einer Gesetzeslücke durch unmittelbare Anwendung der Richtlinie zu Lasten des Steuerbürgers; EuGH, Urteile vom 26.09.1996, C-168/95, Slg. 1996 I-4719 Tz. 36; Urteil vom 12.07.1990, C-106/89, Slg. 1990 I-4156 Tz. 10; Bunjes/Geist UStG 8. Aufl. § 15 Rn.17; Rudolf/Geiger EGV 3. Aufl. Art. 249 Rn. 15; Grabitz/Hilf Das Recht der Europäischen Union III Art. 249 EGV, Lfg. August 2002, Rn. 174, 176; Streintz EUV/EGV Art. 249 EGV zur ggf. möglichen nachteiligen richtlinienkonformen Auslegung nationalen Rechts Rn. 128f).

(2) Darüber hinaus zeigen die zu Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie ergangenen Entscheidungen des EuGH, dass letztlich nur für den Steuerpflichtigen negative Auswirkungen der Berechnungsweise neutralisiert werden sollen, indem im Nenner des Bruches bestimmte nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze nicht berücksichtigt werden (vgl. EuGH, Urteile vom 29.04.2004, C-77/01, UR 2004, 292 Tz.75f; Urteil vom 11.07.1996, C-306/94, UR 1996, 268 Tz.21). Dies zeigt auch die Aufzählung der Hilfsumsätze in Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie und die dortige Bezugnahme auf die einzeln aufgeführten nach der Richtlinie steuerfreien Umsätze. Dieser Zweckrichtung der Bestimmung widerspräche es, wenn im Streitfall steuerpflichtige Umsätze nicht berücksichtigt würden und damit im Ergebnis eine für den Steuerpflichtigen nachteilige Korrektur erzielt würde.

Aus den vorerwähnten Urteilen des EuGH ergibt sich auch, dass mit dem von der Richtlinie in Art. 19 Abs. 2 verwendeten Begriff der Hilfsumsätze allein diejenigen gemeint sind, die nur in geringem Umfang für steuerpflichtige Umsätze verwendet wurden, und als Zielrichtung die Verhinderung der Verfälschung des Umsatzschlüssels verfolgt wird. Demgegenüber wird im Rahmen des nationalen Umsatzsteuerrechts der Begriff der Hilfsumsätze verwendet, um die Zuordnung von Umsätzen zur unternehmerischen Sphäre zu erreichen. Demzufolge ist die von dem Beklagten herangezogene nationale Definition der Hilfsumsätze (einmalige Leistung) nicht zur Anwendung im Rahmen des Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie geeignet.

d) Da die streitigen Vorsteuerbeträge im Rahmen der Voranmeldungen zunächst anerkannt worden waren und nach der Einspruchsentscheidung (S. 3) allein die Frage der Aufteilung im Streit steht, geht der Senat davon aus, dass die weiteren Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug, nämlich das Vorliegen von Rechnungen im Sinne des § 14 UStG, erfüllt sind.

II.

Die Berechnung der Umsatzsteuer für die Streitjahre ist daher unter Berücksichtigung der anteilig auf die Optionserlöse entfallenden Vorsteuer vorzunehmen, und zwar für 1997 in Höhe von 162.820,28 DM, für 1998 in Höhe von 12.369,93 DM und für 1999 in Höhe von 654,42 DM. Die Berechnung der Steuer im Einzelnen wird dem Beklagten gem. § 100 Abs. 2 FGO übertragen.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155, 151 Abs. 3 FGO, 708 Nr.10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Ende der Entscheidung