Judicialis Rechtsprechung

3 K 212/06

Tatbestand:

A.

Die Klägerin begehrt im Rahmen ihrer Veranlagung zur Körperschaftsteuer (KSt) und zur Gewerbesteuer (GewSt) die Steuerfreiheit gemäß ) in den für die Streitjahre 2003 und 2004 geltenden Fassungen für einen Gewinn, den sie bei der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an der "A & Partner Gesellschaft ... mbH" (im Folgenden: GmbH) erzielt hat. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Voraussetzungen der in § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG geregelte Rückausnahme zugunsten der Klägerin vorliegen.

I.

1. Gesellschafter der GmbH waren zunächst Herr A zu 95% und Herr B zu 5% (Stammkapital 100.000 DM).

Die GmbH hat mittelständische Unternehmen im Zusammenhang mit der Einführung von Programmen des Softwareherstellers S. beraten und unterstützt, insbesondere wurden vordefinierte Software-Module an die kundenspezifischen Anforderungen angepasst und im Hinblick auf eine bedarfsgerechte Nutzung weiterentwickelt (vgl. B. 42 der Akte Allgemeines).

2. Am 29. Mai 2001 ist die Klägerin gegründet worden (notarieller Vertrag, Bl. 3 ff. der Akte Allgemeines). Gesellschafter waren A und B zu je 50%, das Stammkapital betrug EUR 25.000 und wurde als Bareinlage erbracht.

3. Mit notariell protokollierten Beschlüssen vom 23. Juli 2001 (Bl. 20 ff. der Akte Allgemeines) wurde das Stammkapital der Klägerin um 100.000 EUR auf 125.000 EUR erhöht. Jeder der beiden Gesellschafter übernahm 50.000 EUR, wobei B die von ihm übernommene Stammkapitalerhöhung durch Bareinlage von 47.500 EUR erbrachte und im Übrigen als Sacheinlage und zwar durch Einbringung seines Geschäftsanteils an der GmbH von nominell 5.000 DM (~ 2.500 EUR) und A durch Bareinlage von 2.500 EUR und im Übrigen als Sacheinlage durch Einbringung seines Geschäftsanteils an der GmbH von nominell 95.000 DM (~ 47.500 EUR).

Die Einbringung der Anteile an der GmbH sollte gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfolgen und wurde in derselben Urkunde protokolliert.

Das Geschäftsjahr der Klägerin wurde festgelegt auf die Zeit vom 1. August bis zum 31. Juli.

Inhalt des Beschlusses war weiterhin, dass für den Fall, dass der Wert der Sacheinlagen höher sein sollte als der Betrag von 2.500 EUR (B) bzw. 47.500 EUR (A), die übersteigenden Beträge den Beteiligten als Darlehen gutgeschrieben werden sollten. Unstreitig überstieg der Wert der Anteile ihren Nominalwert; dass entsprechend Gutschriften gebildet worden, hat die Klägerin nicht dargetan und ergibt sich aus den vorliegenden Unterlagen nicht.

4. Auf den Beschluss der GmbH-Gesellschafter vom 15. April 2002 (Bl. 55 der Akte Allgemeines) wurde das Stammkapital der GmbH von 100.000 DM auf Euro umgestellt und um 870,81 EUR auf 52.000 EUR erhöht.

5. In ihrer Bilanz zum 31. Juli 2002 berücksichtigte die Klägerin die Anteile an der GmbH mit ihrem Buchwert (Schriftsatz der Klägerin vom 16. Januar 2007, Bl. 12, 13 der Gerichtsakte, 1. Absatz Mitte) und bilanzierte insgesamt Anschaffungskosten von insgesamt EUR 53.711,70. Tatsächlich waren die Anteile - unstreitig - zu diesem Zeitpunkt mindestens doppelt so viel Wert (Schriftsatz der Klägerin vom 16. Januar 2008, Bl. 74 der Gerichtsakte).

II.

Die Klägerin schloss am 16. April 2002 mit der Fa. C AG (im Folgenden: AG) einen notariellen Vertrag, mit dem die Klägerin ihre GmbH-Anteile an die AG verkaufte (Bl. 41 ff. der Akte Allgemeines). In der Vorbemerkung des Kaufvertrags heißt es, die AG plane ihre personellen Ressourcen und Kapazitäten im Bereich der Datenverarbeitung auszubauen; das Personal der GmbH sowie deren Unternehmenskultur stellten in diesem Zusammenhang eine sinnvolle Ergänzung des Mitarbeiterstammes der AG dar; deshalb beabsichtige die AG, sich an der GmbH sukzessive zu beteiligten und auf eine Aufstockung des Personals der GmbH sowie eine weitere Verbesserung des Know-hows hinzuwirken.

Dazu vereinbarten die Vertragsparteien eine Übertragung von GmbH-Anteilen mit einem Nennwert von 28.000 EUR zum 1. August 2002. Weiterhin erhielt die AG die Option zum Erwerb der übrigen Anteile, und zwar jeweils mit dem Nennwert 7.800 EUR jeweils zum 1. August 2003, 2004 und 2005; sie verpflichtete sich bereits zur Ausübung der Option, sofern zu den jeweiligen Zeitpunkten A und B als Geschäftsführer bzw. leitende Angestellte zur Verfügung stehen und die Mitarbeiterschaft der GmbH auf ein festgelegtes Maß vergrößert worden ist.

Als Kaufpreis für alle Anteile wurden 1.687.268 EUR vereinbart, der in näher bestimmten Raten ab Übertragung der ersten Anteile zu leisten war.

Der Vertrag ist zwischenzeitlich durchgeführt und der Erwerb der Anteile an der GmbH durch die AG vollständig abgeschlossen worden.

Die Klägerin erzielte durch den Verkauf der Anteile in den Streitjahren - wie die Beteiligten im Verfahren auch einvernehmlich erklärt haben (Protokoll des Erörterungstermins am 29. Januar 2008, Bl. 86, 87 f. der Gerichtsakte) - einen Gewinn von 814.092 EUR (2003) und 1.065.659 EUR (2004).

III.

1. Die Klägerin reichte am 2. Mai 2005 Körperschaftsteuer- (Bl. 61 ff. KSt-Akte) und Gewerbesteuer-(Bl. 27 f. GewSt-Akte) Erklärungen für das Jahr 2003 ein, ohne den Veräußerungsgewinn zu erklären.

Der Beklagte erließ am 8. Dezember 2005 jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung für das Jahr 2003 einen KSt-Bescheid (Bl. 67 f. KSt-Akte), einen Verlustfeststellungsbescheid zur KSt (Bl. 69 KSt-Akte), einen Bescheid über den GewStmessbetrag und die GewSt (Bl. 30 GewSt-Akte) und einen Verlustfeststellungsbescheid zur GewSt (Bl. 32 GewSt-Akte).

2. Die Klägerin reichte am 16. Mai 2006 KSt- (Bl. 72 ff. KSt-Akte) und GewSt- (Bl. 33 f. GewSt-Akte) Erklärungen für das Jahr 2004 ein, in denen ein Veräußerungsgewinn ebenfalls nicht (so für die GewSt) bzw. als steuerfrei im Sinne von § 8b Abs. 1 KStG erklärt wurde (so für die KSt).

3. Der Beklagte erließ am 20. Juni 2006 für das Jahr 2003 Änderungsbescheide und entsprechende Erstbescheide für das Jahr 2004, in denen er die Veräußerungsgewinne in o. g. Höhe berücksichtigte.

IV.

Hiergegen legte die Klägerin 6. Juli 2006 Einspruch ein (Bl. 1 Rb-Akte), den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19. September 2006 als unbegründet zurückwies (Bl. 9 Rb-Akte). Zur Begründung der Einspruchsentscheidung nahm der Beklagte Bezug auf sein Schreiben vom 17. Juli 2006 (Bl. 6 Rb-Akte), in dem er dargelegt hatte, dass eine Steuerfreiheit nicht bestehe, weil es natürliche Personen gewesen seien, die die veräußerten Anteile in die Klägerin eingebracht hätten und weil § 8b Abs. 4 KStG für diese Fälle die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 2 KStG ausschließe.

Mit zwei Bescheiden vom 26. Oktober 2006 gewährte der Beklagte für die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbescheide 2003 und 2004 Aussetzung der Vollziehung.

V.

Die Klägerin erhob am 16. Oktober 2006 fristgerecht Klage.

Die Klägerin meint, § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG sei so auszulegen, dass die Rückausnahme - und damit Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne - bereits dann gelte, wenn entweder die Einbringung der Anteile nach § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 des Umwandlungssteuergesetzes (1. Alternative) oder durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen (2. Alternative) erfolgt sei.

Die Klägerin stützt ihre Auffassung auf die Kommentierungen durch Dötsch/Pung und durch Widmann sowie auf einen Aufsatz von Neumann.

Sie ist der Meinung, dass die Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG so zu verstehen sei, dass der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen, die eine Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erworben habe, steuerfrei bleibe bzw. als Folge des Halbeinkünfteverfahrens (erst) bei Ausschüttung an den Gesellschafter zur Hälfte versteuert werde. Würde keine Steuerfreiheit gewährt werden, würde dieser Weg einer Anteilsveräußerung ungerechtfertigt höher besteuert werden als wirtschaftlich vergleichbare Veräußerungsvorgänge (S. 5 der Klagbegründung, Bl. 16 der Gerichtsakte).

Die Klägerin ist weiterhin der Meinung, dass diese Auslegung auch für die Neuformulierung der Vorschrift durch das Gesetz vom 22.12.2003 (BGBl. I, 2840 - Ersetzung des "oder" durch ein "und") gelte, weil es sich lediglich um eine redaktionelle Klarstellung gehandelt habe. Selbst wenn es durch diese Umformulierung zu einer materiellen Änderung der Vorschrift gekommen sei, stehe das Rückwirkungsverbot einer Besteuerung ihres Veräußerungsgewinns entgegen.

Die Klägerin beantragt der Sache nach (Bl. 1 der Gerichtsakte),

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2006 die Körperschaftsteuerbescheide für 2003 und 2004, die Bescheide über die gesonderten Feststellungen der verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer und der vortragsfähigen Gewerbesteuerverluste auf den 31. Dezember 2003 und auf den 31. Dezember 2004 und die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2003 und 2004, alle vom 20. Juni 2006, dahingehend zu ändern, dass Veräußerungsgewinne in Höhe 814.092 EUR im Jahr 2003 und 1.065.659,25 EUR im Jahr 2004 steuerfrei bleiben.

Der Beklagte beantragt (Bl. 42 der Gerichtsakte),

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist im Wesentlichen der Meinung, die Rückausnahme sei von dem kumulativen Vorliegen zweier Tatbestandsvoraussetzungen abhängig: Zum einen müsse es sich um eine Einbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 oder § 23 Abs. 4 handeln und zum anderen müsse die Einbringung durch eine begünstigte Körperschaft erfolgen. An Letzterem fehle es hier.

Dem Gericht lagen neben der Gerichtsakte 3 V 148/06 (Klägerin gegen Beklagter wegen AdV Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) folgende Akten des Beklagten, betreffend die Klägerin vor: Allgemeines, KSt-Akte, GewSt-Akte, Rechtsbehelfsakten KSt/GewSt 2003/04 (Rb-Akte) - jeweils Band I -, jeweils ein Band Bilanz- und Bilanzberichtsakten ab 2001.

Ergänzend wird Bezug genommen auf die zur Akte gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen und die Protokolle der Erörterungstermine am 11. September 2007 und 29. Januar 2008.

In dem letztgenannten Termin haben die Beteiligten erklärt, auf eine mündliche Verhandlung zu verzichten.

Entscheidungsgründe:

B.

Das Gericht kann wegen des von Beteiligten erklärten Verzichts ohne mündliche Verhandlung entscheiden, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht die Gewinne der Klägerin aus der Veräußerung der GmbH-Anteile nicht steuerfrei gelassen, weil hier gemäß § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) eine Ausnahme von der Steuerfreiheit für Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG vorliegt und die Voraussetzungen der Rückausnahme weder nach § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG noch ansonsten gegeben sind.

I.

Die maßgeblichen Vorschriften haben folgenden Inhalt:

§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG in der Fassung vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I, S. 3858, "Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG -") lautet in seiner ersten Alternative:

"Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft außer Ansatz."

Die Ausnahme in § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG lautet:

"Absatz 2 ist nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht

1. einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des UmwStG sind oder

2. durch eine Körperschaft ... von einem Einbringenden, der nicht zu den von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen gehört, zu einem Wert unter dem Teilwert erworben worden sind."

3. Die Rückausnahme in § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG lautet:

"Satz 1 gilt nicht,

1. wenn der in Absatz 2 bezeichnete Vorgang später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet oder

2. soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 des Umwandlungsteuergesetzes (UmwStG) oder auf einer Einbringung durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der in Nummer 1 bezeichneten Frist beruhen."

Mit Änderung des KStG durch Gesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2840, so genanntes "Korb II - Gesetz") wurde in § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG das Wort "oder" durch das Wort "und" mit Geltung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 (§ 34 Abs. 1 KStG n.F.) ersetzt:

2. soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 des UmwStG und auf einer Einbringung durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der in Nummer 1 bezeichneten Frist beruhen."

Im Übrigen blieben die hier maßgeblichen Vorschriften durch die Gesetzesänderung unberührt.

Inzwischen ist die Vorschrift, nämlich mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2006, gänzlich (Absatz 4) aufgehoben worden.

II.

Die Steuerfreiheit für die Veräußerung der GmbH-Anteile nach § 8b Abs. 2 KStG (1) ist vorliegend gemäß § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG ausgeschlossen (2); die Voraussetzungen für eine Rückausnahme nach § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG liegen nicht vor (3); eine Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne wird auch nicht durch Vertrauensschutzgesichtspunkte begründet (4).

1. Die Klägerin hat bei der Veräußerung ihrer Anteile an der GmbH, die sie zum Buchwert erworben hatte, unstreitig Gewinne in der vom Beklagten berücksichtigten Höhe erzielt. Für diese Gewinne gilt grundsätzlich die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG.

Gemäß § 34 Abs. 7 Nr. 2 KStG a.F. ist die oben zitierte Fassung des § 8b KStG erstmals anzuwenden für Gewinne nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, das dem letzten Wirtschaftsjahr folgt, das in dem Veranlagungszeitraum endet, in dem das frühere KStG letztmals anzuwenden ist. Demnach unterfallen bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Gesellschaft, deren Anteile übertragen wird, die Gewinne des Wirtschaftsjahres 2002/ 2003 dem KStG in der Fassung des UntStFG (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 34 Rdnr. 59) und zwar im Veranlagungszeitraum 2003 (Frotscher, KStG, § 8b Rdnr. 33). Da hier das Wirtschaftsjahr der GmbH zum fraglichen Zeitpunkt am 1. August 2002 begonnen hat (s. oben A I. 3) und zu diesem Zeitpunkt sowohl die ersten Anteile übertragen wurden (s. oben A II.) und die erste Kaufpreisrate fällig und bezahlt wurde, ist die Vorschrift des § 8b Abs. 2 KStG auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden.

2. Allerdings ist hier der Ausnahmetatbestand des § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG verwirklicht, denn die Klägerin ist eine Körperschaft und die veräußerten Anteile an der GmbH sind von den Herren A und B, die als natürliche Personen nicht zu den von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen gehören, in die Klägerin eingebracht worden; die Klägerin erwarb die Anteile in etwa zum Buchwert und damit unter dem Teilwert (s. oben A I. 5).

Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass in dem Gesellschafterbeschluss vom 23. Juli 2001 (s. oben A I. 3) vereinbart worden war, dass für den Fall, dass der Wert der als Sacheinlage eingebrachten GmbH-Anteile höher sein sollte als der in den Beschlüssen bestimmte Betrag der entsprechenden Stammkapitalerhöhung, die übersteigenden Beträge den Einbringenden als Darlehen gutgeschrieben werden sollten. Denn es kann schon nicht festgestellt werden, dass die einbringenden Gesellschafter in Anknüpfung an ihren Beschluss wegen der Abweichung zwischen Buchwert und Teilwert entsprechende Gutschriften erhalten haben; dies ist weder auf entsprechende Erörterung vorgetragen worden noch ergibt es sich aus den vorliegenden Akten und Unterlagen.

3. Eine Rückausnahme nach § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG liegt nicht vor, weil der Tatbestand der allein in Betracht kommenden Nr. 2 der Norm - entgegen der Ansicht der Klägerin - nicht gegeben ist.

Denn § 8b Abs. 4 Satz 2, 2. Alt. KStG setzt für die Wiederherstellung der Steuerfreiheit voraus, dass der Steuerpflichtige die veräußerten Gesellschaftsanteile nicht von einer natürlichen Person durch Einbringung erworben hat (a), was hier jedoch der Fall ist; ohne Belang ist es dabei, aufgrund welcher Einbringungsnorm die Anteile in das Eigentum des Steuerpflichtigen gelangt sind (b) und durch welchen Rechtsakt die Gesellschaftsanteile entstanden sind (c).

a) Die Rückausnahmevorschrift enthält das Tatbestandsmerkmal "Einbringung durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen".

Die Klägerin hat die veräußerten Anteile im Wege der Einbringung durch ihre Gesellschafter A und B erworben, die als natürliche Personen nicht zu den von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen gehören.

b) Ohne Belang ist es insoweit, aufgrund welcher Norm die Einbringung - nach § 20 Abs. 1 Satz 1, § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG oder -- wie hier -- nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG oder nach einer anderen Einbringungsnorm - von dem Steuerpflichtigen erworben worden sind.

Denn das Tatbestandsmerkmal des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2, 1. Alt. KStG - "Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG" - steht insoweit unabhängig neben der 2. Alternative (Einbringung durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen) der Vorschrift. Die Vorschrift ist im Hinblick auf die Verknüpfung der in ihr als Tatbestandsmerkmale formulierten Einbringungssituationen - zum einen der sachlich definierten "Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 des UmwStG" und zum anderen der persönlich definierten "Einbringung durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen" - dahingehend zu verstehen, dass die Rückausnahme nur dann gegeben ist, wenn keine dieser Einbringungssituationen gegeben ist.

Trotz schwierigem Verständnis (aa) ist diese Auslegung einhellig (bb), denn sie ist vom Wortlaut gedeckt (cc) und entspricht dem Gesetzeszweck (dd) - anders als die von der Klägerin begehrte Auslegung (ee); Verfassungswidrigkeit steht der Vorschrift nicht entgegen (ff).

aa) Nach einhelliger Meinung im Schrifttum - Rechtsprechung findet sich zu dieser Frage nicht - ist es zwar sehr schwierig, den Regelungsgehalt dieser Vorschrift zu verstehen (etwa Gosch, KStG, § 8b Rdnr. 293: "mehr oder weniger unverständlich"; Jansen in Gail, Boutier, Grützner, KStG, § 8b Rdnr. 179: "nahezu unverständlich; Frotscher, KStG, § 8b Rdnr. 73: "schwer verständlich"; Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1634: "umständlich formuliert). Als Rückausnahme handelt es sich ohnehin schon um eine komplizierte Vorschrift, darüber hinaus beinhaltet sie eine doppelte Verneinung (dadurch erhalte sie "kryptische Züge", Dötsch/Pung a.a.O., Rdnr. 95).

bb) Gleichwohl kommen die ausgewerteten Kommentierungen und Aufsätze ausnahmslos zu einem eindeutigen Auslegungsergebnis hinsichtlich der Verknüpfung der genannten Einbringungssituationen. Übereinstimmend wird die Vorschrift so verstanden, dass § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG (die Ausnahme von der Steuerfreiheit) nicht gilt, soweit die Anteile weder auf einer Einbringung im Sinne ... noch auf einer Einbringung durch ... beruhen" (so ausdrücklich Dötsch/Pung a.a.O. Rdnr. 95; zu demselben Ergebnis kommen: Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, § 8b Rdnr. 225; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rdnr. 204 a. E.; Frotscher, KStG, § 8b Rdnr. 76; Jansen in Gail, Boutier, Grützner, KStG, § 8b Rdnr. 179; Gosch, KStG, Rdnr. 434; Binnewies in Streck, KStG, 6. Aufl., § 8b Anm. 13; Widmann, Umwandlungsrecht, UmwStG § 20 {StSenkG/UntStFG} Rdnr. 13 - 13.2; Füger/Rieger, FR 2003, 589, 594; Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1634).

Auch die von der Klägerin genannten Kommentierungen (Dötsch/Pung und Widmann) kommen - entgegen dem Verständnis der Klägerin - zu diesem Ergebnis (s. o.). Anders als die Klägerin meint, stützt auch der von ihr vorgelegte Aufsatz von Neumann (EStB/GmbH-StB 2000, 8, 14 - Bl. 30, 36 der Gerichtsakte -) ihre Rechtsansicht nicht. Denn dieser Aufsatz befasst sich mit der Vorschrift in der Fassung des so genannten Steuersenkungsgesetzes vom 6. Juli 2000, das zum 1. Januar 2001 in Kraft getreten ist. Diese Fassung ist durch das UntStFG geändert worden in die oben zitierte, hier zur Anwendung kommende Regelung.

Das erkennende Gericht schließt sich der einhelligen Auslegung der Norm an.

cc) Diese Auslegung ist vom Wortlaut der Vorschrift gedeckt und zwar sowohl hinsichtlich der (frühen) Fassung mit dem Wort "oder" als auch hinsichtlich der (späteren) Fassung mit dem Wort "und" zwischen den beiden Tatbestandsmerkmalen (Dötsch/Pung a.a.O., Rdnr. 95a, vgl. auch Kröner in Ernst & Young, § 8b Rdnr. 202 a. E.).

In der früheren Fassung ist der Wortlaut so zu lesen (die beigefügte Einklammerung dient der Darstellung der logischen Verknüpfung):

"Satz 1 gilt nicht" - d.h. die Rückausnahme gilt und es bleibt bei der Steuerfreiheit - ...

"soweit die Anteile nicht ...

(auf einer Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 des UmwStG

oder

auf einer Einbringung durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen)

... beruhen."

Dann reicht es aus, dass eine der beiden Alternativen erfüllt ist, damit die Nichtgeltung des Satzes 1 (also die Rückausnahme) nicht zur Anwendung kommt.

In der späteren Fassung ist das das "oder" ersetzende "und" so zu verstehen, dass es der bloßen Aneinanderreihung der Aufzählung verschiedener Einbringungssituationen dient, die unabhängig voneinander die Rückausnahme ausschließen; nicht jedoch handelt es sich um eine logische Verknüpfung in dem Sinne, dass diese kumulativ vorliegen müssen, um die Rückausnahme auszuschließen.

dd) Nur diese Auslegung entspricht dem Gesetzeszweck. Denn aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich eindeutig, dass schon mit der ersten Fassung ("oder") die Rückausnahme eingeschränkt werden sollte, "damit natürliche Personen die Halbeinkünftebesteuerung eines Veräußerungsgewinns nicht über eine Beteiligungseinbringung umgehen können" (BT-Drucksache 14/6882, 36; BR-Drucksache 638/01, S. 57). Die spätere Fassung ("und") diente nur der redaktionellen Klarstellung (BT-Drucksache 15/1518, S. 15).

ee) Der abweichenden Auslegung der Klägerin, dass es für die Geltung der Rückausnahme genüge, dass die Anteile nicht im Sinne von § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG eingebracht worden sind, und es dann für die Begünstigung des § 8b Abs. 2 KStG nicht mehr auf die Person des Einbringenden ankomme, ist somit nicht zu folgen. Sie findet auch in der Literatur keine Stütze (s. o.).

Entgegen der Ansicht der Klägerin kann auch nicht erkannt werden, dass die Ausnahme von der Steuerfreiheit zu einer nicht beabsichtigten Benachteiligung führt. Ziel der Gesetzesänderung war es vielmehr gerade, eine ungerechtfertigte Besserstellung des Anteilsinhabers zu vermeiden, der - wie die Gesellschafter B und A seine Anteile über die Zwischen-Einbringung in eine Kapitalgesellschaft veräußert, anstatt sie direkt und damit steuerpflichtig zu veräußern.

Ob - wie die Klägerin behauptet - außersteuerliche Gründe für die Zwischenschaltung der Kapitalgesellschaft maßgebend gewesen sind (etwa Haftungsbeschränkungen oder die Veränderung von Anteilsverhältnissen bei mehreren Gesellschaftern) ist für die Anwendung der Vorschrift ohne Bedeutung. Denn sie ist nicht - wie etwa § 42 Abgabenordnung (AO) - als Missbrauchsregel ausgestaltet.

ff) Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG stehen ihrer Anwendung nicht entgegen.

aaa) In Teilen der Literatur bestehen insoweit Zweifel im Hinblick auf eine Verletzung des rechtsstaatlichen Gebots der Normenklarheit (Art. 20 Grundgesetz -- GG --; Gosch, KStG, § 8b Rdnr. 293; im Anschluss an Gosch auch Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, § 8b Rdnr. 175). Der Senat teilt die Ansicht insoweit, als die Vorschrift für sich genommen unverständlich ist, denn ihrem bloßen Wortlaut kann nicht entnommen werden, wann genau die Rückausnahme gegeben sein soll.

bbb) Bloße Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Vorschrift vermögen das Gericht jedoch nicht von der Pflicht zur Anwendung des Gesetzes zu entbinden (vgl. Bundesverfassungsgericht - BVerfG - vom 5. April 1989 2 BvL 1, 2, 3/88, BVerfGE 80, 54;vom 28. Mai 1963 2 BvL 5/63, BVerfGE 16, 188).

Hier ist der Regelungsgehalt der - ihrem Wortlaut nach unklaren - Vorschrift unter Berücksichtigung des eindeutig dokumentierten Gesetzeszweckes sicher zu bestimmen - wenn auch nur "mit einigem guten (Auslegungs-) Willen" (so Gosch, KStG, § 8b Rdnr. 433). Das Gesetz ist auch nicht in dem Sinne unklar, dass es zu einem falschen Verständnis verleitet; wegen seines schwer zu verstehenden Wortlauts verlangt es für sein Verständnis geradezu, im Wege der Auslegung den Gesetzeszweck zu erforschen, der dann verfassungskonform in Überstimmung mit der Steuergleichheit (Art. 3 GG) ohne weiteres zu dem dargelegten Auslegungsergebnis führt: 8b Abs. 2 Satz 1 KStG gilt nicht - d.h. Steuerfreiheit besteht -, soweit die Anteile weder auf einer Einbringung im Sinne ... noch auf einer Einbringung durch ... beruhen".

ccc) Der Senat verkennt nicht, dass - etwa nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in seinem Vorlagebeschluss vom 6. September 2006 - mangelnde Verständlichkeit eine steuerlichen Norm bereits dann verfassungswidrig sein kann, wenn sie aus sich selbst heraus nicht verständlich ist, auch wenn sie "für den Fachmann unter Aufbietung aller juristischen Interpretationsmöglichkeiten irgendwie verständlich ist" (XI R 26/04, BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167).

Allerdings sind die Anforderungen an die Bestimmtheit einer Vorschrift im Einzelfall nach Art und Schwere des jeweiligen Eingriffs zu bestimmen (BFH a.a.O. m.w.N.). Sie erhöhen sich, wenn die Unsicherheit bei der Beurteilung der Gesetzeslage die Wahrnehmung von Grundrechten erschwert. Je schwerwiegendere Auswirkungen ein Gesetz hat, desto höher sind die an die Gesetzesbestimmtheit und -klarheit zu stellenden Anforderungen. Ist der Normadressat typischerweise steuerlich beraten, so kann im Hinblick auf die Verständlichkeit einer Norm auf die Erkenntnismöglichkeiten eines Beraters abgestellt werden (vgl. BFH a.a.O.).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kommt der Senat nicht zu der Überzeugung der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift, sondern verbleibt es bei bloßen Zweifeln.

Eingriffsart und -schwere sind eher nicht schwerwiegend, weil die Norm eine Befreiung von dem Grundsatz der - in § 8b Abs. 4 Nr. 1 KStG eindeutig geregelten - Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen gewährt, die von einer natürlichen Person eingebracht worden waren.

Zudem handelt es sich um eine Vorschrift aus dem Bereich des Körperschaftsteuerrechts, die Fallgestaltungen betrifft, in denen die körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaft zunächst Anteile an einer anderen Gesellschaft durch eine Einbringung erworben hat und diese sodann veräußert; hierbei wird typischerweise nicht ohne steuerlichen Rat gehandelt. Nicht unberücksichtigt bleiben kann auch der Umstand, dass für den steuerlich beratenen Steuerpflichtigen erkennbar war, dass die streitgegenständliche Vorschrift eingeführt worden ist, um Steuerlücken zu schließen und damit bereits ein gewisses Normverständnis vorgegeben war.

ddd) Nur ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass es zweifelhaft ist, ob im Fall der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift überhaupt Steuerfreiheit für Fälle wie den vorliegenden eintreten würde.

Die Rechtsfolge der Verfassungswidrigkeit einer Norm ist grundsätzlich ihre Nichtigkeit. Wäre die Vorschrift des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG nichtig, so dürfte es bei der der Versagung der Steuerfreiheit gemäß § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG bleiben. Der Senat kann sich einer Betrachtung nicht anschließen, nach der § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG in seiner 2. Alternative als Ausnahme von der Rückausnahme verstanden wird (vgl. Haun/Winkler, GmbHR 2002, 192, 198 Fn. 28).

c)Es ist ohne Belang, durch welchen Rechtsakt die Gesellschaftsanteile entstanden sind.

Aus dem Wortlaut der Vorschrift "... soweit die Anteile ... auf einer Einbringung ... beruhen" wird vereinzelt geschlossen, dass die Rückausnahme nur dann nicht in Betracht kommt, wenn die veräußerten Anteile - vor dem Erwerb durch die nunmehr veräußernde Kapitalgesellschaft - einbringungsgeboren gewesen waren (Widmann a.a.O. Rdnr. 20.2; im Anschluss daran auch Füger/Rieger, GmbHR 2003, 589, 595 f. ; im Ergebnis auch Haun/Winkler, GmbHR 2002, 192, 198).

Im vorliegenden Fall sind die bei der Klägerin eingebrachten GmbH-Anteile durch eine Bargründung entstanden und sind daher nicht einbringungsgeboren. Nach diesen Auffassungen würde ihre Veräußerung daher der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG unterfallen und damit bei der Klägerin als Steuerpflichtigen steuerfrei bleiben.

Der erkennende Senat folgt dieser Ansicht jedoch nicht.

Die Rechtsprechung hat sich - soweit ersichtlich - mit dieser Frage noch nicht zu befassen gehabt. Die übrige Literatur hat sich diesem Verständnis nicht angeschlossen. Entweder wird eine solche Auslegung schon gar nicht erst erörtert oder aber sie wird ausdrücklich abgelehnt (Dötsch/Pung a.a.O. Rdnr. 105; Frotscher a.a.O. Rdnr. 76d; Gosch, KStG, § 8b Rdnr. 434).

Der erkennende Senat ist mit den ablehnenden Stimmen der Meinung, dass jeder Gewinn einer Kapitalgesellschaft aus der Veräußerung von solchen Anteilen an einer anderen Kapitalgesellschaft von der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG ausgenommen ist, die von einem nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen in die veräußernde Gesellschaft eingebracht worden sind. Diese Auslegung entspricht dem Wortlaut (aa) und dem Gesetzeszweck (bb).

aa) Diese Auslegung entspricht dem Wortlaut, weil solche Anteile auf einer Einbringung "beruhen".

Nach Ansicht von Haun/Winkler (GmbHR 2002, 192, 198) "beruhen" Anteile nicht auf einer Einbringung, wenn sie im Rahmen einer Bargründung entstanden sind oder erworben wurden, sondern nur einbringungsgeborene Anteile.

Dem ist entgegenzuhalten, dass der Erwerb der eingebrachten und aus einer Bargründung entstandenen oder erworbenen Anteile aus der Sicht des veräußernden Steuerpflichtigen eben doch durch einen Einbringungsvorgang - hier eines nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen - erfolgte und demgemäß auf diesem "beruht". Da in § 8b Abs. 4 KStG auch ansonsten mehrfach von einbringungsgeborenen Anteilen die Rede ist, hätte es im Übrigen nahe gelegen, auch in Satz 2 Nr. 2, 2. Alt. diesen Begriff zu verwenden, wenn sich dieses Tatbestandsmerkmal (nur) auf einbringungsgeborene Anteile hätte beziehen sollen.

bb) Der einschränkenden Auslegung der zweiten Alternative ist insbesondere entgegen zu halten, dass sie hinter dem Gesetzeszweck - nämlich der generellen Vermeidung von Besteuerungslücken, die entstehen, wenn natürliche Personen Gesellschaftsanteile nicht direkt, sondern mittels zwischengeschalteter Einbringung in eine Kapitalgesellschaft unter dem Teilwert veräußern - zurückbleibt, ohne dass diese Einschränkung durch den Wortlaut der Norm vorgegeben ist und ohne dass sich der Sinn einer solchen Beschränkung des Regelungsgehalts der Norm erschließen lässt (so räumen Füger/Rieger, FR 2003, 589, 595, selbst ein, dass die von ihnen vertretene Auslegung dem Gesetzeszweck nicht entspricht).

cc) Der hier gefolgten Auslegung des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2, 2. Alt. KStG kann nicht entgegen gehalten werden, dass diese Regelung sinnlos sei, weil sie nur wiederhole, was sich bereits aus § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG ergebe, nämlich dass die Einbringung durch einen nicht gemäß § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen zur Steuerpflicht des Veräußerungsgewinn führe (so Widmann a.a.O. Rdnr. 20.2). Denn ohne eine gesonderte Regelung dieser Fälle würde stets § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 2, 1. Alt. KStG greifen, mit der Folge, dass diese Anteile stets sofort steuerfrei hätten veräußert werden können (so zutreffend Dötsch/Pung a.a.O. Rdnr. 105) - was durch die Gesetzesänderung gerade hat vermieden werden sollen.

Dass die Regelung auch anders und zwar leichter verständlich hätte gefasst werden können, steht ihrer hier vertretenen Auslegung nicht entgegen.

4. Ein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin auf die von ihr vorgenommene Auslegung (vgl. insoweit Haun/Winkler, GmbHR 2002, 192, 198 Fn. 28) mit der Folge, dass ihr Veräußerungsgewinn steuerfrei zu bleiben hat, kann nicht erkannt werden.

Ein schützenwertes nachhaltige Vertrauen ist nur dann und solange gegeben, als die Steuerpflichtigen nicht mit einer Änderung rechnen oder ihnen zumindest Zweifel hätten kommen müssen (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 2001, 610 m.w.N.). Hier fehlt es bereits an vertrauensbegründenden Umständen: Es gab keine Verwaltungspraxis, Rechtsprechung oder herrschende Literaturmeinung im Sinne der klägerischen Auffassung und der Wortlaut der Norm ist schon wegen seiner Kompliziertheit nicht geeignet, zweifelsfrei zu der von der Klägerin vorgenommenen Auslegung zu gelangen; die Heranziehung weiterer Auslegungskriterien führt sodann - wie dargelegt - zu einer anderen Auslegung, dass es nämlich in Fällen wie dem vorliegenden bei der Versagung der Steuerbefreiung bleibt .

III.

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird zugelassen gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache - im Hinblick auf die Anwendbarkeit von "kryptischen" Steuerrechtsnormen und auf die Frage, ob es von Bedeutung ist, ob die Anteile einbringungsgeboren gewesen sein müssen.

Ende der Entscheidung