Judicialis Rechtsprechung

2 K 84/05

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer für 1998 nachträglich zum Nachteil der Kläger geändert werden durfte.

Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin wurde durch eine Restitution Eigentümerin des Grundstücks X-Straße 1 in A (früher X-Straße 2 in B) im Osterzgebirge. Nach Durchführung umfangreicher Erhaltungsarbeiten im Jahr 1994 wurde das Gebäude seit 1995 teilweise durch die Kläger selbst zu Wohnzwecken genutzt und teilweise fremdvermietet. Die genutzte Gebäudefläche verteilte sich wie folgt:

Auf die Grundrisszeichnungen (Erdgeschoss: Betriebsprüfungsarbeitsakten - BpAA - Bl. 59, Obergeschoss: BpAA Bl. 58, und Dachgeschoss: BpAA Bl. 60) wird Bezug genommen. Die Ferienzimmer befinden sich im Dachgeschoss (BpAA Bl. 60, rechts).

Der Steuererklärung der Kläger für 1994 war eine Übersicht über die genutzten Flächen (s.o.) beigefügt (Einkommensteuerakten - EStA - Bd. V Bl. 20).

In den für die Jahre 1996 bis 1998 eingereichten Einkommensteuererklärungen (für 1998 eingereicht am 15.11.1999) erklärten die Kläger die erzielten Mieterträge jeweils in einer Summe. Entsprechend der für die Fremdvermietung zur Verfügung stehenden Fläche setzten sie jeweils 75,41% der insgesamt entstandenen Ausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. Lediglich bei den in 1998 abzuziehenden Erhaltungsaufwendungen aus 1994 und 1995 in Höhe von insgesamt DM 111.625,- unterblieb ein teilweiser Abzug (vgl. EStA Bd. VI Bl. 44 f.). Hinsichtlich Aufwendungen für die Einrichtung für die Ferienzimmer in Höhe von insgesamt DM 20.299,13 (EStA Bd. V Bl. 181) nahmen die Kläger Abschreibungen vor.

Der Beklagte erließ zunächst erklärungsgemäße Bescheide für die Jahre 1996 bis 1998. Wegen der Verluste aus Vermietung und Verpachtung (der Klägerin in 1998 in Höhe von DM 122.091,- aus dem Objekt X-Straße) ergab sich jeweils ein zu versteuerndes Einkommen von 0 (Bescheid für 1998 vom 03.12.1999, geändert durch Bescheid vom 14.02.2000, EStA Bd. VI Bl. 67 ff.). Der verbleibende Verlustabzug wurde mit Bescheid vom 03.12.1999 zunächst auf DM 1.251,- für den Kläger und auf DM 81.736,- für die Klägerin festgesetzt und mit geändertem Bescheid vom 14.02.2000 auf DM 1.390,- für den Kläger und auf DM 90.833,- für die Klägerin (EStA Bd. V Bl. 69). Die Einkommensteuerbescheide für 1996 und 1997 ergingen vorläufig in Bezug auf die Vermietungseinkünfte, der Bescheid für 1998 nicht.

Während einer in den Jahren 2001 bis 2003 durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 wurde festgestellt, dass durch die Vermietung der Ferienzimmer nur sehr geringe Einkünfte erzielt worden waren (1996: DM 0,-, 1997: DM 250,- und 1998: DM 450,-) und dass die Kläger zum Zwecke der Vermietung weder Anzeigen aufgegeben noch Kontakt zum Fremdenverkehrsverein gesucht hatten (vgl. Schreiben der Kläger vom 12.12.2001, Betriebsprüfungsarbeitsakten - BpAA - Bl. 57). Der Prüfer kam daher zu der Auffassung, die Ferienzimmer seien der Privatnutzung zuzuordnen. Daher seien nur 45,35% der Ausgaben als Werbungskosten abzugsfähig und Abschreibungen auf die Einrichtung der Ferienzimmer überhaupt nicht vorzunehmen. Auf den Inhalt des Betriebsprüfungsberichtes (BpAA Bl. 104 ff., insbesondere auf die geänderte Einkunftsermittlung, Bl. 105) wird Bezug genommen. Für 1998 ergaben sich um DM 58.354,- höhere Einkünfte (BpAA Bl. 109). Dabei ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der durch die Kläger versehentlich zu 100% erklärte Werbungskostenabzug bzgl. der Erhaltungsaufwendungen aus den Jahren 1994 und 1995 in Höhe von insgesamt DM 111.625,- jedenfalls um den auf die selbst genutzte Wohnung entfallenden Anteil zu kürzen war (DM 27.449,-).

Der Beklagte erließ unter dem 23.05.2003 entsprechend geänderte Bescheide. Für 1998 erfolgte die Änderung des Einkommensteuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO), die Änderung des Verlustfeststellungsbescheides für 1998 nach § 10 d Abs. 3 Sätze 4 und 5 Einkommensteuergesetz (EStG). Der Verlust aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt X-Straße wurde nur noch in Höhe von DM 63.737,- berücksichtigt. Wegen des vollständigen Abzugs des durch den Änderungsbescheid zum 31.12.1997 festgestellten vortragsfähigen Verlustes in Höhe von DM 68.923 blieb die festgesetzte Einkommensteuer bei 0.

Der geänderte Verlustfeststellungsbescheid für 1998 vom 23.05.2003 lautete:

"Feststellung: Der Bescheid ist nach § 10 d Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG geändert. Der vorhergehende Feststellungsbescheid wird aufgehoben.

Erläuterungen: Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 14.02.00. Der Festsetzung/Feststellung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Prüfung zugrunde."

Mit Schreiben vom 27.05.2003 legten die Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid und den Verlustfeststellungsbescheid für 1998 Einspruch ein. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sei nicht zulässig, da sämtliche Tatsachen bereits bekannt gewesen seien und für die Jahre 1996 und 1997 zu vorläufigen Veranlagungen geführt hätten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 03.03.2005 verwarf der Beklagte den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1998 als unzulässig, da bei einer Einkommensteuerfestsetzung auf 0 keine Beschwer vorliege und der Einkommensteuerbescheid auch nicht Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung sei, und wies den Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid als unbegründet zurück. Die Änderung des Verlustfeststellungsbescheides sei nach § 10 d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG n.F. möglich gewesen, da der Einkommensteuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO habe geändert werden können. Die geringen Einkünfte aus der Vermietung der Ferienzimmer und die Vermietung ohne Anzeigen und Kontakt zum Fremdenverkehrsverein seien nachträglich bekannt gewordene Tatsachen. Er, der Beklagte, habe seine Ermittlungspflicht insoweit nicht verletzt, da das Finanzamt insbesondere unter Mithilfe eines Steuerberaters angefertigten, eindeutigen Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen brauche.

Die Kläger haben mit am 06.04.2005 bei Gericht eingegangenem Schriftsatz Klage gegen den Verlustfeststellungsbescheid vom 27.05.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung erhoben.

Der Beklagte hat am 12.03.2007 einen weiteren Bescheid mit folgendem Inhalt erlassen (FGA Bl. 57):

"Der verbleibende Verlustabzug zur Einkommensteuer wird auf den 31.12.1998 mit 0,- DM festgestellt. Der Bescheid ist nach § 10 d Abs. III S. 4 und 5 EStG geändert.

Erläuterungen: Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 27.05.2003. Dieser Bescheid wird gem. § 68 FGO Gegenstand des laufenden Klageverfahrens beim Finanzgericht Hamburg mit dem Az. II 84/05."

Die Kläger tragen vor, die Änderung des bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheides für 1998 vom 14.02.2000 sei rechtswidrig gewesen. Eine Änderung setze voraus, dass der Einkommensteuerbescheid für 1998 nach den Änderungsvorschriften der Abgabenordnung noch hätte geändert werden können. Dies sei jedoch nicht der Fall, denn der Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 14.02.2000 sei ebenfalls bestandskräftig gewesen, und die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lägen nicht vor. Weder die durch die Vermietung der Ferienzimmer erzielten, geringen Mieterträge noch die damit verbundenen Leerstandszeiten seien dem Beklagten nachträglich bekannt geworden. Der Beklagte habe vielmehr seine Ermittlungspflicht dadurch verletzt, dass er die Kläger nicht nach den Leerstandszeiten gefragt habe, obwohl sich durch die Bezeichnung als Ferienzimmer habe aufdrängen müssen, dass diese Räume nicht dauerhaft vermietet gewesen seien. Dass die Bescheide für 1996 und 1997 im Hinblick auf die Vermietungseinkünfte vorläufig ergangen seien, zeige, dass auch der Beklagte von einer Prüfungswürdigkeit dieser Frage ausgegangen sei. Wegen dieser Verletzung der Ermittlungspflicht sei eine Änderung des - insoweit nicht vorläufig ergangenen - Bescheides nach Treu und Glauben ausgeschlossen.

Die Kläger hätten, nachdem sie festgestellt hätten, dass die regionale Entwicklung des Tourismus weit hinter ihren Erwartungen zurückgeblieben sei, ihre Vermietungsabsicht bzgl. der Ferienzimmer später aufgegeben. Im Streitjahr hätten sie aber noch auf höhere Erträge und eine Werbung durch Mundpropaganda gehofft. Die Ferienzimmer seien 1998 für insgesamt 20 Übernachtungen vermietet worden.

Die Kläger hätten die Zimmer im Streitjahr nur in geringem Umfang selbst genutzt, und zwar über die Festtage zur unentgeltlichen Unterbringung ihrer Kinder.

Die Kläger beantragen,

den geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1998 vom 23.05.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.03.2005, geändert durch Bescheid vom 12.03.2007, dahingehend zu ändern, dass ein verbleibender Verlustabzug in Höhe von DM 23.077,- festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, eine Änderung (nur) des Verlustfeststellungsbescheides komme schon wegen der verfahrensrechtlichen Bindung an den - mit der Klage nicht angefochtenen und daher bestandskräftigen - geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998 nicht in Betracht.

Die Feststellungen der Betriebsprüfung seien materiell richtig. Die erheblichen Leerstandszeiten von immer mindestens elf Monaten pro Jahr seien nicht der Vermietungstätigkeit zuzuordnen gewesen, da die Kläger in diesen Zeiten die Möglichkeit der Selbstnutzung gehabt hätten und in Anbetracht der geringen Größe ihrer eigenen Wohnung von nur 45 qm auch von einer Selbstnutzung der Ferienzimmer auszugehen sei. Zudem hätten die Kläger nur halbherzige, keinesfalls als ernsthaft und nachhaltig zu bezeichnenden Vermietungsbemühungen unternommen.

Der Beklagte habe den Einkommensteuerbescheid für 1998 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern dürfen, da ihm die Tatsache, dass die Ferienzimmer im Gegensatz zu den Mietwohnungen nur in sehr geringem Umfang vermietet wurden, nachträglich bekannt geworden sei. Für ihn, den Beklagten, habe kein Anlass bestanden, nach der Aufteilung der in einer Summe erklärten Mieteinnahmen auf die einzelnen Mietobjekte zu fragen. Die Annahme einer Liebhaberei bzgl. der Ferienzimmer habe sich nicht aufgedrängt, da die gesamten Einnahmen und Ausgaben sich in den Jahren 1996 bis 1998 abgesehen von den Instandsetzungsaufwendungen in etwa die Waage gehalten hätten. Wie die besonderen Vermietungsverhältnisse in Bärenstein waren, habe der Beklagte nicht wissen können. In der unterlassenen Aufteilung der Einnahmen auf die einzelnen Objekte sei in Anbetracht der klaren Rechtslage eine Verletzung der Mitwirkungspflicht durch die Kläger zu sehen. Nach damaliger Auffassung der Rechtsprechung und der Verwaltung seien die Leerstandszeiten der Selbstnutzung zuzuordnen gewesen.

Demgegenüber liege in der unterlassenen Vorläufigkeitserklärung für das Jahr 1998 kein Pflichtverstoß des Beklagten. Er habe die Bescheide für 1996 und 1997 für vorläufig erklärt, weil ungewiss gewesen sei, ob die steuerrelevanten Sachverhalte vollständig und zutreffend erklärt worden waren. Es sei aber keineswegs so gewesen, dass er trotz ersichtlicher Unklarheiten oder Unwahrheiten weitere Ermittlungen bewusst unterlassen habe.

Mit dem am 12.03.2007 erlassenen Bescheid werde der angefochtene und nach Auffassung des Beklagten nicht nichtige Bescheid geändert und klargestellt. Auch im Falle der Nichtigkeit sei der Beklagte befugt, diesen Bescheid zu erlassen. Insbesondere sei die Festsetzungsfrist nach § 181 Abs. 5 AO nicht abgelaufen.

Auf die Protokolle des Erörterungstermins vom 31.10.2006 und der mündlichen Verhandlung vom 18.06.2007 wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben Bände V und VI der Einkommensteuerakten, ein Band Betriebsprüfungsakten und ein Band Betriebsprüfungsarbeitsakten (St.-Nr. ...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

I. Die Klage richtet sich zulässigerweise gegen den Verlustfeststellungsbescheid vom 12.03.2007.

Dieser während des gerichtlichen Verfahrens erlassene Bescheid wurde gemäß § 68 Satz 4 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens. Die Klage ist ohne Durchführung eines Einspruchsverfahrens gegen diesen neuen Bescheid zulässig (§ 68 Satz 2 FGO). Nach § 68 Satz 4 Nr. 2 i.V.m. Satz 1 FGO wird ein nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung erlassener Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn er an die Stelle des angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

Der Bescheid vom 23.05.2003 war nichtig und damit unwirksam und wurde durch den Bescheid vom 12.03.2007 ersetzt.

Der ursprünglich angefochtene Verlustfeststellungsbescheid vom 27.05.2003 war nichtig. Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Das ist regelmäßig der Fall, wenn der Verwaltungsakt entgegen § 119 Abs. 1 AO inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist, weil sich trotz Auslegung des Ausspruches unter Heranziehung der Begründung nicht deutlich genug ergibt, was geregelt werden soll (Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 125 Rz. 13, § 119 Rz. 5).

Aus dem Verlustfeststellungsbescheid vom 23.05.2003 ergibt sich der Ausspruch nicht mit hinreichender Bestimmtheit, weil nicht deutlich wird, ob es sich um einen Änderungsbescheid handelt oder ob der vorherige Bescheid aufgehoben werden soll. Einerseits ist sowohl im Tenor als auch in den Erläuterungen von einer Änderung (des Bescheides vom 14.02.2000) die Rede. Jedoch enthält der Bescheid keinerlei Hinweis darauf, in welcher Hinsicht dieser Bescheid geändert werden sollte. Andererseits lautet der Tenor:" Der vorhergehende Bescheid wird aufgehoben." Dabei ist nicht klar, welcher Bescheid aufgehoben werden sollte, ob sich "vorhergehend" auf den ursprünglichen Bescheid vom 03.12.1999 oder auf den ebenfalls erwähnten Bescheid vom 14.02.2000 bezieht. Die Aufhebung des Ursprungsbescheides bei gleichzeitiger Änderung des Änderungsbescheides wäre sinnlos. Sollte sich die Aufhebung aber ebenfalls auf den Bescheid vom 14.02.2000 beziehen, so wäre die Regelung widersprüchlich. Die Änderung und die Aufhebung von Bescheiden sind unterschiedliche Regelungen mit unterschiedlichen Rechtsfolgen, so dass eine eindeutige Festlegung auf eine dieser Regelungen für die inhaltliche Bestimmtheit eines Bescheides gem. § 119 Abs. 1 AO erforderlich ist. Die Änderung eines Verlustfeststellungsbescheides dahingehend, dass der Verlust nunmehr mit "0" festgestellt wird, beinhaltet eine negative Feststellung, die dem späteren Erlass eines neuen Verlustfeststellungsbescheides entgegenstünde. Demgegenüber könnte der Steuerpflichtige im Falle einer bloßen Aufhebung des vorherigen Bescheides später einen erneuten Antrag auf Verlustfeststellung stellen.

II. Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der Bescheid vom 12.03.2007 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Bescheid ist wirksam, und die Feststellungsverjährung war bei seinem Erlass noch nicht eingetreten. Die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheides vom 14.02.2000 lagen vor.

1. Der Bescheid vom 12.03.2007 ist wirksam. Der Beklagte hat seinen Willen, den verbleibenden Verlustabzug zum 31.12.1998 in Abänderung des vorhergehenden Bescheides (vom 14.02.2000) mit DM 0,- festzustellen, im Tenor hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht. Der Hinweis in den Erläuterungen, hierdurch werde der Bescheid vom 27.05.2003 (gemeint ist offensichtlich der 23.05.2003) geändert, ist rechtlich zwar unrichtig, da ein unwirksamer Bescheid nicht geändert werden kann, fußt aber auf der anderweitigen Rechtsauffassung des Beklagten und ändert nichts daran, dass der Regelungswille deutlich wird. Der Beklagte hat seinen Willen, den nach Auffassung des Senates unwirksamen Bescheid vom 23.05.2003 zu ersetzen und folglich den Bescheid vom 14.02.2000 zu ändern, in seinem Schriftsatz vom 07.03.2007 bekundet.

2. Der Beklagte konnte den Bescheid am 12.03.2007 auch noch erlassen, denn die Feststellungsverjährung war zu diesem Zeitpunkt noch nicht eingetreten. Nach § 181 Abs. 5 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist, wobei § 171 Abs. 10 AO außer Betracht bleibt. Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, kann nach dieser Vorschrift eine Verlustfeststellung zeitlich unbegrenzt nachgeholt werden, soweit sie zumindest für eine nachfolgende Einkommensteuerveranlagung oder Verlustfeststellung von Bedeutung ist (BFH-Urteile vom 6. Juli 2005 XI R 27/04, BFH/NV 2006, 16;vom 12. Juni 2002 XI R 26/01 BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681). Dies kann aber nicht nur für den erstmaligen Erlass, sondern muss ebenso für eine spätere Änderung von Verlustfeststellungsbescheiden gelten (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 27/04, BFH/NV 2006, 16). Im Streitfall war die von den Klägern begehrte Verlustfeststellung jedenfalls von Bedeutung für die nachfolgenden, noch nicht festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträume ab 2001.

Die durch das Jahressteuergesetz 2007 eingefügte Bestimmung des § 10 d Abs. 4 Satz 6 EStG, der zufolge die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO auf Verlustfeststellungsbescheide grundsätzlich - von Ausnahmefällen abgesehen - ausgeschlossen wird, ist auf den Streitfall nicht anwendbar. Nach § 52 Abs. 25 Satz 1 EStG ist auf den am Schluss des Veranlagungszeitraums 1998 festgestellten verbleibenden Verlustabzug § 10 d EStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. April 1997 (BGBl. I 1997, 821) anzuwenden.

3. Der Beklagte war befugt, den Verlustfeststellungsbescheid vom 14.02.2000 zum Nachteil der Kläger zu ändern.

a. Der Beklagte kann sich allerdings nicht darauf berufen, an den geänderten und bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid für 1998 gebunden zu sein.

Denn in Fällen wie dem vorliegenden, in denen die Einkommensteuer auf 0 festgesetzt wurde, ist die Anfechtung dieses Bescheides ausgeschlossen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, kann ein auf 0 DM lautender Einkommensteuerbescheid mangels Beschwer nicht angefochten werden (BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 XI R 4/00, BFH/NV 2000, 1465 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2000 IX B 91/00, BFH/NV 2001, 795). In Ermangelung einer Rechtsschutzmöglichkeit gegen den Einkommensteuerbescheid kann dem Steuerpflichtigen dann aber dessen Bestandskraft bei der Entscheidung über den verbleibenden Verlustabzug nicht entgegen gehalten werden. In Fällen der erstmaligen Verlustfeststellung, in denen der Einkommensteuerbescheid auf 0 lautet und nach den Vorschriften der Abgabenordnung nicht geändert werden kann, muss der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung des BFH die Verlustfeststellung allerdings innerhalb der Anfechtungsfrist für den Einkommensteuerbescheid beantragen (BFH-Urteile vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97, BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3;vom 9. Mai 2001 XI R 25/99, BFHE 195, 545, BStBl II 2002, 817). Der Senat kann offen lassen, ob er dieser Rechtsprechung folgt und ob diese Grundsätze auf den Streitfall anwendbar sind. Denn die Kläger haben den streitgegenständlichen Verlustfeststellungsbescheid innerhalb der Anfechtungsfrist für den Einkommensteuerbescheid angefochten.

b. Der Beklagte durfte den Bescheid vom 14.02.2000 dahingehend ändern, dass der durch Änderungsbescheid vom 23.05.2005 festgestellte Verlustvortrag zum 31.12.1997 in Höhe von 67.943,- für die Klägerin und in Höhe von DM 980,- für den Kläger zugrunde gelegt wurde. Da der Verlustfeststellungsbescheid des Vorjahres Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des laufenden Jahres ist (Heinicke in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 10 d Rz. 56), ergab sich diese Änderungsbefugnis aus §§ 182 Abs. 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

c. Darüber hinaus war der Beklagte auch befugt, den verbleibenden Verlustabzug entsprechend dem im geänderten Einkommensteuerbescheides für 1998 vom 23.05.2005 vorgenommenen Verlustabzug in Höhe von DM 68.923,- entsprechend niedriger, nämlich auf 0, festzustellen.

Nach § 10 d Abs. 3 Satz 4 EStG 1997 sind Feststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Voraussetzung für die Änderung eines Verlustfeststellungsbescheides ist mithin, dass der entsprechende Steuerbescheid noch geändert werden kann; anderenfalls könnten durch eine Änderung des Feststellungsbescheides in einem bestandskräftigen Steuerbescheid enthaltene Fehler in einem späteren Veranlagungszeitraum korrigiert werden (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97, BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3).

Im Streitfall konnte der Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 14.02.2000 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht nur dahingehend geändert werden, dass die Erhöhung der Einkünfte aus dem Objekt X-Straße um den versehentlich nicht abgezogenen Privatanteil an den Erhaltungsaufwendungen aus 1994 und 1995 in Höhe von DM 27.449,- berücksichtigt wurde - was unstreitig ist -, sondern auch im Hinblick auf die durch die Vermietung der Ferienzimmer erzielten Einkünfte.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

aa. Im Streitfall führte die Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1998 zwar nicht zu einer höheren Steuer; diese blieb unverändert bei 0 DM. Dieser Umstand steht einer Änderungsbefugnis des Beklagten in Bezug auf den Verlustfeststellungsbescheid aber nicht entgegen. Denn nach § 10 d Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 ist die Änderung eines Verlustfeststellungsbescheides auch dann zulässig, wenn die Änderung des Steuerbescheides mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt. Geht es letztlich nur um die Änderung eines Verlustfeststellungsbescheides, ist daher entscheidend, ob die nachträglich bekannt gewordene Tatsache zu einem niedrigeren Verlust führt.

bb. Dem Beklagten wurde erst nach Eintritt der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides für 1998 vom 14.02.2000 bekannt, dass die Klägerin durch die Vermietung der Ferienzimmer in den Jahren 1996 bis 1998 keine oder nur geringe Einkünfte erzielt und dennoch keine Anzeigen geschaltet und keinen Kontakt zum Fremdenverkehrsverein gesucht hat.

cc. Diese Tatsachen führten zu einem niedrigeren Verlust aus der Vermietung des Objektes X-Straße, weil hieraus deutlich wurde, dass die Kläger in Bezug auf die Ferienzimmer keine Überschusserzielungsabsicht hatten, so dass die hierauf entfallenden Werbungskosten nicht anzuerkennen waren.

Für das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht und damit den Ausschluss einer Liebhaberei ist grundsätzlich erforderlich, dass der Steuerpflichtige anhand einer durch objektive Umstände belegten Prognoserechnung darlegt, dass über einen Zeitraum von 30 Jahren mit der Erzielung eines Totalüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726; BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2004, BStBl I 2004, 933, Tz. 21, 34).

Zwar ist nach neuerer Rechtsprechung des BFH ohne weitere Prüfung, d.h. ohne Prognoserechnung, typisierend von der Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen auszugehen, wenn er eine Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereithält. Dabei kommt es nicht darauf an, ob er die Ferienwohnung in Eigenregie vermietet oder mit der Vermietung einen Dritten beauftragt (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2001, 726). Diese Grundsätze sind im Streitfall jedoch nicht anwendbar, da die Kläger die Ferienzimmer nach ihrem eigenen Vortrag nicht ausschließlich fremdvermietet oder zur Vermietung bereitgehalten, sondern sie auch zur unentgeltlichen Unterbringung von Gästen genutzt haben. Die unentgeltliche Unterbringung Dritter steht der Selbstnutzung gleich (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 2/99, BFH/NV 2002, 771). Die Selbstnutzung deutet stets auf eine private Mitveranlassung dergestalt hin, dass Werbungskostenüberschüsse auch aus privaten Gründen in Kauf genommen werden.

Die Kläger haben keine Prognoserechnung vorgelegt, aus der sich die Erzielung eines Totalüberschusses innerhalb von 30 Jahren ergeben hätte. Sie haben das Fehlen einer Überschusserzielungsabsicht vielmehr nicht bestritten und die Änderungen für die Vorjahre daher nicht angefochten. Der Senat hält die Erzielung eines Totalüberschusses in Anbetracht des Umstandes, dass die Klägerin einerseits durch die Vermietung der Ferienzimmer in den Jahren 1996 bis 1998 durchschnittlich Einnahmen von DM 233,- pro Jahr erzielt, andererseits aber allein für die Einrichtung der Ferienzimmer insgesamt DM 20.299,13 aufgewendet hat und sich die auf die Ferienzimmer entfallenden Aufwendungen in den Jahren 1996 bis 1998 nach den Feststellungen der Außenprüfung (BpAA Bl. 105) auf insgesamt DM 123.114,- beliefen, selbst bei einer nur anteiligen Berücksichtigung dieser Aufwendungen im Verhältnis der Vermietungsdauer zur den Zeiten der Selbstnutzung im Übrigen auch für ausgeschlossen. Die fehlenden Bemühungen der Klägerin um weitere Mieter, etwa durch Kontaktaufnahme zum Fremdenverkehrsverein oder durch Anzeigenschaltungen, sprechen ebenfalls für eine Liebhaberei.

dd. Die Berufung des Beklagten auf die Änderungsbefugnis nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben ausgeschlossen. Nach ständiger Rechtsprechung verbietet der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben dem Finanzamt, unter Berufung auf das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassen, wenn dem Finanzamt die Tatsache vor dem Erlass des zu ändernden Bescheides infolge Verletzung der ihm obliegenden Ermittlungspflicht verborgen geblieben ist (BFH-Urteile vom 11. Juli 1978 VIII R 120/75, BFHE 125, 488, BStBl II 1979, 57;vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241). Die Einschränkung der Änderungsbefugnis greift indes nur ein, wenn der Steuerpflichtige seinerseits die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zumutbarer Weise erfüllt hat. Liegt sowohl eine Verletzung der Ermittlungspflicht durch das Finanzamt als auch eine Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen vor, so sind die beiderseitigen Pflichtverletzungen grundsätzlich gegeneinander abzuwägen (BFH-Urteil vom 11. November 1987 I R 108/85, BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115); eine Berufung des Steuerpflichtigen auf den Grundsatz von Treu und Glauben ist ausgeschlossen, wenn die Pflichtverletzung des Finanzamtes deutlich überwiegt (BFH-Beschluss vom 24. März 2004 X B 110/03, BFH/NV 2004, 1070).

(1) Zwar hat der Beklagte im Streitfall seine Ermittlungspflicht verletzt.

Das Finanzamt verletzt seine Ermittlungspflicht (§ 88 AO), wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502). Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des Finanzamtes kommt es wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen, insbesondere darauf an, ob der Steuerpflichtige dem Finanzamt die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich zur Prüfung unterbreitet hat. Ist dies zu verneinen, kann er sich nicht auf eine Nachlässigkeit des Finanzamts bei der Ermittlung der für die Besteuerung wesentlichen Verhältnisse berufen (BFH a.a.O.).

Das Finanzamt braucht den Angaben des Steuerpflichtigen zwar nicht mit Argwohn und Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von der Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung ausgehen; dies gilt erst recht, wenn die Steuererklärung - wie im Streitfall - unter Mitwirkung eines steuerlichen Beraters angefertigt wurde (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 184/84, BFH/NV 1989, 726).

Dennoch hat der Beklagte bei Anwendung dieser Grundsätze seine Ermittlungspflicht dadurch verletzt, dass er der Frage, ob hinsichtlich der Ferienzimmer oder des Objektes insgesamt eine Liebhaberei vorliegt, nicht nachgegangen ist. Dass der Beklagte die Frage der Liebhaberei an sich als prüfungswürdig erachtet hat, hat er dadurch dokumentiert, dass er die Bescheide für 1996 und 1997 hinsichtlich dieser Vermietungseinkünfte für vorläufig erklärt hat. Eine entsprechende Nebenbestimmung ist für das Jahr 1998 nur versehentlich unterblieben. Der Beklagte hat selbst vorgetragen, er sei davon ausgegangen, dass ihm der gesamte steuerrelevante Sachverhalt im Zusammenhang mit der Vermietung des Objektes X-Straße nicht bekannt gewesen sei, und habe deshalb in den Vorjahren Vorläufigkeitsvermerke gesetzt. Wenn der Veranlagungssachbearbeiter diesen Sachverhalt aber für prüfungswürdig erachtete und den Fall deshalb auch für das Streitjahr zur Betriebsprüfung aufgab, so hätte er entweder seiner Ermittlungspflicht unmittelbar nachkommen oder aber den Bescheid vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassen müssen. Die sofortige Veranlagung ohne Vorläufigkeit/Vorbehalt und ohne weitere Prüfung stellte einen Verstoß gegen die Ermittlungspflicht dar.

(2) Allerdings haben die Kläger die ihnen obliegende Mitwirkungspflicht ebenfalls verletzt, indem sie die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht richtig und vollständig erklärt haben.

Nach § 150 Abs. 1 Satz 1 AO sind Steuererklärungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. Die Angaben sind nach § 150 Abs. 2 Satz 1 AO wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen.

Zwar ist in dem amtlichen Vordruck eine Aufteilung der Einnahmen auf mehrere Wohnungen in einem Objekt nicht vorgesehen. Auch waren die Kläger nicht verpflichtet, von sich aus eine Prognoserechnung einzureichen oder auf mögliche Zweifel an der Überschusserzielungsabsicht hinzuweisen. Die Kläger hätten aber die auf die Ferienzimmer entfallenden Werbungskosten um die Kosten kürzen müssen, die anteilig auf die Zeiten der Selbstnutzung und des Leerstandes entfielen. Hätten sie dies getan, wäre dem Beklagten deutlich geworden, dass die Zimmer nur in sehr geringem Umfang vermietet wurden, und er hätte die fehlende Überschusserzielungsabsicht erkannt oder jedenfalls überprüft.

In dem Zeitpunkt, in dem die Kläger die Einkommensteuererklärung für 1998 einreichten, nämlich im Jahr 1999, vertrat der BFH die Auffassung, dass zur Selbstnutzung auch der Zeitraum gehören sollte, in dem die Ferienwohnung weder vermietet noch selbst bewohnt wird, sie dem Steuerpflichtigen aber zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung steht, etwa weil er die Vermietung selbst übernimmt (BFH-Urteil vom 13. August 1996 IX R 48/94, BFHE 181, 83, BStBl II 1997, 42). Danach hätten die Kläger die Werbungskosten um die auf die Zeiten der Selbstnutzung und des Leerstandes entfallenden Aufwendungen kürzen müssen. Nach der bei Erklärungsabgabe bestehenden Erlasslage in der Finanzverwaltung waren die Leerstandszeiten von Ferienwohnungen zwar auch bei Eigenvermietung durch den Steuerpflichtigen nicht der Eigennutzung (sondern der Vermietung) zuzurechnen, dies allerdings nur, wenn der Steuerpflichtige die Ferienwohnung weder selbst nutzte noch unentgeltlich überließ und glaubhaft machen konnte, während der Leerstandszeit die Vermietung beabsichtigt zu haben. Das sollte insbesondere der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige an demselben Ort mehr als eine Ferienwohnung hatte und eine dieser Ferienwohnungen für eigene Wohnzwecke oder in Form der unentgeltlichen Überlassung nutzte (Tz. 2.2.2 des BMF-Schreibens vom 4. Mai 1994, BStBl I 1994, 285; vgl. auch BFH-Urteil vom 21. November 2000 IX R 37/98, BFHE 193, 479, BStBl II 2001, 705). Da die Kläger die Ferienzimmer im Streitfall aber auch selbst nutzten, waren die Leerstandszeiten nach damaliger Auffassung der Finanzverwaltung ebenfalls voll der Selbstnutzung zuzurechnen.

Ob ein fachkundig beratener Steuerpflichtiger verpflichtet ist, darauf hinzuweisen, dass er den Angaben in seiner Steuererklärung nicht die höchstrichterliche Rechtsprechung zugrunde gelegt hat, ist umstritten (vgl. Nachweise bei Brockmeyer in Klein, AO, 9. Aufl., § 150 Rz. 4; dagegen Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 150 AO Rz. 14; für Kenntlichmachung "gravierender" Abweichungen Dumke in Schwarz, AO/FGO, § 150 AO Rz. 7 a; für Abweichungen von gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung Blumers, DB 1987, 807; für einen Hinweis zumindest auf den Kern des steuerlich zu prüfenden Vorgangs BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 184/84, BFH/NV 1989, 726). Nach Auffassung des erkennenden Senates ist ein fachkundig vertretener Steuerpflichtiger jedenfalls dann verpflichtet, auf eine Abweichung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung hinzuweisen, wenn die von ihm vertretene Auffassung keinerlei Stütze in Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung oder Literatur findet. Dass Leerstandszeiten entsprechend der Auffassung der Kläger bei der Vermietung von Ferienwohnungen in Fällen, in denen die Wohnungen durch den Steuerpflichtigen auch selbst genutzt werden, bei der Berechnung der Werbungskosten vollen Umfangs den Zeiten der Fremdvermietung zuzurechnen wären, wurde und wird aber, wie dargelegt, weder von der Rechtsprechung noch von der Verwaltung und ebenso wenig in der Literatur vertreten. Erst recht gilt das für die Zeiten der Eigennutzung selbst. Die Kläger hätten daher die Werbungskosten entweder kürzen oder auf ihre abweichende Auffassung hinweisen müssen, um dem Beklagten die Möglichkeit einer Prüfung zu geben.

(3) Nach alledem ist die Berufung der Kläger auf den Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen. Wie dargelegt, trifft die Verantwortlichkeit in Fällen beiderseitiger Pflichtverletzungen nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, in der Regel den Steuerpflichtigen mit der Folge, dass der Steuerbescheid noch geändert werden kann (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502, m.w.N.). Etwas anderes gilt nur, wenn die Pflichtverletzung der Finanzbehörde deutlich überwiegt (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1993 III R 74/92, BFH/NV 1994, 315). Im Streitfall wiegt der Verstoß des Beklagten gegen die Ermittlungspflicht nach Auffassung des erkennenden Senates indes jedenfalls nicht schwerer als der Verstoß der Kläger gegen ihre Mitwirkungspflicht. Denn da die Kläger, wie dem Beklagten auch bekannt war, über eine eigene Wohnung in dem streitgegenständlichen Objekt verfügten, war es für den Beklagten zumindest denkbar, dass etwaige Leerstandszeiten nach damaliger Verwaltungsauffassung voll der Vermietungszeit zuzurechnen gewesen wären, dies nämlich unter der Voraussetzung, dass die Zimmer ohne jede Selbstnutzung laufend zur Vermietung bereit gehalten worden wären. Demgegenüber konnten die Kläger, wie ausgeführt, in Anbetracht der von ihnen nicht offenbarten Selbstnutzung unter keinem denkbaren Gesichtspunkt davon ausgehen, dass sämtliche Werbungskosten abziehbar wären.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.

Ende der Entscheidung