Judicialis Rechtsprechung

4 K 137/04

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Vergütung der Mineralölsteuer für in der Zeit vom 17. September bis zum 31. Dezember 1999 verbrauchtes Erdgas.

I. 1. Die Klägerin ist ein Molkereiunternehmen. In ihrer Betriebsstätte in A. betrieb sie bis in das Jahr 2004 das streitgegenständliche Blockheizkraftwerk (BHKW). Es diente der Klägerin dazu, ihren wesentlichen Bedarf an Strom und an Prozesswärme zu erzeugen, letztere in Form von Dampf.

Das BHKW wurde mit Erdgas betrieben. Das Erdgas wurde dem BHKW an verschiedenen Stellen zur Gewinnung des Stroms und des Dampfes zugeführt. Zum einen wurde es einer Gasturbine zugeführt, die zur unmittelbaren Erzeugung elektrischen Stroms diente, und zum anderen zwei Kesseln.

Die Anlage war so konzipiert, dass der Gasturbine neben dem Erdgas eine Sauerstoffmenge zugeführt wurde, die erheblich größer war, als zur Verbrennung des eingeleiteten Erdgases erforderlich. Die Abgase einschließlich des nicht verbrauchten Sauerstoffs wurden in den (Abhitze-) Kessel 1 geleitet zur Wärme- bzw. Dampferzeugung. Damit die im Kessel 1 zu produzierende Prozesswärme die im Betrieb der Klägerin erforderliche hohe Temperatur erreicht, wurde dem Kessel 1 weiteres Erdgas zugeführt, das unter Verwendung des in der Gasturbine nicht verbrauchten, aber vorerhitzten Teils des Sauerstoffs verbrannt wurde. Dass bei diesem Vorgang der in der Gasturbine erhitzte, aber nicht verbrauchte Sauerstoff verwendet wurde, wirkte sich positiv auf den Wirkungsgrad der Anlage aus.

Der Kessel 2 stand hingegen in keinem unmittelbaren Funktionszusammenhang mit der Gasturbine; er wurde dafür vorgehalten und benutzt, um bei Ausfall der übrigen Anlage oder bei Spitzenbedarfen die Dampfversorgung der Molkerei sicherzustellen.

Der Jahresnutzungsgrad des BHKW betrug mehr als 70%.

2. Für das BHKW beantragte die B. eG - die Rechtsvorgängerin der Klägerin - unter dem 14. September 1999 die Erteilung einer Erlaubnis gemäß § 3 Abs. 3 i.V.m. § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Mineralölsteuergesetz (MinöStG) zur Verwendung von ermäßigt versteuertem Erdgas.

Mit Bescheid vom 24. November 1999 erteilte der Beklagte der B. eG rückwirkend zum 17. September 1999 widerruflich die Erlaubnis zur Verwendung von steuerbegünstigtem Erdgas zum Antrieb eines Verbrennungsmotors in der Kraft-Wärme-Kopplungsanlage.

Es besteht Einvernehmen zwischen den Beteiligten, dass diese Erlaubnis die Verwendung des gesamten in der Anlage benötigten Erdgases umfasste, also die Erteilung einer weiteren Erlaubnis für die Verbrennung von Erdgas in der Anlage nicht erforderlich gewesen ist.

II. 1. Mit Anträgen vom 27. Oktober 1999 (Gerichtsakte Bl. 6, Heft II Blatt 1), 1. Dezember 1999 (Gerichtsakte Bl. 12, Heft II Blatt 12) und 23. Dezember 1999 (Gerichtsakte Bl. 18, Heft II Blatt 21) beantragte die Rechtsvorgängerin der Klägerin und mit Antrag vom 14. Januar 2000 (Gerichtsakte Bl. 24, Heft II Blatt 30) beantragte die Klägerin jeweils, dass die Mineralölsteuer auf das in den Monaten September bis Dezember 1999 in der Anlage verbrauchte Erdgas vergütet wird. Zum - hier allein interessierenden - Teil bezogen sich die Anträge auf eine Vergütung nach § 25 Abs. 3 Nr. 4.1 MinöStG mit einem Vergütungssatz von 6,80 DM/MWh und zwar auf folgende Gasmengen (angegeben in MWh):

2. Mit Bescheiden vom 20. Dezember 1999 (Gerichtsakte Bl. 4, 10, Heft II Bl. 7, 16), 28. Dezember 1999 (Gerichtsakte Bl. 16, Heft II Bl. 25) und 3. Februar 2000 (Gerichtsakte bl. 22, Heft II Bl. 36) setzte der Beklagte die Vergütung fest.

Er gewährte jedoch die Vergütung in voller Höhe von 6,80 DM/KWh jeweils nur für den Teil des verbrauchten Erdgases, der in die Turbine geleitet worden war.

Für den im Übrigen in das BHKW geleiteten und verbrauchten Teil setzte er die Vergütung nur auf 2,56 DM/KWh (§ 25 Abs. 3 Nr. 4.2 MinöStG) fest mit der Begründung, dieser Teil sei nicht für die Stromerzeugung, sondern nur für die Wärmeerzeugung verwendet worden.

Nachfolgende Tabelle beziffert diese Menge (in MWh) und in welcher Höhe der Antrag der Klägerin im Ergebnis abgelehnt worden ist.

3. Die Klägerin erhob gegen die Bescheide fristgerecht Einspruch und wandte im Wesentlichen ein: Auch die in die Kessel eingespeiste Gasmenge sei mit dem vollen Steuersatz von 6,80 DM/KWh zu vergüten. Denn die Begünstigungsnorm verlange lediglich, dass das Erdgas in einer Kraft-Wärme-Kopplungsanlage verbraucht werde. Deshalb komme es nicht darauf an, ob es über die Brennkammer in die Gasturbine geleitet werde oder aber als seitliche Einspeisung in den Kessel unter Verwendung der absichtlich erzeugten Überschussmenge von Sauerstoff gelange. Denn auch die Kessel seien Teil des BKHW. Der Technische Überwachungs-Verein Nord e.V. (TÜV Nord e.V.) habe mit Schreiben vom 4. Januar 2000 bestätigt, dass die Gasturbine mit dem rauchgasseitig nachgeschalteten Dampfkessel in dieser Einheit eine Kraft-Wärme-Kopplungsanlage darstelle. Ebenso habe sich der Norddeutsche Genossenschaftsverband (Raiffeisen-Schulze-Delitzsch) e.V. in einem Schreiben vom 14. Dezember 1999 geäußert.

4. Im Einvernehmen mit der Klägerin ruhte das Einspruchsverfahren zunächst bis zum Abschluss des Klageverfahrens, das die Klägerin wegen der Vergütung für die Monate von April bis August 1999 vor dem Finanzgericht Hamburg (Az.: IV 77/00) gegen den Beklagten führte.

Die Klage, in der dieselben Fragen wie hier zwischen den Beteiligten streitig gewesen waren, wies das Finanzgericht Hamburg durch Urteil vom 1. April 2003 deswegen ab, weil der Klägerin erst mit Wirkung ab 17. September 1999 eine Erlaubnis zur Verwendung von steuerbegünstigtem Erdgas zum Antrieb eines Verbrennungsmotors in der Kraft-Wärme-Kopplungsanlage (gemäß § 12 MinöStG) erteilt worden war, der Anspruch auf die begehrte Steuerermäßigung aber eine solche Erlaubnis voraussetzt. Die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin wies der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 8. März 2004 als unbegründet zurück (Az.: VII B 150/03).

5. Der Beklagte wies die Einsprüche der Klägerin sodann mit Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2004 (Gerichtsakte Bl. 25) zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Nach § 3 Abs. 3 Nr. 1 MinöStG sei die Verwendung von Erdgas zum Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren in ortsfesten Anlagen nur begünstigt, soweit diese Anlagen ausschließlich der gekoppelten Erzeugung von Wärme und Kraft (Kraft-Wärme-Kopplung) dienten. Es möge zwar zutreffen, dass die Anlage der Klägerin technisch insgesamt nur als eine einheitliche Anlage zu betrachten sei, steuerlich seien jedoch die Anlagenteile zu unterscheiden: Das unmittelbar in die Kessel geleitete und dort verbrannte Erdgas werde nicht zur gekoppelten Erzeugung von Wärme und Kraft, sondern lediglich zur Wärmeerzeugung eingesetzt. Auch der TÜV Nord e.V. bezeichne dieses Verheizen als "Zusatzfeuerung", der Genossenschaftsverband Berlin-Hannover e.V. spreche von einer "zusätzlichen Verbrennung von Erdgas in den Abhitzekesseln". Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

III. Am 19. Juli 2004 erhob die Klägerin Klage.

Soweit die Klage auch den Zeitraum vom 1. bis 16. September 1999 umfasste, hat die Klägerin sie zurückgenommen. Das Verfahren ist insoweit mit Beschluss vom 8. Oktober 2007 abgetrennt und sodann eingestellt worden (Az. 4 K 333/07).

Die Klägerin betont zunächst, dass auch das Staatliche Gewerbeaufsichtsamt Hannover mit Bescheid vom 7. Juni 1993 die streitgegenständliche Anlage mit allen Nebenanlagen als Kraft-Wärme-Kopplungsanlage genehmigt habe. Die von ihr betriebene Anlage sei deshalb insgesamt als eine Kraft-Wärme-Kopplungsanlage anzusehen.

Sodann wendet sie ein, der Vergütungsanspruch des § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG sei entgegen der Auffassung des Beklagten nicht an die Voraussetzung des § 3 Abs. 3 Satz 1 MinöStG geknüpft, wonach das Erdgas zum Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren verwendet werden müsse. Die Regelung über die Vergütung der Mineralölsteuer beschreibe vielmehr lediglich die Zweckrichtung der Erdgasnutzung und nicht die Frage, an welchem Punkt einer einheitlichen Kraft-Wärme-Kopplungsanlage Erdgas eingespeist werde. Die Bezugnahme des § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG schreibe im Einzelnen nicht vor, dass allein die Erdgasmengen, die zur Stromerzeugung Verwendung fänden, zu einem Erstattungsanspruch führten. Es sei vielmehr die Absicht des Gesetzgebers gewesen, durch die Gewährung eines Erstattungsanspruchs den Erdgaseinsatz in einer Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlage zu fördern. Insoweit hätten der Einsatz, die Anschaffung und die Nutzung von Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen insgesamt über die Mineralölerstattungsmöglichkeit gefördert werden sollen.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung der Mineralölsteuervergütungsbescheide für die Monate September 1999 und Oktober 1999, jeweils vom 20. Dezember 1999, für den Monat November 1999 vom 28. Dezember 1999 und für den Monat Dezember 1999 vom 3. Februar 2000, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2004, zu verpflichten, auf die Vergütungsanträge der Klägerin hin weitere EUR 31.573,86 für den Vergütungszeitraum vom 17. September 1999 bis 31. Dezember 1999 festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Begründung der Einspruchsentscheidung und merkt ergänzend an: Die von der Klägerin betriebene Anlage sei steuerlich als zwei getrennte Anlagen zu bewerten.

Zum einen handele es sich um eine Kraft-Wärme-Kopplungsanlage, bei der Strom mittels eines Verbrennungsmotors hergestellt werde, für dessen Antrieb - erlaubtermaßen - steuerbegünstigtes Erdgas verwendet worden sei.

Daneben habe die Klägerin noch zwei Kessel betrieben, die nicht die Voraussetzungen für die von der Klägerin begehrte Steuerbegünstigung erfüllt hätten.

§ 25 Abs. 3 Ziffer 4.1 MinöStG sehe nur für Erdgas, das von Betreibern nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a oder b MinöStG in ortsfesten Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung verwendet worden sei, einen Vergütungssatz von 6,80 DM/MWh vor. In § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a oder b MinöStG werde hinsichtlich der Definition der Kraft-Wärme-Kopplung auf § 3 Abs. 3 MinöStG mit der Folge verwiesen, dass Vergütungsvoraussetzung eine gekoppelte Erzeugung von Wärme und Kraft durch Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren sei. Das Erfordernis der gekoppelten Erzeugung von Wärme und Kraft sei dahingehend zu verstehen, dass durch einen einheitlichen Verbrennungsvorgang gleichzeitig sowohl Kraft als auch Wärme erzeugt werde. Diese Bedingung erfüllten die streitgegenständlichen Kessel indes nicht. Die bereits in der Kraft-Wärme-Kopplungsanlage neben dem Strom erzeugte Wärme werde nachträglich in den Kessel geleitet und dort für betriebliche Zwecke zur Dampferzeugung verwendet. Die sodann noch vorgenommene weitere Aufheizung durch Verbrennung von zusätzlich zugeführtem Erdgas sei nur erfolgt, um die betrieblich erforderlichen hohen Temperaturen zu erreichen, stehe jedoch mit der Stromerzeugung in keinem relevanten Zusammenhang. In dem Bereitschaftskessel für Notfälle - Kessel 2 - finde ohnehin eine ausschließliche Dampferzeugung durch Verbrennung von Erdgas statt.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der Sachakten des Beklagten (Heft I bis III) verwiesen und auf das Protokoll des Erörterungstermins am 8. Oktober 2007.

Entscheidungsgründe:

Das Gericht kann aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die zulässige Verpflichtungsklage bleibt in der Sache ohne Erfolg. Die angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig (§ 101 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die für den Zeitraum vom 17. September bis 31. Dezember 1999 begehrte weitere Vergütung von Mineralölsteuer zu Recht abgelehnt.

1. Als Rechtsgrundlage für das Begehren der Klägerin kommt allein die Vorschrift des § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a Mineralölsteuergesetz in der im Streitzeitraum gültigen Fassung (vom 24. März 1999, BGBl. I 378 - MinöStG -) in Betracht.

§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG enthält einen Begünstigungstatbestand für Ergase u.a. Brennstoffe, die - wie die von der Klägerin geltend gemachte Erdgasmenge - nach den im Streitzeitraum geltenden Steuersätzen versteuert worden sind.

Voraussetzung ist nach Buchstabe a der genannten Vorschrift, dass der Brennstoff

"von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes (i.S.v. § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes in der Fassung vom 24. März 1999, BGBl. I S. 378 - StromStG -) ... zu den nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 3 MinöStG sowie § 32 Abs. 1 MinöStG begünstigten Zwecken oder in sonstigen Anlagen zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme ... verwendet worden sind."

Nach § 25 Abs. 3 Ziffer 4.1 MinöStG beträgt die - hier von der Klägerin begehrte - Vergütung die Erstattung des vollen Steuersatzes von DM 6,80/MWh für Erdgas, das

"von Betreibern nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a ... in Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung mit einem Jahresnutzungsgrad von mindestens 70%, ausgenommen GuD-Anlagen ohne Wärmeauskopplung, verwendet worden sind."

Die in der Begünstigungsnorm angesprochenen Vorschriften in § 3 MinöStG lauten:

Abs. 2 Nr. 3:

"Zum mittelbaren oder unmittelbaren Verheizen und zur Herstellung von Gasen ... dürfen vorbehaltlich des § 12 verwendet werden ... Erdgas und andere gasförmige Kohlenwasserstoffe, ausgenommen solche nach § 4 Abs. 2 Nr. 1, zum ermäßigten Steuersatz von DM 6,80 je 1 MWh."

Abs. 3:

"Vorbehaltlich des § 12 dürfen Mineralöle ... nach Absatz 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 zu den dort jeweils vorgesehenen Steuerermäßigungen zum Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren in ortsfesten Anlagen verwendet werden, wenn diese Anlagen ausschließlich

1. der gekoppelten Erzeugung von Wärme und Kraft (Kraft-Wärme-Kopplung) oder

2. ... dienen. Im Falle der Nummer 1 hängt die Ermäßigung davon ab, dass im Jahresdurchschnitt mindestens 60 vom Hundert des Energiegehalts des verwendeten Mineralöls in Form der begünstigt erzeugten Wärme- und mechanischen Energie genutzt werden."

§ 32 MinöStG in der im Streitzeitraum gültigen Fassung enthält eine Übergangsregelung für Altanlagen.

§ 12 MinöStG regelt einen Erlaubnisvorbehalt u.a. für die Verwendung von Mineralöl, das nach § 3 Abs. 1 bis 3 steuerbegünstigt ist.

2. Nach diesen Vorschriften besteht ein Anspruch auf Erstattung in Höhe von DM 6,80/MWh (§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, Abs. 3 Ziffer 4.1 MinöStG) nur für das in der Gasturbine verbrannte Erdgas - die der Beklagte bereits antragsgemäß festgesetzt hat.

Für das streitgegenständliche, direkt in die Kessel geleitete und dort verbrannte Gas besteht hingegen nur der Erstattungsanspruch in Höhe von DM 2,56/MWh nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, Abs. 3 Ziffer 4.2 MinöStG, den der Beklagte ebenfalls bereits in dieser Höhe festgesetzt hat. Ein weitergehender Anspruch besteht nicht.

a) Die Klägerin erfüllt zwar die persönlichen Voraussetzungen. Dass die Klägerin als ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Ziffer 3 StromStG anzusehen ist, steht zwischen den Beteiligten außer Streit und bedarf daher keiner näheren Darlegung.

b) Bei dem von der Klägerin betriebenen Blockheizkraftwerk handelt es sich weiterhin um eine im Sinne des § 3 Abs. 4 MinöStG ortsfeste Anlage, die der gekoppelten Erzeugung von Wärme und Kraft (Kraft-Wärme-Kopplung) dient und keine GuD-Anlage ohne Wärmeauskopplung ist; auch dieser Punkt ist zwischen den Beteiligten unstreitig (vgl. zum Begriff der Kraft-Wärme-Kopplung auch Meyer/Pohl. ZfZ 2000, 401, 404 sowie die Begriffsbestimmung in dem - allerdings erst nach dem Streitzeitraum verabschiedeten - Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung vom 19. März 2002, BGBl. I 1092, § 3 Abs. 1, 2), ebenso dass die Anlage vorausgesetzten Jahrensnutzungsgrad (gemäß § 25 Abs. 3 Nr. 4.1 MinöStG mindestens 70% und nach § 3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 MinöStG mindestens 60%) erreicht.

c) Die der Klägerin erteilte Genehmigung erstreckte sich - wie von den Beteiligten übereinstimmend einverständlich erklärt - auf das gesamte in der Anlage verwendete Erdgas, § 21 Abs. 1 MinöStV i.V.m. Anlage 1, Nr. 1.1.2.2.

d) Die Beteiligten streiten indes darum, ob der in § 25 Abs. 3 Ziffer 4.1 MinöStG festgeschriebene Vergütungssatz nur im Hinblick auf die Erdgasverwendung zum Antrieb der Gasturbine oder auch für den Erdgaseinsatz in den Kesseln zur Anwendung kommt. Insoweit meint die Klägerin, das immissionsschutzrechtlich einheitlich als Kraft-Wärme-Kopplungsanlage genehmigte Blockheizkraftwerk müsse auch steuerrechtlich als eine Anlage der Kraft-Wärme-Kopplung betrachtet werden.

Für die hier streitige Begünstigung ist allerdings - anders als die Klägerin meint - nicht allein auf den Charakter der betriebenen (Gesamt-) Anlage abzustellen, in der das Erdgas verbraucht worden ist, sondern es kommt zusätzlich auf die konkrete Verwendung des Erdgases an. Begünstigt ist nach der genannten Vorschrift nur das Erdgas, das zur gekoppelten Erzeugung von Wärme und Kraft eingesetzt wird, nicht jedoch das Erdgas, das - wie die hier streitgegenständliche Erdgasmenge in den beiden Kesseln - nur zur Wärmeerzeugung verbraucht wird.

(1) Dies ergibt sich bereits aus der Begünstigungsnorm selbst.

(a) Zwar findet sich in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst a MinöStG keine ausdrückliche Regelung, dass nur das Erdgas begünstigt wird, aus dem Strom und Wärme produziert werden. Doch ist die Vorschrift in diesem Sinne auszulegen.

In der ersten Alternative der genannten Vorschrift wird abgestellt auf die Verwendung des Erdgases nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst a) MinöStG. Nach dieser Vorschrift wird zwar bereits das bloße - unmittelbare oder mittelbare - Verheizen des Erdgases begünstigt, also die Erzeugung von Wärmeenergie (vgl. Meißner in Friedrich/Meißner, Energiesteuern, § 3 MinöStG, Rdnr. 75). Gleichwohl ist die Verwendung als Heizmittel für die angestrebte Steuererstattung nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst a MinöStG für die begehrte Vergütung nicht hinreichend, denn der Verweis auf die Vorschrift § 3 Abs. 2 MinöStG ist in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG zusätzlich verknüpft mit der Inbezugnahme der Vorschrift des § 3 Abs. 3 MinöStG; in dieser Vorschrift wird die Verwendung von Ergas zum Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren begünstigt (vgl. auch Friedrich in Friedrich/Meißner, Energiesteuern, § 25 MinöStG, Rdnr. 26) - allerdings nur, wenn dabei eine gekoppelte Erzeugung von Wärme und Kraft erfolgt (Meißner in Friedrich/Meißner, Energiesteuern, § 3 MinöStG, Rdnr. 24, 28). Wegen dieser Verknüpfung in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG ist zu verlangen, dass der Brennstoff eben gerade auch zur Gewinnung von mechanischer Energie / Kraft eingesetzt wird.

(b) Die Norm wird in Rechtsprechung und Literatur, soweit sich dort überhaupt mit den Begünstigungstatbeständen dezidiert auseinandergesetzt wird, ebenfalls in diesem Sinn verstanden und angewendet; es besteht die allgemeine Meinung, dass Begünstigungsgegenstand des § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG das Erdgas ist, das sowohl zur Erzeugung von Wärme als auch von Strom verwendet wird.

Soyk (Stefan Soyk, Mineralöl- und Stromsteuerrecht, 2. Auflage 2000, S. 204) formuliert, dass die Vergütung für die Mineralöle erfolgt, die in Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen zur Wärme- und Stromerzeugung verwendet worden sind. Die bloße Verwendung in Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen allein ist demnach nicht hinreichend.

Friedrich (a.a.O., § 25, Rdnr. 25) setzt für die Begünstigung des Verheizens von Mineralöl voraus, dass es verwendet wird in Anlagen zur gekoppelten Erzeugung von Wärme und Kraft (Rdnr. 25) und dass dabei (Hervorhebung durch das Gericht) mechanische Energie (Kraft) und Wärme gewonnen werden (vgl. Rdnr. 26).

Nach Teichner ist die Entlastung von Heizstoffsteuern zugelassen, wenn versteuerte Heizstoffe verbrannt werden, um Wärme und Kraft zu gewinnen (Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, Mineralölsteuer, Mineralölzoll, MinöStG § 25 Rdnr. 37).

Der Bundesfinanzhof(Urteil vom 22. November 2005 VII R 33/05, BFHE 212, 335, ZfZ 2006, 163) hat sich Teichner angeschlossen. Er hat unter Bezugnahme auf Teichner ausgeführt, dass die in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG normierte Steuerentlastung davon abhängig ist, dass das Mineralöl verbrannt wird, um Wärme und Kraft zu erzeugen.

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Urteil vom 4. April 2006 6 k 1720/04 Z, [...]) verlangt, dass die eingesetzte Energie gleichzeitig in mechanische oder elektrische Energie (Kraft) und in Wärme umgesetzt wird (unter Hinweis auf Meißner, § 3 MinöStG Rdnr. 29)

Auch Meyer/Pohl (ZFZ 2000, 401, 406) gehen davon aus. Denn einen von ihnen (unter Ziffer 4.2.3.1) gebildeten - und dem hiesigen Fall insoweit vergleichbaren - Beispielsfall lösen sie dahingehend, dass das Verheizen von Erdgas zur Dampferzeugung in einer Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlage dann nicht begünstigt ist, wenn der erzeugte Dampf nicht auch zur Stromerzeugung verwendet wird.

Bongartz (ZFZ 1999, 182, 190) geht zwar davon aus, dass Betreiber von Anlagen nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG "gegebenenfalls" eine Entsteuerung beanspruchen können, wenn sie Mineralöle allein zum Verheizen einsetzen. Er stellt dabei allerdings auf Anlagen ab, bei denen mittels Verheizen Wärme erzeugt wird, die ihrerseits wieder zur Stromerzeugung eingesetzt wird. Ein solcher Fall ist hier indes nicht gegeben, weil der in den Kesseln erzeugte Dampf von der Klägerin ausschließlich als Prozesswärme eingesetzt worden ist.

(2) Die teleologische Auslegung stützt dieses Auslegungsergebnis.

Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlagen mit einem Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 Prozent sollen wegen ihres besonders hohen Energienutzungsgrades besonders gefördert werden (Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf vom 1.3.1999 zur Einfügung von § 25 Abs. 1 Satz 1 Nummer 5 (BT-Druck. 14/440 "zu Nummer 6 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb (§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5)", Buchstabe b).

Allerdings führt ein wärmegeführter Betrieb bereits technisch bedingt regelmäßig zu höheren Nutzungsgraden als der stromgeführte Betrieb (Meyer/Pohl, ZfZ 2000 401, 402) und in einer Anlage, in der Erdgas ohne weitere Nutzung ausschließlich verheizt, also zur Erzeugung von Wärme eingesetzt wird, ist ein Jahresnutzungsgrad von 70% problemlos zu erreichen (vgl. nur beispielhaft die Pressemitteilung "Brennwert ist Mehrwert" der ASUE Arbeitsgemeinschaft f. sparsamen u. umweltfreundl. Energieverbrauch e.V. vom 20. Mai 2003, www.asue.de, Rubrik "Aktuelles/Presse"). Für Anlagen, die quasi von Natur aus einen besonders hohen Nutzungsgrad erreichen, ist eine vollständige Steuerentlastung nicht gerechtfertigt (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 4. April 2006 6 K 1720/04 Z, [...]; Bongartz, ZfZ 2000, 182, 191), denn die vom Gesetz beabsichtigte Effizienzsteigerung kann so - durch das bloße Verheizen des jeweiligen Energieträgers - nicht erreicht werden.

Bei einer ausschließlichen Krafterzeugung hingegen ist die Erzielung eines Nutzungsgrads von 70% nicht möglich ist (Teichner, a.a.O., § 3 MinöStG Rdnr. 58). Erst durch die Kopplung der Verwendung zur Krafterzeugung mit der Verwendung zur Wärmeerzeugung, kann der Nutzungsgrad auf das genannte Maß angehoben werden. Deswegen wird der Gesetzeszweck nur erreicht und ist die Begünstigung nur zu gewähren, soweit der Brennstoff nicht nur zum Verheizen, sondern zugleich auch zur Stromerzeugung eingesetzt wird.

Dies ergibt sich auch aus folgender Überlegung:

Würde es für die Begünstigung ausreichen, dass in einer Anlage Kraft und Wärme erzeugt werden, ohne dass es darauf ankäme, dass gerade der begünstigte Brennstoff hierzu verwendet wird, so wäre es möglich, in einem Kraftwerk durch bloßes Verheizen von zusätzlichem Brennstoff den Jahresnutzungsgrad auf das gesetzlich vorgesehene Niveau anzuheben und damit eine vollständige Vergütung zu erlangen, ohne dass die geforderte Effizienz der eigentlichen Wärme-Kraft-Kopplung tatsächlich erreicht würde.

Andererseits könnte auch eine Anlage, die eigentlich nur Wärme erzeugt, baulich mit einem verhältnismäßig unbedeutenden Stromerzeuger dadurch verbunden wird, dass die Abwärme dieses Stromerzeugers in den Wärmekessel gelangt. Dann könnte durch diese Verbindung des unbedeutenden Stromerzeugers mit einer reinen Wärmeerzeugungsanlage die steuerliche Begünstigung ohne weiteres auf den gesamten, nur in der Wärmeerzeugungsanlage verbrauchten Brennstoff ausgedehnt werden, obwohl die Förderung von Wärmeanlagen durch die Begünstigungsnorm nicht bezweckt ist.

(3) Das Auslegungsergebnis wird zudem bestätigt durch den Blick auf die Regelung in § 4 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG, nach der eine steuerfreie Verwendung von Mineralöl auch in Form von Erdgas (§ 1 Abs. 2 Nr. 5 MinöStG i.V.m. Position 2711 der Kombinierten Nomenklatur) ausdrücklich nur für andere Zwecke als dem Verheizen vorgesehen ist (vgl. Teichner a.a.O., § 4 MinöStG, Rdnr. 15f).

(4) Gegen dieses Auslegungsergebnis spricht nicht, wenn etwa in dem Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf vom 1.3.1999 zur Einfügung von § 25 Abs. 1 Satz 1 Nummer 5 (BT-Druck. 14/440 "zu Nummer 6 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb (§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5)") unter Buchstabe b) wie folgt ausgeführt wird:

"Die Betreiber werden nicht nur für den auf die Stromerzeugung entfallenen, sondern für den gesamten Energieeinsatz entlastet (also z.B. auch für die Wärmeerzeugung mit einer KWK-Anlage)."

Denn mit dieser Formulierung wird eine andere Frage angesprochen, nämlich ob die für die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme eingesetzte Energie insgesamt begünstigt werden soll, oder überhaupt nur in dem Maße, wie aus ihr tatsächlich Strom erzeugt wird, ob also die Begünstigung den Anteil der Energie nicht erfassen soll, der auf die bei der gekoppelten Erzeugung entstehende Wärme entfällt (vgl. insoweit Stadthaus, Marcus, Der Konflikt um moderne Gaskraftwerke (Gud) im Rahmen der ökologischen Steuerreform, 2001, Report 01-03 der Forschungsstelle für Umweltpolitik der Freien Universität Berlin, S. 18 (www.fu-berlin.de/ffu)).

Diese Frage stellt sich im zu entscheidenden Rechtsstreit indes nicht, weil der Beklagte ohnehin für das gesamte in die Gasturbine geleitete Erdgas bereits die volle Begünstigung gewährt hat und nicht etwa nur anteilig im Verhältnis von erzeugtem Strom und erzeugter Wärme.

(5) Die Klägerin kann die volle Erstattung auch nicht deswegen verlangen, weil die Wärmeerzeugung im Kessel 1 - nach ihrem Vortrag - deswegen besonders effektiv erfolgte, weil der hierzu benötigte Sauerstoff bereits in der Gasturbine auf eine hohe Temperatur gebracht worden ist.

Mögen auch durch dieses technische Verfahren die Prozesse in der Gasturbine und im Kessel 1 eine gewisse Verknüpfung erfahren haben, so ergibt sich daraus nicht, dass das unmittelbar im Kessel 1 eingesetzte Erdgas zu begünstigen wäre, weil es gleichwohl keinerlei Verwendung für die Krafterzeugung erfahren hat. Insoweit könnte allenfalls umgekehrt erwogen werden, ob nicht ein Teil des in die Gasturbine geleiteten Erdgases gar nicht zur Stromerzeugung, sondern ausschließlich zur Wärmeerzeugung eingesetzt worden ist, nämlich der Teil, der für den Prozess in der Gasturbine nicht erforderlich war, aber für die Erhitzung des bei der Krafterzeugung nicht benötigten Sauerstoffanteils genutzt wurde, der dann im Kessel zur Verwendung gekommen ist. Da eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen ist, bedarf es an dieser Stelle jedoch keiner weiteren Überlegung, ob die Begünstigungsnorm diese Art der Brennstoffverwendung erfasst oder nicht.

(6) Eine andere Auslegung lässt sich auch nicht mit dem Argument der Klägerin begründen, bei grundsätzlich gleicher Funktionsweise ihrer Anlage hätte das gesamte in der Anlage verwendete Gas - auch das bisher dem Kessel zugeleitete - durch die Gasturbine geleitet werden können und wäre dann ohne weiteres vollen Umfangs zu begünstigen gewesen.

Denn tatsächlich ist der streitige Teil des Gases nicht in die Gasturbine geleitet worden und hat sie daher auch nicht angetrieben. Es kann daher dahinstehen, ob diese Teilmenge im - hier nicht vorliegenden - Fall einer Durchleitung durch die Gasturbine begünstigt gewesen wäre. Die Frage, ob und gegebenenfalls inwieweit sie dann auch dem Antrieb der Gasturbine gedient hätte, kann und braucht in diesem Verfahren nicht geklärt werden.

e) Zusammenfassend ist festzustellen, dass das dem Kessel 1 unmittelbar zugeleitete Erdgas nicht begünstigt ist.

Das dem Kessel 2 zugeleitete Erdgas ist gleichfalls nicht begünstigt.

Der zweite Kessel ist der Gasturbine nicht nachgeschaltet, sondern wurde unabhängig von der Gasturbine betrieben. Er diente ausschließlich der Erzeugung zur Wärme, so dass eine Verwendung des hier eingesetzten Erdgases zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme ohnehin nicht gegeben war. Im Übrigen gilt das oben Ausgeführte entsprechend.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.

Ende der Entscheidung