Judicialis Rechtsprechung

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Schiffbauvertrag als schwebendes Geschäft ein Wirtschaftsgut im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG (Tonnagesteuer) darstellt und aufgrund gestiegener Schiffbaupreise während der Bauphase folglich ein Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festzustellen ist. Diese Vorschriften lauten:

"Zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 einheitlich festzustellen."

I.

1. a) Die Beigeladene war bis 2006 einzige Kommanditistin der Klägerin (Handelsregisterauszug Finanzgerichtsakte - FG-A - Bl. 102). Beide gehören zu einer in Hamburg ansässigen Reedereifirmengruppe mit einer größeren Flotte von Containerschiffen und Bulkern (Massengutfrachtern). Gegenstände des Unternehmens der Klägerin sind der Kauf und Betrieb eines Seeschiffes sowie die damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte.

b) Die Beigeladene bestellte mit Vertrag vom 14. August 2002 bei einer polnischen Werft in A ein Containerschiff der Panamax-Bauklasse, lieferbar bis 23. Dezember 2003, zum Festpreis von 32,74 Mio. US-Dollar (USD), zahlbar in fünf Raten entsprechend dem Baufortschritt. Der Vertrag wurde in englischer Sprache in Hamburg abgeschlossen und umfasst ohne Anlagen 40 Seiten (Bp-Arbeitsakten - Bp-AA - Bd. 1 Bl. 22). In Artikel 12 "Law Applicable and Jurisdiction" ist die Anwendung englischen Rechts und die London Maritime Arbitrators Association als Schiedsgericht bestimmt. Artikel 13 "Miscellaneous" enthält zur Abtretung folgenden Abschnitt 13.1.:

"13.1. Assignment

a) No assignment or transfer of all or any part of a Party's rights and obligations under this Contract may be made otherwise than in accordance with this Article.

b) The Purchaser may not assign or transfer any of its rights and obligations under this Contract except with the written consent of the Seller, such consent not to be unreasonably withheld or delayed. All conditions of such assignment or transfer are to be agreed between the Purchaser, the Assignee or Transferee and the Seller in the written agreement (the Assignment) which shall supersede the relevant stipulations of this Contract.

c) The Purchaser may also assign or transfer any of its rights and obligations under this Contract without the written consent of the Seller provided that the Purchaser undertakes in writing to be responsible for the obligations of the Assignee or Transferee under this Contract jointly and severally with the Assignee or Transferee and to be the correspondent for the Assignee or Transferee vis-a-vis the Seller for all purposes of this Contract.

d) Building Program of the Vessel shall not be affected by any such assignments or transfers.

e) In case of any assignment or transfer the Purchaser shall reimburse the Seller any expenses the Seller may incur because of changes of bank guarantees against Seller's invoice together with supporting documents. The assignment or transfer shall not cause any change in technical matters agreed upon between the Parties or approved by the Purchaser in the course of the process of construction of the Vessel, unless Assignee or Transferee and the Seller agree to such changes."

c) Mit ebenfalls englischsprachigem Vertrag (Assignment Agreement) vom 15. November 2002 zwischen der Werft, der Beigeladenen und der Klägerin wurden die Rechte und Pflichten der Käuferin auf die Klägerin übertragen (Bp-AA Bd. 1 Bl. 79). In diesem Vertrag ist ausgeführt, dass die Klägerin an die Beigeladene 1 USD als "consideration" gezahlt habe. Eine solche Zahlung wurde nicht gebucht, dementsprechend findet sich in den Bilanzen der Klägerin kein Aktivposten.

Zum Zeitpunkt der Übertragung hatte die Beigeladene noch keine Anzahlungen auf das Schiff geleistet.

d) Das Schiff wurde 2004 abgeliefert und in Dienst gestellt (Bp-AA Bd. 2 Bl. 6). Es wurde am 18. Februar 2004 für die Klägerin ins deutsche Schiffsregister eingetragen.

e) Mit Vertrag vom 6. Februar 2004 wurde das Schiff von der Klägerin an die B Company Limited in Liberia verchartert (FG-A Bl. 191), um die liberianische Flagge als Zweitflagge führen zu können. Gleich anschließend erfolgte die Rückvercharterung an die Klägerin; der gesamte Vorgang hat keinen wirtschaftlichen Gehalt (FG-A Bl. 179, 190). In diesem Zusammenhang steht auch der Bereederungsvertrag zwischen der liberianischen Gesellschaft und der Beigeladenen (Akte Allgemeines Verträge etc. Bl. 43).

2. Zwischen Bestellung im August 2002 und Ablieferung Anfang 2004 stiegen - unstreitig - die Preise für Containerschiffe gleicher Größenklasse. So bestellten andere Gesellschaften aus der Unternehmensgruppe der Klägerin am 11. April 2003 drei weitere Schiffe zum Preis von je ... USD, am 7. Juli 2003 und am 1. Oktober 2003 jeweils zwei weitere Schiffe zum Preis von ... USD (Bp-AA Bd. 2 Bl. 109).

3. Die Beigeladene übertrug 2006 49,8% ihres Kommanditanteils entgeltlich und unter Gewinnrealisierung auf die auf C registrierte D Co. Inc. Beide brachten 2007 ihre seinerzeitigen Kommanditanteile zu Buchwerten in die jetzige alleinige Kommanditistin, die E GmbH & Co. KG in F, ein (FG-A Bl. 103, 178).

4. Zur fallübergreifenden Frage des tatsächlichen Vorkommens von Übertragungen von Bauverträgen zwischen Bestellung und Ablieferung eines Seeschiffes gibt es keine gesicherten empirischen Daten (FG-A Bl. 141, 148). Veräußerungen an konzernexterne Dritte erfolgen in der Regel nicht. Konzerninterne Übertragungen kommen in einigen Konzernen überhaupt nicht, in anderen eher weniger (bis zu 10% aller Neubauvertragsfälle) und in noch anderen regelmäßig, teilweise fast immer vor. Die konzerninternen Übertragungen lassen sich etwa in folgende Fallgruppen einteilen:

a) Die bestellende Obergesellschaft (Konzernmutter) überträgt nach Bestellung auf die Ein-Schiff-Gesellschaft (nach Bauvertragsschluss noch zu gründende Projektgesellschaft).

b) Die zum Konzern gehörende Reedereigesellschaft bestellt den Schiffsneubau und überträgt wie bei a).

c) Eine ausländische Tochtergesellschaft des Konzerns bestellt und beaufsichtigt den Neubau und überträgt auf die inländische Ein-Schiff-Gesellschaft, ggf. mit Zwischenschaltung von Treuhandverhältnissen.

d) In Einzelfällen sollen Übertragungen zur "Rettung" der Antragsfrist des § 5a Abs. 3 EStG, wonach der Antrag auf Übergang zur Tonnagebesteuerung nur im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung (Indienststellung) gestellt werden kann, vorkommen.

5. Zu den Subventionskosten und -wirkungen der Tonnagesteuer lassen sich folgende statistische Angaben finden:

In der Liste der 20 größten Steuersubventionen belegt die Tonnagesteuer Platz 13 (Einundzwanzigster Subventionsbericht der Bundesregierung 2005-2008, Seite 20).

Die Steuermindereinnahmen wurden wie folgt geschätzt:

a) gemäß "Einundzwanzigster Subventionsbericht der Bundesregierung 2005-2008", Seite 84: 2005 900 Mio. EUR 2006 600 Mio. EUR, 2007 500 Mio. EUR und 2008 500 Mio. EUR

b) gemäß "Bemerkungen 2006 des Bundesrechnungshofes zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes", Nr. 9, Seite 19: 2004 1 Mrd. EUR

c) gemäß Schreiben des Bundesministeriums des Finanzen vom 18. Mai 2009 (FG-A Bl. 44): 2004 1,2 Mrd. EUR, 2005 1,9 Mrd. EUR

Die Zahl der Arbeitsplätze an Land in den deutschen Schifffahrts- und Maklerunternehmen, die in der See-Berufsgenossenschaft zusammengeschlossen sind, hat sich wie folgt entwickelt:

Quelle: See-Berufsgenossenschaft, Hamburg (im Folgenden: SeeBG) (vgl. Schreiben des Bundesministeriums des Finanzen vom 18. Mai 2009, FG-A Bl. 45; ebenso Gutachten PwC Deutsche Revision "Die wirtschaftlichen und strukturellen Wirkungen der Lübeck-Absprachen im Rahmen des Maritimen Bündnisses unter Berücksichtigung mittelfristiger Politik-Optionen" vom 15. November 2004, FG-A Bl. 89, Tz. 28)

Die Anzahl der Seeleute mit EU-Staatsangehörigkeit auf Handelsschiffen inländischer Reeder soll laut Bundesrechnungshof geringer sein als im Jahre 1999. Vom steuerlich begünstigten Schiffsbestand führen (Stand November 2006) etwa 15% der Handelsschiffe die deutsche Flagge (vgl. zur lohnsteuerlichen Wirkung § 41a Abs. 4 EStG); der Rest ist ausgeflaggt oder ausschließlich in Ländern außerhalb der EU registriert. Im Jahr 2004 ist nach Berechnungen des Bundesrechnungshofes jeder Arbeitsplatz im Bereich der maritimen Wirtschaft durch die Tonnagebesteuerung mit rund 35.000 EUR subventioniert worden (Bemerkungen 2006 des Bundesrechnungshofes zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes, Nr. 9, Seite 19 f.; ähnlich Gutachten PwC a.a.O., FG-A Bl. 89, Tz. 29: Ende 2003 noch 2.970 deutsche und EU- Seeleute, seit mehreren Jahren durch Ausflaggung abnehmend).

Laut Verband Deutscher Reeder erbrachte die Transportleistung der deutschen Seeschifffahrt im Jahr 2000 Einnahmen in Höhe von 9,2 Mrd. EUR, bis 2008 stiegen diese auf 22,9 Mrd. EUR. 2000 gab es in der deutschen Seeschifffahrt 326 Berufsanfänger, 2008 dann 829.

Die deutsche Handelsflotte umfasste 2000 noch 1.850 Schiffe mit einem Raumgehalt (Tonnage) von 19,9 Mio. BRZ (Bruttoraumzahl), 2009 jedoch 3.371 Schiffe mit einem Raumgehalt von 71,0 Mio. BRZ, was eine durchschnittliche jährliche Wachstumsrate von ca. 15% ergibt. Nach der Nationalität des Eigners liegt Deutschland hinsichtlich seiner Handelsflotte insgesamt mit jetzt 9,7% an dritter Stelle hinter Japan und Griechenland und vor China, Norwegen und den USA; 2001 betrug der Anteil nur 4,8%. Speziell bei den Containerschiffen liegt Deutschland mit 34,1% an erster Stelle mit Abstand vor Japan (9,5%), Dänemark, Taiwan, China und Griechenland; 2001 lag der Anteil noch bei 26,4%.

Unter deutscher Flagge fuhr 2000 ein Anteil von 717 Schiffen (38,8%) mit 6,5 Mio. BRZ, diese Zahl sank bis 2004 auf 482 Schiffe (19,7%) mit 5,8 Mio. BRZ, stieg dann aber bis 2009 wieder auf 645 Schiffe (19,1%) mit 15,8 Mio. BRZ. Deutschland liegt bei den führenden Flaggenstaaten, gemessen an der Flottengröße nach Raumgehalt, mit 1,9% an zwölfter Stelle, speziell bei der Containerschiffsflotte jedoch mit 9,5% bereits an dritter Stelle nach Panama und Liberia, jedoch noch vor Singapur, Großbritannien und Hongkong (Verband Deutscher Reeder, http://www.reederverband.de/index.php?kat=314).

Mehr als die Hälfte der 2004 unter deutscher Flagge fahrenden Schiffe war im Internationalen Seeschifffahrtsregister, dem 1989 eingeführten sog. Zweitregister eingetragen (Seeger in Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 5a Rn. 1 unter Verweis auf eine nicht näher spezifizierte Quelle des Bundesministeriums für Verkehr, Bau und Stadtentwicklung). Dies sind die für den internationalen Verkehr bestimmten Schiffe, auf denen für ausländische Besatzungsmitglieder deutsches Arbeitsrecht nicht aufgrund der Flaggenführung gilt (§ 13a Abs. 1 und § 21 Abs. 4 Flaggenrechtsgesetz).

Laut Vereinigung Hamburger Schiffsmakler und Schiffsagenten wird weit über 50% der gesamten weltweiten Tramp-Containerflotte (d.h. der nicht liniengebundenen Schiffe, die nach Angebote und Nachfrage fahren) von Deutschland aus bereedert und von in Hamburg ansässigen Befrachtungsmaklern vermittelt. Damit ist Hamburg der größte Containerschiff-Zeitchartermarkt der Welt. Hamburger Broker kontrollieren etwa 75% der gesamten auf dem freien Markt verfügbaren Containerschiff-Chartertonnage (Vereinigung Hamburger Schiffsmakler und Schiffsagenten, http://www.vhss.de/containership_time-charter-rates.php).

6. a) Die Kommission der europäischen Gemeinschaften hat entschieden, die Tonnagesteuer als mit dem EG-Vertrag, insbesondere dessen Art. 92 Abs. 3 Buchst. c, vereinbar anzusehen (Schreiben des Generalsekretärs der Europäischen Kommission vom 11. Dezember 1998 an den Bundesminister des Auswärtigen, zitiert nach Bekanntmachung des Bundesministeriums für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen vom 21. Dezember 1998, BGBl. 1998 I S. 4023, BStBl 1999 I S. 828).

b) Die Tonnagesteuer ist im OECD-Bericht 2000 zum schädlichen Steuerwettbewerb als potentiell schädliche Vorschrift des deutschen Steuerrechts klassifiziert (Eimermann, OECD-Arbeiten zum schädlichen Steuerwettbewerb - ein Zwischenstand, IStR 2001, 81, 83 unter 2.3). Im OECD-Bericht 2004 wurde sie jedoch aufgrund weiterer Analysen als nicht schädlich ("not harmful") klassifiziert, ebenso wie die für die Schifffahrt ergangenen steuerlichen Regelungen anderer OECD-Staaten (The OECD's Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report, Tz. 11, Tabelle, Seite 9, Kategorie "Shipping", Quelle: http://www.oecd.org/dataoecd/60/33/30901115.pdf).

II.

1. Mit Schreiben vom 24. Februar 2004 beantragte die Klägerin beim seinerzeit für sie zuständigen Finanzamt - FA -, die Gewinnermittlung ab dem Jahr 2004 gemäß § 5a EStG (Tonnagebesteuerung) vorzunehmen (Akte Allgemeines Tonnagesteuer - Tonn-A - Bl. 1).

2. Zusammen mit der Gewinnfeststellungserklärung für 2004, beim inzwischen zuständigen Beklagten eingegangen am 24. Februar 2006, ermittelte die Klägerin die Unterschiedsbeträge gemäß § 5a Abs. 4 EStG zum 31.12.2003 und erklärte für ein in USD valutierendes Darlehen (Bauzeitzwischenfinanzierung) einen Unterschiedsbetrag von 708.156 EUR (Tonn-A Bl. 3).

Mit "Bescheid auf den 31.12.2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr" vom 17. März 2006 stellte das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (nur) den Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsverbindlichkeiten antragsgemäß fest und verteilte ihn zu 100% auf die Beigeladene (Tonn-A Bl. 8).

3. Aufgrund Prüfungsanordnung vom 25. November 2005 führte das FA bei der Klägerin ab 1. Dezember 2005 bis zum 28. Januar 2008 eine Betriebsprüfung betreffend Gewinnfeststellung, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 2000 bis 2003 sowie der Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2003 durch. Im Betriebsprüfungsbericht vom 11. Februar 2008 vertrat der Prüfer die Auffassung, zu dem (immateriellen) Wirtschaftsgut "Bauvertrag" sei aufgrund möglicherweise gestiegener oder gefallener Werftabgabepreise zum 31.12.2003 ein Unterschiedsbetrag festzustellen, dessen Höhe anhand der Marktlage zu ermitteln sei. Ein vergleichbares Schiff hätte bei Bestellung am 31. Dezember 2003 34,65 Mio. USD gekostet, also 1,91 Mio. USD, umgerechnet 1.512.338 EUR mehr als der am 14. August 2002 vereinbarte Kaufpreis. Da die Bilanz keinen Buchwert für den Bauvertrag aufweise, also Buchwert 0 EUR, entspreche der Unterschiedsbetrag dem Teilwert. Dieser Unterschiedsbetrag sei erst im Zeitpunkt des Verkaufs des Schiffes, nicht bereits bei Ablieferung, aufzulösen, da das Schiff als Surrogat an die Stelle der Anzahlungen und des Bauvertrages trete (Betriebsprüfungsakten - Bp-A - Bl. 6).

Dem schloss sich das FA an und erließ am 6. Mai 2008 einen Änderungsbescheid (Tonn-A Bl. 11). Darin stellte es - neben einer geringfügigen Korrektur des Unterschiedsbetrages für Fremdwährungsverbindlichkeiten auf 707.933 EUR und einer dazu korrespondierenden zusätzlichen Feststellung eines Unterschiedsbetrages für geleistete Anzahlungen in Höhe von minus 707.933 EUR, beides zwischen den Beteiligten unstreitig - einen Unterschiedsbetrag für das Wirtschaftsgut "Bauvertrag" in Höhe von 1.512.388 EUR fest, den es ebenfalls der Beigeladenen zu 100% zurechnete.

4. Hiergegen legte die Klägerin am 2. Juni 2008 Einspruch ein. Der abgeschlossene Bauvertrag sei kein Wirtschaftsgut, sondern lediglich ein schwebendes Geschäft. Dieses sei kein Vermögensgegenstand im Sinne des HGB und damit kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut im Sinne des EStG. Der Wirtschaftsgutbegriff in § 5a Abs. 4 EStG sei nicht anders zu verstehen als bei § 4 Abs. 1 und § 5 EStG. Dies ergebe sich schon aus der einheitlichen Wortwahl des Gesetzgebers, jedoch auch aus Sinn und Zweck des § 5a EStG. Da es sowohl einen Wechsel in die Tonnagesteuer als auch aus der Tonnagesteuer zurück in die Regelbesteuerung geben könne, müssten beide Systeme hinreichend kompatibel sein. Bei einem Rückwechsel stünde jedoch dem Ansatz eines Teilwerts im Sinne von § 5a Abs. 6 EStG die Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG entgegen, wonach für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen ist, wenn sie entgeltlich erworben worden seien. Auch für die gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG ggf. notwendige gleichzeitige "Schattenbuchführung" für eine bei Kommanditisten erforderliche Prüfung der Begrenzung des Verlustausgleichs und -abzugs gemäß § 15a EStG werde auf § 4 Abs. 1 und § 5 EStG verwiesen (Rechtsbehelfsakten - Rb-A - Bl. 2).

5. Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2008 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Die Rechte aus dem Bauvertrag seien eigenständig handelbar und somit ein immaterielles Wirtschaftsgut. Zwar bestehe bei der Regelbesteuerung das Aktivierungsverbot gemäß § 5 Abs. 2 EStG, dies gelte jedoch nicht bei § 5a Abs. 4 EStG, da hier unterschiedslos jedes Wirtschaftsgut angesprochen sei und nicht zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern unterschieden werde. Ein Hinweis ergebe sich ferner aus § 5a Abs. 6 EStG: Beim Rückwechsel aus der Tonnagebesteuerung seien für alle Wirtschaftsgüter, damit auch für selbstgeschaffene immaterielle, die Teilwerte anzusetzen; § 5a Abs. 6 EStG sei beim Rückwechsel lex specialis zu § 5 Abs. 2 EStG. Dies deute darauf hin, dass auch beim Wechsel in die Tonnagebesteuerung das Aktivierungsverbot aus § 5 Abs. 2 EStG nicht gelte.

Die Einbeziehung selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in die Übergangsfeststellung folge ferner aus deren Sinn und Zweck: Durch § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG werde sichergestellt, dass die stillen Reserven, die sich bis zum Wechsel in die pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelt haben, weiterhin der Besteuerung unterworfen werden. Stille Reserven könnten aber auch in selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern vorhanden sein. Daher sei für einen Bauvertrag anhand der Marktlage ein Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG zu ermitteln (Rb-A Bl. 39).

III.

Hiergegen erhob die Klägerin am 31. Juli 2008 Klage. Sie wiederholt und vertieft ihr bisheriges Vorbringen und trägt ergänzend vor:

Ein Wirtschaftsgut "Bauvertrag" gebe es nicht. Forderungen aus schwebenden Geschäften dürften als Ausfluss des Realisations- und Vorsichtsprinzips weder in der Handelsbilanz noch in der Steuerbilanz bilanziert werden. Erst der Eintritt in ein (schwebendes) Absatzgeschäft begründe für das (ursprüngliche) schwebende Geschäft ein immaterielles Wirtschaftsgut. Ein solches Absatzgeschäft sei aber im hiesigen Fall nicht gegeben. Bei den in Rechtsprechung und Literatur zu findenden Fällen von immateriellen Wirtschaftsgütern handele es sich stets um separat greifbare Vorteile bzw. Rechte, nicht dagegen, wie hier, lediglich um Gewinnchancen aus einem abgeschlossenen Bauvertrag, dessen zugrunde liegendes Wirtschaftsgut, hier das Schiff, aufgrund eines länger dauernden Herstellungsprozesses noch nicht geliefert wurde.

Ein Wirtschaftsgut mit einem wirtschaftlichen Wert liege auch deswegen nicht vor, weil die Werft einer Abtretung der Rechte aus dem Bauvertrag gemäß dessen Art. 13.1 zustimmen müsse. Die Rechte seien daher nicht frei handelbar. Die verwendeten Vertragsbestimmungen seien internationaler Standard. Die Werft könne ihre Zustimmung aus in der Person des Übertragungsempfängers liegenden Gründen verweigern.

Jedenfalls sei ein etwaiges Wirtschaftsgut "Bauvertrag" nicht bilanzierungsfähig. Hätte der Gesetzgeber beim Übergang zur Tonnagebesteuerung auch nicht bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter erfassen wollen, hätte er dies durch eine andere Begriffswahl zum Ausdruck gebracht. Aus systematischen Gründen sei für den Übergangszeitpunkt auf die bilanzielle Behandlung entsprechend den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abzustellen. Ebenso werde in § 5a Abs. 6 EStG bezüglich des Rückwechsels auf die Steuerbilanz Bezug genommen.

Auch im System der Regelbesteuerung hätten mögliche Wertänderungen eines abgeschlossenen Bauvertrages nicht der Besteuerung unterlegen. Daher verzichte der Fiskus bei Übergang auf die Tonnagebesteuerung auch auf kein Besteuerungsrecht, so dass auch kein Grund gegeben sei, eine nur vorläufig aufgeschobene Besteuerung später nachzuholen und durch Feststellung eines Unterschiedsbetrages sicherzustellen.

Ein Hinweis ergebe sich ferner aus den Gesetzesmaterialien anlässlich der Gesetzesänderung, mit der die Antragsfrist für die Option von drei Jahren (Jahr der Indienststellung, sogenanntes Erstjahr, und die beiden folgenden Jahre) auf ein Jahr (Option nur noch im Jahr der Indienststellung möglich) verkürzt wurde (Drucksache - Drs - 560/1/03 Seite 4, Haushaltsbegleitgesetz 2004). Nach Aussage der Gesetzesbegründung würde sich durch die Verkürzung der Optionsfrist regelmäßig kein Unterschiedsbetrag mehr ergeben und dadurch Streitpotential vermieden. Aus dieser Begründung ergebe sich, dass der Gesetzgeber einen nicht bilanzierungsfähigen Bauvertrag nicht habe erfassen wollen. Auch wenn die Gesetzesänderung erst für spätere Jahre in Kraft getreten sei, sei zu bedenken, dass die Klägerin - wie vom Gesetzgeber für die Zukunft gewünscht - freiwillig bereits von Anfang an zur Tonnagesteuer optiert habe. Nach der Intention des Gesetzgebers sei daher auch in ihrem Fall kein Unterschiedsbetrag festzustellen. Dem Gesetzgeber habe lediglich der Fall vor Augen geschwebt, dass vor Wechsel in die Tonnagebesteuerung bei einem Wirtschaftsgut (steuerliche) Abschreibungen vorgenommen worden seien, die über den bis dahin eingetretenen tatsächlichen Wertverlust hinausgehen. Nur dies entspreche dem Verständnis des Gesetzgebers von § 5a EStG als Subventionsvorschrift für die Handelsschifffahrt im internationalen Verkehr.

Auch für die Übergangsbilanzen bei Beginn oder Ende der Steuerbefreiung einer Körperschaft gemäß § 13 KStG seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - die allgemeinen Vorschriften anzuwenden. Der Fall sei mit dem hiesigen Fall des Übergangs zur Tonnagebesteuerung vergleichbar.

Dächte man die Auffassung des FA zu Ende, müssten folglich auch für alle anderen schwebenden Geschäfte, etwa bereits abgeschlossene Charterverträge oder Poolverträge, die Marktbewegungen und dann Unterschiedsbeträge festgestellt werden. Dies führe zu Unwägbarkeiten, da nicht abzugrenzen sei, welche schwebenden Geschäfte zu erfassen seien und welche nicht. Schließlich bleibe auch unklar, welche wertbegründenden Elemente bei der fiktiven Marktpreisbestimmung zu berücksichtigen seien. Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung wäre nicht mehr gegeben.

Schließlich sei zu bedenken, dass wenn man entgegen der vorgenannten Rechtsansicht doch einen Unterschiedsbetrag feststellen wollte, dann gemäß der Rechtsprechung des BFH zu den Teilwertvermutungen die Anschaffungskosten die Obergrenze für den Teilwert darstellten. Mangels einer Zahlung für den Abschluss bzw. die Übertragung des Bauvertrages wären die Anschaffungskosten jedoch 0 EUR. Selbst wenn man das Nichtvorhandenensein eines Buchwerts mit einem Buchwert von 0 EUR gleichsetzte, ergäbe sich somit kein Unterschiedsbetrag zwischen Teilwert und Buchwert.

Vorsorglich werde die sich aus der Baupreissteigerung abzuleitende Höhe des Unterschiedsbetrages bestritten.

Die Klägerin hält die Vorschriften zur Tonnagebesteuerung (§ 5a EStG) insgesamt jedoch ausdrücklich für verfassungsgemäß. Sie verweist auf die außenwirtschaftliche Bedeutung des maritimen Standorts Deutschland, welcher durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10. Januar 1995, I BvF 1/90 zum internationalen Zweitregister bestätigt worden und in Art. 27 des Grundgesetzes - GG - im Hinblick auf die deutsche Handelsflotte ausdrücklich erwähnt sei. Hinzu komme, dass es zur Tonnagebesteuerung eine einheitliche europäische Politik gebe, in die sich Deutschland einfügen solle.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid auf den 31.12.2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gem. § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr vom 6. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2008 dahin zu ändern, dass die Feststellung eines Unterschiedsbetrages für einen Bauvertrag entfällt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung. Bei gesunkenen Schiffbaupreisen seien entsprechend negative Beträge festzustellen.

Die Beigeladene stellt keinen Antrag.

Wegen der näheren Einzelheiten des wechselseitigen Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, auf das Protokoll über den Erörterungstermin vor dem Berichterstatter am 12. Mai 2009 (FG-A Bl. 48) sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 11. September 2009 (FG-A Bl. 177) nebst Anlagen Bezug genommen.

IV.

Der Senat hat durch Beschluss des Berichterstatters vom 12. Mai 2009 die seinerzeitige Kommanditistin, der der streitige Unterschiedsbetrag für das Wirtschaftsgut "Bauvertrag" zu 100% zugerechnet worden ist, notwendig beigeladen (FG-A Bl. 49 und 137).

Der Senat hat Beweis erhoben über die Frage, ob die im Übertragungsvertrag vom 15. November 2002 genannte Zahlung von 1 USD erfolgt ist, durch Vernehmung des Zeugen G, des Prokuristen der Beigeladenen. Dieser hat bekundet, bei der Unterzeichnung des Übertragungsvertrages anwesend gewesen zu sein und mit unterzeichnet zu haben; der Dollar sei nach seiner sicheren Erinnerung nicht bezahlt worden (im Einzelnen vgl. Protokoll FG-A Bl. 178a).

Folgende Steuerakten lagen dem Senat vor: Akte Allgemeines Verträge etc., Akte Allgemeines Tonnagesteuer, Bilanz- und Bilanzberichtsakten Band 1 für 2000 bis 2003, Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten Band 1 für 2001 bis 2003, Betriebsprüfungsakten, Betriebsprüfungsarbeitsakten Band 1 und 2, Rechtsbehelfsakten.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet. Die Feststellung eines Unterschiedsbetrages für den Schiffbauvertrag ist rechtswidrig und verletzt die Beigeladene in ihren von der Klägerin geltend gemachten Rechten (§ 100 Abs. 2 Satz 1, Abs. 1 Satz 1, § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO).

I.

Die Rechtswidrigkeit ergibt sich allerdings nicht aus einer Verfassungswidrigkeit von § 5a EStG (Tonnagebesteuerung) und daher aus einer mangelnden Rechtsgrundlage für die Feststellung überhaupt; § 5a EStG ist vielmehr verfassungsgemäß.

Zwar wird die Verfassungsmäßigkeit im Schrifttum teilweise bezweifelt (Lindberg in Frotscher, EStG, § 5a Rn. 6; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a Rn. 5; Gosch in Kichhof, EStG Kompaktkommentar, 8. Aufl. 2008, § 5a Rn. 1). § 5a EStG stellt jedoch im Gewand einer pauschalierenden Gewinnermittlungsvorschrift eine zu normalen wirtschaftlichen Zeiten regelmäßig steuerentlastend wirkende Subventionsvorschrift dar. Diese soll dann zu einer Steuerbelastung der effektiven Gewinne von lediglich ca. 5% führen. Ziel der Einführung der Tonnagebesteuerung war somit die Privilegierung der deutschen Reeder und die Verhinderung weiterer Ausflaggungen. Im Subventionsbereich hat der Gesetzgeber aber eine weit reichende Gestaltungsfreiheit, die durch die Ausgestaltung von § 5a EStG nicht überschritten ist (zur Vermeidung von Wiederholungen siehe FG Hamburg Urteil vom 27. Oktober 2004, VII 265/02, EFG 2005, 466, [...] Rn. 34 ; Urteil vom 15. April 2005, VII 247/02, EFG 2005, 1264, [...] Rn. 20; Urteil vom 2. November 2005, VII 130/03, [...] Rn. 21). Auch der BFH hat zur Tonnagebesteuerung bisher nie verfassungsrechtliche Zweifel geäußert.

II.

Ein Unterschiedsbetrag ist für den Bauvertrag vielmehr deswegen nicht festzustellen, weil die Auslegung von § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ergibt, dass für eine solche Feststellung nur Wirtschaftsgüter in Frage kommen, die in dem gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG i.V.m. §§ 238 ff. HGB erstellten Jahresabschluss zu bilanzieren sind. Im Rahmen der Regelbesteuerung jedoch ist der Bauvertrag als schwebendes Geschäft - unstreitig - nicht zu bilanzieren.

1. Bereits der Wortlaut von § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG legt nahe, dass nur zu bilanzierende Wirtschaftsgüter in Frage kommen. Nach dem Wortlaut "... ist für jedes Wirtschaftsgut, ..., der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert ..." in ein Verzeichnis aufzunehmen. Dieser Wortlaut setzt aber begriffslogisch voraus, dass ein Buchwert und ein Teilwert überhaupt vorhanden sind. Bei Wirtschaftsgütern ohne Buchwert oder Teilwert lässt sich ein Unterschied zwischen diesen Werten begrifflich nicht bestimmen.

a) Der Begriff des Buchwertes ist im EStG nicht definiert. Gemäß § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG ist "Buchwert der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe". In demselben Sinn spricht - ohne ausdrückliche Definition als Buchwert - etwa § 6 Abs. 3 Satz 1 oder Abs. 5 Satz 1 EStG von dem Wert, "der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt". Ist danach kein Bilanzposten anzusetzen, hat ein Wirtschaftsgut keinen Buchwert.

b) Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz aber grundsätzlich nicht berücksichtigt werden (BFH Beschluss vom 23. Juni 1997, GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, [...] Rn. 37; Urteil vom 26. August 1992, I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, [...] Rn. 27; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 5 Rn. 76 und 167; vgl. bereits Lion, Das Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl. 1923, Tz. 93, S. 166; Bauer, Schwebende Geschäfte im Steuerrecht, 1981, S. 29).

2. Auch aus dem Sinn und Zweck der Regelung des § 5a Abs. 4 EStG ergibt sich, dass nur zu bilanzierende Wirtschaftsgüter in die Feststellung von Unterschiedsbeträgen einzubeziehen sind.

a) Der Sinn und Zweck besteht darin, die stillen Reserven, die sich während der Zeit der Regelbesteuerung vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelt haben, festzuhalten, um sie dann zu späterer Zeit (zu den Zeitpunkten im Einzelnen § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG) durch Gewinnhinzurechnung zu versteuern. Von der Abgeltungswirkung der pauschal (gewinnunabhängig) errechneten Tonnagesteuer sollen also die bis zum Umstellungszeitpunkt (Zeitpunkt des Wechsels von der Regelbesteuerung in die Tonnagesteuer) entstandenen stillen Reserven ausgenommen werden (Tormöhlen in Korn, EStG, § 5a Rn. 25; Voß/Steinborn, Hansa 1998, 14, 17; Bartsch, BB 2009, 1049).

b) Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages steht damit in engem sachlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der eigentliche Grund für die Aufdeckung der stillen Reserven; entsprechend wird der Unterschiedsbetrag für diesen Zeitpunkt ermittelt und festgestellt (BFH Urteil vom 13. Dezember 2007, IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583, [...] Rn. 19; Hofmeister in Blümich, EStG, § 5a Rn. 80). Die Versteuerung der stillen Reserven wird dabei auf einen häufig sehr viel später liegenden Zeitpunkt hinausgeschoben, die stillen Reserven werden bei Übergang zur Tonnagebesteuerung quasi "eingefroren" (Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 7. Dezember 2006, 16 K 10427/05, EFG 2007, 998, [...] Rn. 28). Die Feststellung der stillen Reserven und die daran später anschließenden Gewinnhinzurechnungen gemäß § 5a Abs. 4 EStG sind somit integrale Bestandteile des besonderen Systems der Tonnagebesteuerung und damit Teil eines geschlossenen Begünstigungstatbestandes (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil vom 25. Juni 2008, 1 K 50018/05, EFG 2008, 1868, [...] Rn. 26).

c) Vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart besteht damit ein System des Bestandsvergleichs zu bilanzierender Wirtschaftsgüter, nach dem Wechsel ein gewinnunabhängiges Pauschalsystem. Stellte man beim Übergang auch für nicht zu bilanzierende Wirtschaftsgüter Unterschiedsbeträge fest, käme dies der Einführung eines dritten, eigenen Systems gleich. Ein solcher Systembruch war jedoch vom Gesetzgeber nicht gewollt; jedenfalls wäre zu erwarten gewesen, dass sich der Gesetzgeber dann entsprechend deutlich äußert. Dies zeigt ein Vergleich mit den Bilanzen gemäß § 13 Abs. 3 KStG, die beim Wechsel einer Körperschaft aus der Steuerpflicht in die Steuerfreiheit oder umgekehrt, also ebenfalls beim Übergang zwischen verschiedenen Systemen, aufzustellen sind. Gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG sind dann die Wirtschaftsgüter mit den Teilwerten anzusetzen. § 13 Abs. 3 KStG hat den (vergleichbaren) Zweck, die während des Bestehens der Steuerpflicht gebildeten stillen Reserven aufzudecken bzw. die während der Zeit der Steuerfreiheit gebildeten stillen Reserven steuerfrei zu lassen. Der BFH hat die allgemeinen Bilanzierungsvorschriften, konkret ging es um das Aktivierungsverbot aus § 5 Abs. 2 EStG, für anwendbar gehalten und ausgeführt, Wortlaut und Materialien ließen nicht erkennen, dass der Gesetzgeber von den allgemeinen Vorschriften über die Aktivierung und Passivierung von Wirtschaftsgütern abweichen wollte. Insbesondere bei einer Ausnahme vom Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG hätte wegen der entstehenden Bewertungsprobleme Anlass bestanden, die Ausnahme klar zu regeln (BFH Urteil vom 9. August 2000, I R 69/98, BFHE 192, 529, BStBl II 2001, 71, [...] Rn. 14).

d) Dementsprechend hat sich der BFH - wenn auch in anderem Zusammenhang, nämlich zur Frage der Saldierung des Schattengewinns aus der neben der Tonnagegewinnberechnung weiterzuführenden Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG mit verrechenbaren Verlusten aus § 15a EStG - auf Dahm in Lademann, EStG, § 5a Rn. 99, berufen und diesen dahingehend wiedergegeben, dass die für den Unterschiedsbetrag zu ermittelnde Differenz zwischen Buch- und Teilwert nur für bilanzierte Wirtschaftsgüter gebildet werden könne (BFH Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261, [...] Rn. 40).

e) Dahm (in Lademann, EStG, § 5a Rn. 99) verweist darauf, dass nur für bilanzierte Wirtschaftsgüter ein Buchwert besteht, und auf den Wortlaut. Er führt ausdrücklich aus, dass in einem Bauvertrag liegende stille Reserven oder solche aus einem schwebenden Chartervertrag nicht in den Unterschiedsbetrag aufzunehmen sind.

Hildesheim (in Bordewin/Brandt, EStG, § 5a Rn. 28a) hat sich dem angeschlossen. Auch die übrige Literatur kommt meist zum selben Ergebnis (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 24. Aufl. 2005, § 5a Rn. 16: nur für Bilanzposten; ebenso Seeger in Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 5a Rn. 16).

f) Die Gegenmeinung sieht einen weitergehenden Zweck von § 5a Abs. 4 EStG darin, alle stille Reserven, auch solche aus bislang nicht aktivierten Wirtschaftsgütern, zu erfassen. Eine Begrenzung auf aktivierte Wirtschaftsgüter sei dem Gesetz nicht zu entnehmen, Aktivierungsverbote, beispielsweise § 5 Abs. 2 EStG, stünden nicht entgegen. Zwar gäbe es eigentlich bei solchen Wirtschaftsgütern streng genommen keinen Buchwert, dieser könne jedoch mit 0 EUR angesetzt werden. Dies entspreche dem Gesetzeszweck, nämlich der Sicherstellung der stillen Reserven. Festzuhalten seien deshalb alle Wirtschaftsgüter, in denen stille Reserven vorhanden seien. Die Korrektur von Überabschreibungen sei allenfalls ein Nebenzweck, Hauptzweck sei die ausnahmslose Erfassung der stillen Reserven (Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rn. E7 und E3; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a Rn. 140).

g) Dieser letztgenannten Ansicht folgt der Senat nicht. Maßgeblich ist, dass die festzustellenden Unterschiedsbeträge quasi als Scharnier zwischen zwei Systemen dienen. Für einen darüber hinausgehenden Zweck und damit insbesondere für die Schaffung einer Art von drittem, zusätzlichem System durch Unterschiedsbeträge auch für nicht zu bilanzierende Wirtschaftsgüter besteht kein Anhaltspunkt.

Der Senat sieht vielmehr durch die Verwendung des Wortes "Buchwert" sehr wohl eine im Gesetzeswortlaut angelegte Beschränkung auf zu bilanzierende Wirtschaftsgüter. Die Gleichsetzung eines nicht vorhandenen Buchwertes mit einem Buchwert von 0 EUR liefe aber auf eine erweiternde Analogie hinaus; diese ist im Steuereingriffsrecht gemäß dem rechtsstaatlichen Gebot der strengen Gesetzes- und Tatbestandsmäßigkeit (Art. 20 Abs. 3 GG) zumindest dann unzulässig, wenn - wie hier - sich nicht aus dem Gesamtzusammenhang und den Gesetzesmaterialien ergibt, dass der Gesetzgeber auch den nach dem Wortlaut nicht geregelten Fall tatsächlich entsprechend hat regeln wollen (BFH Urteil vom 24. März 1992, VII R 39/91, BFHE 168, 300, BStBl II 1992, 956, [...] Rn. 21; vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rn. 360 ff.).

h) Der Verweis des Beklagten auf die Vorschrift für den Rückwechsel aus der Tonnagebesteuerung in die Regelbesteuerung (§ 5a Abs. 6 EStG) geht fehl, denn daraus ist nichts Weitergehendes für die Frage zu entnehmen, welche Wirtschaftsgüter umfasst sind; insoweit ist die Reichweite der Vorschriften für den Wechsel in die und aus der Tonnagebesteuerung aus systematischen Gründen gleich.

3. Die sich aus dem Wortlaut der Norm und aus ihrem Sinn und Zweck ergebende Auslegung wird durch die Gesetzgebungsgeschichte gestützt.

a) Das Gesetz in seiner zuerst geltenden Fassung, in Kraft seit 1. Januar 1999, kam wie folgt zustande:

aa) Der ursprüngliche Gesetzesbeschluss des Deutsche Bundestages (Drs 13/10271 Seite 4 und Drs 342/98 Seite 3) vor dem Vermittlungsverfahren hatte bezüglich § 5a Abs. 4 EStG folgenden Wortlaut:

"In der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), sind die Wirtschaftsgüter des Steuerpflichtigen, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwert ist gesondert festzustellen. Bis zur Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert und dem Teilwert kann eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Durch die Bildung der Rücklage darf ein Verlust nicht entstehen oder sich erhöhen."

Nach dieser Fassung waren von der Feststellung von Teilwerten (und ggf. nachfolgend von der Bildung von Rücklagen) nur bilanzierte Wirtschaftsgüter betroffen. Es handelt sich nämlich aufgrund der Formulierung um eine Bewertungsvorschrift, nicht um eine Ansatzvorschrift. Es spricht nichts dafür, dass für die letzte Bilanz vor dem Übergang zur Tonnagebesteuerung die auch sonst für Jahresabschlüsse geltenden Ansatzregeln, namentlich das Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte, nicht gelten sollten.

bb) Gegen die zunächst vom Deutschen Bundestag beschlossene Fassung rief der Bundesrat den Vermittlungsausschuss an, und zwar bezüglich § 5a Abs. 4 EStG mit dem Ziel einer Gesetzesfassung, wie sie letztlich Gesetz geworden und hinsichtlich der Sätze 1 und 2 von § 5a Abs. 4 EStG heute noch Gesetz ist, d.h. mit der Feststellung von Unterschiedsbeträgen (Drs 342/98 Beschluss Seite 2). Die gewünschte Änderung der Fassung begründete der Bundesrat (Drs 342/98 Beschluss Seite 7) auf Vorschlag seines Finanzausschusses (Drs 342/1/98 Seite 6) wie folgt:

Allgemeines:

"Die vom Deutschen Bundestag beschlossene Regelung zur Tonnagesteuer ... entspricht materiell im Wesentlichen den Forderungen des Bundesrates, durch entsprechende Maßnahmen die Rahmenbedingungen für die deutsche Seeschifffahrt zu verbessern und an die in den europäischen Nachbarländern getroffenen Regelungen anzugleichen... Mit der vorliegenden Regelung werden allerdings gewichtige steuerrechtliche Probleme nicht systemgerecht gelöst, die insbesondere durch das Konkurrenzverhältnis zwischen den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften und den speziellen Regelungen für die Gewinnermittlung nach der Nettotonnage und durch die Wechselmöglichkeiten entstehen. ... Um die Tonnagesteuer-Vorschriften steuerlich anwendbar zu machen, ist eine Reihe steuersystematischer Änderungen erforderlich. ..."

Einzelbegründung zu § 5a Abs. 3 und 4:

"...Die Neufassung des Absatzes 4 entspricht materiell-rechtlich grundsätzlich dem Gesetzentwurf. Anders als in dem Entwurf sind jedoch die stillen Reserven (Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert), die sich vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage angesammelt haben und zu gegebener Zeit zu versteuern sind, nicht in der Bilanz, sondern außerhalb der Bilanz in einem besonderen Verzeichnis festzuhalten. Diese Änderung ist erforderlich, weil die Steuerbilanzen während der Anwendung der Tonnagesteuerregelungen grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften fortzuführen, sie aber nicht für die Gewinnermittlung maßgeblich sind. ..."

Aus diesen Begründungen ergibt sich, dass die vorgeschlagene Neufassung keinerlei materielle Änderung gegenüber der ursprünglich vom Bundestag beschlossenen Fassung bezweckt hat. Die Herauslösung der Feststellung der stillen Reserven aus der Bilanz und die Implementierung eines gesonderten Verzeichnisses hierfür hatten allein steuersystematische Gründe. Eine Änderung der Bedeutung der Begriffe Teilwert und Buchwert für die Feststellung der stillen Reserven oder eine Ausweitung des Kreises potentieller Wirtschaftsgüter, die für die Feststellung in Frage kommen sollten, war ersichtlich damit nicht verbunden. Auch weiterhin sollten nur in der Regelbesteuerung zu bilanzierende Wirtschaftsgüter betroffen sein.

cc) Der Vermittlungsausschuss hat die vom Bundesrat gewünschte Fassung beschlossen, nachfolgend haben Bundestag und Bundesrat zugestimmt.

b) Auch eine der späteren Gesetzesänderungen liefert einen weiteren Hinweis.

aa) In der ab 1999 geltenden Fassung des Gesetzes konnte die Option zur Tonnagebesteuerung innerhalb von drei Jahren erfolgen (Erstjahr des Betriebes und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre). Dies war ein Kompromiss im vorgenannten Vermittlungsverfahren; der ursprüngliche Gesetzesbeschluss des Bundestages stellte die Ausübung der Option in das Belieben des Reeders, der Bundesrat wollte eine Optionsmöglichkeit nur im Erstjahr selbst. Im Rahmen von im Jahre 2003 beratenen Steueränderungsgesetzen wurde erneut der ursprüngliche Vorschlag des Bundesrates aufgegriffen.

Dabei empfahl der Finanzausschuss des Bundesrates dessen Plenum, § 5a Abs. 3 EStG neu zu fassen dahingehend, dass die bis zu dreijährige Antragsfrist zur Ausübung der Tonnagesteuer abgeschafft werden und die Option nur noch im Jahr der Indienststellung des Schiffes möglich sein solle. Zur Begründung führte der Ausschuss aus:

Die bisherige Regelung habe zwar für die Schifffahrtsgesellschaften zu einer gewissen Flexibilität geführt, ihnen jedoch auch die Möglichkeit verschafft, Anlaufverluste zunächst zum normalen Steuersatz zu nutzen, um dann ab einem steuerlich günstigen Zeitpunkt die Gewinne durch Ansatz der Tonnagesteuer nur noch pauschal zu versteuern. Darüber hinaus habe die bisherige Regelung u.a. bei der Feststellung der Teilwerte beim Übergang zur Tonnagesteuer zu außerordentlichen praktischen Schwierigkeiten geführt. Durch die Änderung werde die Möglichkeit steuerlicher Mitnahmeeffekte und die Schaffung neuer Steuersparmodelle eingeschränkt. Durch die nur noch sofort zulässige Option zur Tonnagesteuer werde sich auch regelmäßig kein Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG ergeben, womit Streitpotential vermieden und die Praxis entlastet werde (BR-Drs. 560/1/03 vom 16. September 2003 Seite 4, erneut BR-Drs 735/1/03 vom 24. Oktober 2003).

Hintergrund dieser in der Gesetzesbegründung beschriebenen praktischen Schwierigkeiten war der Streit um die Nutzungsdauer von Containerschiffen bei der retrograden Berechnung des Teilwerts anhand der Absetzung für Abnutzung - AfA -. Aus den amtlichen AfA-Tabellen ergab sich eine Nutzungsdauer von 12 Jahren, aufgrund von Berechnungen in Verkaufsprospekten für Publikums-KGs eine von 20 bis 30 Jahren (Schultze, FR 1999, 977, 981). Die Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - zu § 5a EStG vom 24. Juni 1999 (BStBl I 1999, 669) und vom 12. Juni 2002 (BStBl I 2002, 614) nahmen hierzu nicht Stellung; erst mit Schreiben vom 31. Oktober 2008 (BStBl I 2008, 956) legte sich das BMF auf eine Nutzungsdauer von 25 Jahren fest. Bis dahin war häufig ein Gutachten erforderlich (Weiland in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a Rn. 141; Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 5a EStG Rn. 71; Dahm in Lademann, EStG, § 5a Rn. 102).

bb) Diese Gesetzesänderung kam letztendlich zustande, wenn auch nur auf gesetzgebungstechnischen Umwegen: Der Vorschlag wurde ursprünglich im Rahmen der Beratung des Entwurfes eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (BR-Drs 560/03 vom 15. August 2003) vorgebracht, der u.a. der Beseitigung zweckwidriger Gestaltungsmöglichkeiten bei der Tonnagesteuer durch Anfügung einer Nr. 11 in § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG diente, fand jedoch im Bundesrat zweimal keine Mehrheit (BR-Drs 560/03 Beschluss vom 26. September 2003; Plenarprotokoll der 793. Sitzung vom 07. November 2003 Seite 428, "Minderheit" zu d und BR-Drs 735/03 Beschluss vom 07. November 2003). Die Änderung des § 5a Abs. 3 EStG wurde vielmehr dann durch ein anderes Gesetz, nämlich das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2003, BGBl. I S. 3076, mit Wirkung zum 1. Januar 2006 vorgenommen. Sie war im Gesetzentwurf der Bundesregierung für dieses Gesetz und dem ursprünglichen Gesetzesbeschluss des Bundestages noch nicht enthalten, sondern kam vielmehr durch Beschluss des Vermittlungsausschusses im Vermittlungsverfahren hinein (BT-Drs 15/2261). Den Umständen nach ist davon auszugehen, dass der Vermittlungsausschuss die Änderung aus den vom Finanzausschuss des Bundesrates im vorherigen Gesetzgebungsverfahren beschlossenen Gründen aufgenommen hat, denn eine andere Motivation hierfür ist nicht ersichtlich. Damit hat sich der Gesetzgeber die Begründung des Finanzausschusses des Bundesrates zu Eigen gemacht.

cc) Der Annahme des Gesetzgebers, dass bei Option im Erstjahr regelmäßig keine Unterschiedsbeträge mehr festzustellen sein würden, und der erstrebten Vereinfachung des Gesetzesvollzugs liefe jedoch die Feststellung von Unterschiedsbeträgen für Schiffbauverträge zuwider. Denn Preisänderungen auf dem Schiffbaumarkt finden in die eine oder andere Richtung häufig statt, und zwischen Bestellung und Ablieferung eines Seeschiffes liegt aufgrund der Dauer des Herstellungsprozesses eine nennenswerte Zeitspanne. Der Gesetzgeber wollte aber schwierige Teilwertbestimmungen ersichtlich gerade nicht.

Auch in der Literatur wird davon ausgegangen, dass sich bei Antragstellung gleich bei Indienststellung des Handelsschiffes stille Reserven regelmäßig nicht bilden können (Lindberg in Frotscher, EStG, § 5a Rn. 63).

III.

Aufgrund der im Übertragungsvertrag vom 15. November 2002 erwähnten "consideration" von 1 USD ergibt sich nichts anderes.

1. Schwebende Geschäfte werden grundsätzlich nicht bilanziert (oben II.1.b). Der entgeltliche Eintritt in schwebende Geschäfte begründet jedoch ein Einzelwirtschaftsgut neben dem schwebenden Geschäft (vgl. BFH Urteil vom 24. Juli 1996, X R 139/93, BFH/NV 1997, 105, [...] Rn. 17). Dies gilt nicht nur für das Eintrittsrecht in schwebende Absatzgeschäfte (BFH Urteil vom 15. Dezember 1993, X R 102/92, BFH/NV 1994, 543, [...] Rn. 25 f.), sondern auch für den Beschaffungsmarkt (BFH Urteil vom 26. August 1992, I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, [...] Rn. 28).

2. Der Senat ist jedoch davon überzeugt, dass der genannte Preis von 1 USD nicht gezahlt wurde. Der Zeuge G hat glaubhaft bekundet, dass der Dollar tatsächlich nicht übergeben wurde. Damit korrespondiert, dass eine solche Zahlung auch nicht gebucht wurde. Die Klägerin hat außerdem plausibel dargelegt, dass die "consideration" nur in den Übertragungsvertrag aufgenommen wurde, um den im englischen Recht gegebenen Wirksamkeitsvoraussetzungen Genüge zu tun.

3. Selbst wenn die Klägerin für die Übertragung der Rechte aus dem Bauvertrag 1 USD gezahlt hätte, ergäbe sich nichts anderes.

a) Denn auch bei der Bestimmung der Unterschiedsbeträge gemäß § 5a Abs. 4 EStG gilt der allgemeine Grundsatz, dass die Anschaffungskosten die Wertobergrenze für den Teilwert bilden (Seeger in Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 5a Rn. 15 f.). Der gezahlte 1 USD wäre dann sowohl der (maximale) Teilwert als auch der dann zutreffend zu erfassende Buchwert, so dass sich kein Unterschiedsbetrag ergäbe.

b) Lediglich ergänzend wäre ferner zu bedenken, dass der Erwerb der Rechte aus einem schwebenden Geschäft überhaupt nur dann als entgeltlich angesehen wird, wenn er Gegenstand eines gegenseitigen Vertrags war oder ist, bei dem Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen sind, d.h. bei dem sich nach den Vorstellungen beider Vertragsteile (subjektive Geschäftsgrundlage) das Entgelt als Gegenleistung für den Vorteil des Eintritts in den schwebenden Vertrag darstellt (BFH Urteil vom 12. August 1982, IV R 184/79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696, [...] Rn. 29; Urteil vom 26. Februar 1975, I R 72/73, BFHE 115, 342, BStBl II 1976, 13, [...] Rn. 36). Das vereinbarte Entgelt dürfte hier nach den Vorstellungen der Parteien des Übertragungsvertrages, d.h. der Klägerin und der Beigeladenen, jedoch keine Gegenleistung für den Eintritt der Klägerin in den Schiffbauvertrag gewesen sein, sondern wurde vereinbart, um den im englischen Recht gegebenen Voraussetzungen für die Wirksamkeit von Verträgen Genüge zu tun (FG-A Bl. 186). Klägerin und Beigeladene gehören beide zum selben Konzern, der sich in Ein-Schiff-Gesellschaften strukturiert. Die Übertragung diente der Herstellung der gewünschten Struktur. Eine kaufmännische Preisbildung kann aus der "consideration" von 1 USD daher nicht entnommen werden.

IV.

1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.

2. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Im Bereich der Hamburger Finanzverwaltung gibt es noch mehrere offene Verfahren zum Thema "Schiffbauvertrag", für die das vorliegende Verfahren nach Angabe des Beklagten als Musterverfahren dienen soll (FG-A Bl. 52). Auch die Frage der Verfassungsmäßigkeit von § 5a EStG hat grundsätzliche Bedeutung (so schon FG Hamburg, Urteil vom 27. Oktober 2004, VII 265/02, EFG 2005, 466, [...] Rn. 36; die damals eingelegte Revision war jedoch verfristet und daher unzulässig, BFH, Beschluss vom 25. April 2005, VIII R 83/04, [...] Rn. 4).

3. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren fußt auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Ende der Entscheidung