Judicialis Rechtsprechung

Der Kläger ist als freier Journalist u.a. für den Sender A tätig. Für jede Produktion oder Mitwirkung schließt er mit dem Sender eine Einzelvereinbarung, in der Beginn und Ende der Tätigkeit und das zu zahlende Honorar festgelegt wird. Die Einzelvereinbarungen werden auf der Grundlage eines Rahmenvertrages geschlossen. Den Rahmenvertrag für den Sender A hat der Kläger trotz mehrfacher Aufforderung nicht vorgelegt.

Der Kläger erklärte in den Streitjahren 2002 bis 2005 jeweils Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit. Bislang sind die Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen, dass der Kläger nach steuerrechtlichen Regelungen Einkünfte im Sinne von § 18 EStG erzielt. Im gerichtlichen Verfahren äußert sich der Kläger hinsichtlich seiner durch die Tätigkeit für den Sender A erzielten Einkünfte jedoch widersprüchlich. Von dem Sender A wurde für den Kläger keine Lohnsteuer abgeführt. Sozialversicherungsrechtlich war Sender A in den Streitjahren verpflichtet, Sozialversicherungsbeiträge abzuführen. Dem entsprechend wurden sowohl Arbeitnehmeranteile als auch Arbeitgeberanteile auf das dem Kläger gezahlte Entgelt an die Sozialversicherungsträger abgeführt. Nach eingereichten Unterlagen ist der Kläger jedenfalls ab 2006 hinsichtlich der Honorare des Senders A wegen einer überwiegend eigenschöpferischen Tätigkeit von den Sozialversicherungsbeiträgen befreit.

Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass der Kläger die Honorare des Senders A mit einem zu niedrigen Betrag erfasst habe, weil er die Honorare um die jeweiligen an die Sozialversicherungsträger gezahlten Arbeitgeberanteile gekürzt hatte. Der Betriebsprüfer hatte Kontrollmitteilungen über die Zahlungen u.a. des Senders A an den Kläger ausgewertet. Für das Jahr 2004 hatte der Kläger die Honorare in voller Höhe erklärt, eine Hinzurechnung von Arbeitgeberanteilen zu den erklärten Einkünften erfolgte nicht. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die an die Pensionskasse der freien Mitarbeiter der deutschen Rundfunkanstalten abgeführten Beiträge Einnahmen des Klägers sind, auch soweit darin ein Arbeitgeberanteil enthalten ist.

Der Beklagte erließ auf der Grundlage der Feststellungen der Außenprüfung am 18.01.2007 geänderte Einkommensteuerbescheide für 2002 bis 2004 und setzte die Einkommensteuer für 2002 auf 8.111 EUR, die Einkommensteuer für 2003 auf 5.648 EUR und die Einkommensteuer 2004 auf 3.756 EUR fest. Mit Bescheid vom 01.11.2007 setzte er die Einkommensteuer für 2005 auf 1.219 EUR fest. Diesen Bescheid änderte der Beklagte zuletzt am 02.06.2009 und setzte die Einkommensteuer auf 958 EUR herab.

Gegen die Bescheide legte der Kläger am 22.02.2007 sowie 20.11.2007 Einspruch ein, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 09.01.2008 als unbegründet zurückwies.

Der Kläger hat am 28.01.2008 Klage erhoben. Zur Begründung führt er aus, dass die Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung keine Gegenleistung für seine Arbeitsleistung darstellten. Aufgrund einer eigenen gesetzlichen Verpflichtung zahlten seine Auftraggeber Beiträge zur Sozialversicherung. Diese Leistungen könnten ihm jedoch nicht als Betriebseinnahme zugerechnet werden, denn aus seinen Verträgen mit dem Sender A habe er Anspruch auf Entlohnung, jedoch keinen Anspruch auf den Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung. Die in dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.08.2007 (IV R 14/06) aufgestellten Grundsätze könnten auf seinen Fall nicht übertragen werden, weil der der Entscheidung zu Grunde liegende Sachverhalt mit den Umständen seines Falles nicht vergleichbar sei. Vielmehr sei auf die Argumentation des BFH in dem Urteil vom 06.06.2002 (VI R 178/97) abzustellen.

Für das Jahr 2005 habe der Sender A rückwirkend festgestellt, dass der eigenschöpferische Anteil seiner Tätigkeit überwiege und er damit nicht mehr sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer zu behandeln sei. Der Sender A habe dementsprechend seine Abrechnungen rückwirkend geändert. Die von der Sozialversicherung erstatteten Arbeitnehmeranteile seien an ihn ausgezahlt worden, während die Arbeitgeberanteile vom Sender A einbehalten worden seien.

Seine Auftraggeber gingen grundsätzlich davon aus, dass er eine nichtselbstständige Tätigkeit ausübe. Lediglich aufgrund der Bescheinigungen der Finanzämter sei er steuerrechtlich als Selbstständiger behandelt worden. Laut einem Schreiben des Senders A vom 10.06.2009 seien aufgrund einer Bescheinigung des Wohnsitzfinanzamtes die Honorare lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei ausgezahlt worden, obwohl sozialversicherungs- und arbeitsrechtlich ausschließlich eine nichtselbstständige Tätigkeit vorliege. Ab 01.07.2009 werde eine gegebenenfalls für den Sender A zu erbringende Leistung ausschließlich dem Lohnsteuerabzug und der gesetzlichen Sozialversicherungspflicht unterliegen.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteuerbescheide für 2002 bis 2004 vom 18.01.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 09.01.2008 sowie den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 02.06.2009 in der Weise zu ändern, dass die der Besteuerung zu Grunde zu legenden Einkünfte aus selbstständiger Arbeit im Jahr 2002 um 3.159 EUR, im Jahr 2003 um 4.569 EUR, im Jahr 2004 um 2618,88 EUR und im Jahr 2005 um 2.504 EUR herabgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass der Auftraggeber des Klägers die Arbeitgeberanteile zu den Sozialversicherungen nur entrichte, weil der Kläger für ihn tätig geworden sei. Insofern stellten auch diese Arbeitgeberanteile einen Teil der Gegenleistung dar, die sich der Kläger erarbeitet habe. Diese steuerrechtliche Beurteilung ergebe sich unabhängig davon, ob die Arbeitgeberanteile auch nach zivilrechtlichen Maßstäben als Arbeitsentgelte zu qualifizieren seien. Die von dem Kläger für seine Argumentation angeführte Entscheidung des BFH vom 06.06.2002 (VI R 178/97) sei nicht einschlägig, weil sie nur die lohnsteuerrechtliche Behandlung von Arbeitgeberanteilen zum Gegenstand habe und der BFH sich dabei auf das Urteil des Bundessozialgerichts vom 29.06.2000 (B 4 RA 57/98 R) gestützt habe. Die Grundgedanken dieser Rechtsprechung seien aber nur anwendbar auf Fälle, in denen ein auch steuerrechtlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis vorliege. Einkünfte im Sinne von § 18 EStG seien vom Grundsatz her ähnlich zu beurteilen wie Einkünfte aus § 15 EStG. Es sei zu beachten, dass es bei der steuerlichen Erfassung von Tätigkeitsvergütungen und Sonderbetriebseinnahmen stets darum gehe, einen als Mitunternehmerschaft geführten Gewerbebetrieb mit einem Einzelbetrieb gleichzubehandeln. Es gehe insoweit darum, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen. Der BFH wäre bei ansonsten vergleichbarem Sachverhalt zu keinem anderen Ergebnis gekommen, wenn er über einen Einzelbetrieb hätte entscheiden müssen. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG könne nicht greifen, weil diese Regelung ein auch steuerrechtlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis voraussetze.

Dem Gericht haben vorgelegen die Einkommensteuerakte, die Umsatzsteuerakte, eine Akte mit den Gewinnermittlungen des Klägers, die Rechtsbehelfsakte, die Bp-Akte, die Bp-Arbeitsakte sowie ein Hefter Kontrollmitteilungen des Beklagten zu der Steuernummer .../.../.... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie die Protokolle über die Erörterungstermine am 17.02.2009 und 10.07.2009 und über die mündliche Verhandlung am 27.08.2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist auch begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Der Beklagte hat rechtsfehlerhaft die an den Kläger geleisteten Honorare einschließlich der an die Sozialversicherungen abgeführten Arbeitgeberanteile als Entgelt für die Tätigkeit des Klägers und damit als Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit behandelt.

Die in den Streitjahren von dem Sender A für den Kläger abgeführten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung sind keine Einkünfte des Klägers.

Nach der Auffassung des Senats kann es letztlich dahinstehen, ob sich die Steuerfreiheit dieser Einnahmen bereits aus § 3 Nr. 62 S. 1 EStG ergibt. Es spricht jedoch vieles dafür, dass der Kläger in den Streitjahren beim Sender A nicht Arbeitnehmer gewesen ist, sondern als Journalist Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt hat.

Nach § 3 Nr. 62 S. 1 EStG sind steuerfrei die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Diese Befreiung gilt nur für Arbeitnehmer, die Zuschüsse als Teil ihres Arbeitslohns erhalten (vgl. BFH, Urteil vom 27.02.1991 - XI R 24/88, BFH/NV 1991, 453; Urteil vom 16.10.2002 - XI R 41/99, BStBl II 2003, 179). Der Begriff des Arbeitnehmers ist im Sinne von § 19 i.V.m. § 1 Lohnsteuerdurchführungsverordnung zu verstehen. Arbeitnehmer ist danach, wer seine Arbeitskraft schuldet, das heißt in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Selbstständig tätig ist hingegen, wer den Weisungen eines Dritten nicht zu folgen verpflichtet ist und auf eigene Rechnung und Gefahr arbeitet (Wacker in Schmidt, EStG, § 18 Rn. 7, m.w.N.).

Die dem Gericht vorgelegten Unterlagen und bekannten Umstände sprechen für eine selbstständige Tätigkeit des Klägers. So wird er jeweils nur für bestimmte Projekte in zeitlich begrenztem Umfang beschäftigt mit einem dafür festgelegten Honorar. Daneben ist er als Journalist auch für andere Sendeanstalten tätig. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass er im Krankheitsfall eine Gehaltsfortzahlung erhielt oder Urlaubsanspruch hatte. In den Streitjahren ist sowohl der Sender A als auch der Kläger selbst davon ausgegangen, dass er selbstständig tätig war. Der Sender A hat für den Kläger keine Lohnsteuer abgeführt und der Kläger hat in den Steuererklärungen seine Einkünfte als solche aus selbstständiger Tätigkeit angegeben. Des Weiteren hat der Kläger vorgetragen, dass er in 2006 auch sozialversicherungsrechtlich wegen einer nunmehr überwiegend eigenschöpferischen Tätigkeit als Selbstständiger behandelt worden sei und damit auch von den Sozialabgaben befreit gewesen sei. Demgegenüber hat der Kläger außer der Behauptung, dass er im Rahmen der Projekte weisungsgebunden gewesen sei, keine Tatsachen für eine nichtselbstständige Tätigkeit genannt oder entsprechende Unterlagen vorgelegt.

Die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung des Klägers sind jedoch aus anderen Gründen kein dem Kläger für seine Tätigkeit zufließendes Entgelt. Nach der Rechtsprechung des BFH stellt die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteils zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung auch unabhängig von der Regelung des § 3 Nr. 62 S. 1 EStG keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar. In Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts führt der BFH in seiner Entscheidung vom 06.06.2002 (VI R 178/97, BStBl II 2003, 34) aus, dass der Arbeitgeber seinen Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag aufgrund einer eigenen, ihm aus sozialen Gründen unmittelbar auferlegten öffentlichen Verpflichtung zu erbringen hat. Es handelt sich bei dem Arbeitgeberanteil um eine aus der Höhe der beitragspflichtigen Lohnsumme des Betriebs berechnete, zusätzliche, unmittelbar drittnützige Abgabenlast auf den privatrechtlich dem Unternehmer zugeordneten Unternehmensertrag. Dieser Anteil lastet auf dem - mit Hilfe u.a. der Gesamtheit der Arbeitnehmer erwirtschafteten - Roherträgen des Betriebs oder Unternehmens des Arbeitgebers. Er ist im Rahmen des sogenannten Generationenvertrags wegen des seit 1969 geltenden Umlageverfahrens nicht "fremdnützig" für den Arbeitnehmer, sondern ausschließlich für Dritte bestimmt, weil er unmittelbar den aktuellen Rehabilitanten und Rentnern zugewandt wird. Der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer hat durch die Zahlung des Arbeitgeberanteils weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs. § 3 Nr. 62 S. 1 EStG hat insofern nur deklaratorische Bedeutung. Dieser Rechtsprechung schließt der Senat sich an.

Entsprechend dieser rechtlichen Einordnung des Arbeitgeberanteils zu den Sozialversicherungen sind auch die von dem Sender A abgeführten Arbeitgeberanteile nicht Bestandteil des Honorars des Klägers. Etwas anderes kann auch nicht aus der Rechtsprechung des BFH zu den Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung eines Mitunternehmers, der sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer angesehen wird, hergeleitet werden. Soweit der BFH entschieden hat, dass die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines Mitunternehmers Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sind, unabhängig davon, ob diese Vergütungen dem Mitunternehmer zu fließen, ist dies eine Folge der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung. Tragend ist allein, dass die Aufwendungen dem Dienstverhältnis zuzuordnen sind und die hiermit verbundene Vergütung - ungeachtet des Zeitpunkts ihres Zuflusses oder ihrer bilanzrechtlichen Konkretisierung - als Gegenleistung für die Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft zu werten ist. Die Beitragsleistung ist dem Dienstverhältnis zuzuordnen und damit wirtschaftlich Gegenleistung für eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft (vgl. BFH, Urteil vom 30.08.2007 - IV R 14/06, BStBl II 2007, 942; Beschluss vom 19.10.1970 - Gr. S. 1/70, BStBl II 1971, 177). Eine entsprechende Umqualifizierungsnorm für derartige Sozialversicherungsbeiträge ist im Einkommensteuerrecht für die Einkunftsarten gemäß § 18 EStG nicht vorhanden (vgl. BFH, Beschluss vom 25.03.2008 - VIII B 133/07, [...]). Damit sind die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines selbstständig tätigen Journalisten, der sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer angesehen wird, nicht Entgelt für die geleistete Tätigkeit. Der Beklagte hat danach zu Unrecht die Einkünfte des Klägers für die Tätigkeit beim Sender A um die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung in den Jahren 2002, 2003 und 2005 erhöht. Im Jahr 2004 sind von dem Beklagten keine Arbeitgeberanteile hinzugerechnet worden. Der Kläger hat hierzu erklärt, dass er bereits die die Arbeitgeberanteile enthaltene Einkünfte erklärt hat und nunmehr durch Vorlage der Honorarabrechnungen belegt, dass in den erklärten Einkünften Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung in Höhe von 2.618,88 EUR enthalten waren.

Die der Besteuerung zugrunde zu legenden Einkünfte des Klägers aus selbstständiger Tätigkeit sind für die Jahre 2002, 2003, 2004 und 2005 in Höhe der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zu mindern. Damit sind die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in 2002 um 3.159 EUR, in 2003 um 4.569 EUR, in 2004 um 2.618 EUR und in 2005 um 2.504 EUR niedriger der Besteuerung zugrunde zu legen.

Nach § 100 Abs. 2 S. 2 FGO wird dem Beklagten die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer auferlegt. Der Beklagte teilt dem Kläger das Ergebnis der neuen Berechnung unverzüglich formlos mit. Nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

Der Beklagte hat nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kosten folgt aus § 151 Abs. 3, § 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 710 ZPO.

Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 3 FGO liegen nicht vor.

Ende der Entscheidung