Judicialis Rechtsprechung

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Klägerin - insbesondere mit der Veräußerung des Grundstücks X-Weg - gewerblich tätig war. Das Grundstück war das einzige Objekt der Klägerin.

Die Gesellschafter der Klägerin, die Kläger ... (K) und ... (S), erwarben mit notariellem Vertrag vom 11.8.1994 jeweils zur ideellen Hälfte das mit einem fünfstöckigen Wohn- und Geschäftshaus bebaute Grundstück X-Weg für 2,3 Mio. DM. In dem Gebäude befinden sich ein Ladengeschäft, ein Restaurant und 8 Wohnungen. Die Räumlichkeiten wurden nach dem Erwerb weiterhin durch Vermietung genutzt. In den Veranlagungszeiträumen 1994 bis 1997 wurden Modernisierungsmaßnahmen vornehmlich in zwei frei gewordenen und danach wieder vermieteten Wohnungen durchgeführt.

Im November 1997 beantragte die Klägerin eine Abgeschlossenheitsbescheinigung, die am 11.03.1998 erteilt wurde. Mit Vertrag vom 17.04.1998 veräußerte sie das in diesem Zeitpunkt noch nicht aufgeteilte Grundstück für 3,83 Mio. DM. Bereits 1997 waren Verkaufsgespräche geführt worden.

K und S sind auch anderweitig geschäftlich verbunden. In einer anderen GbR, die beim FA R mit dem Gesellschaftssitz T geführt wird, erwarben sie ebenfalls 1994 einen Wohngebäude-Komplex in Leipzig (X-Straße 1, 3, 5 und 7), daraus haben sie 1996 neun Wohneinheiten veräußert und später je ein Grundstück entnommen; mit dem restlichen Bestand besteht die GbR weiter, weil die restlichen Wohneinheiten nicht verkauft werden konnten. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass K und S insoweit einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten. Außerdem erwarben sie 1994 im Rahmen einer GmbH ein Objekt in Dresden.

Die Klägerin gab vor den Streitjahren und für die Streitjahre Feststellungserklärungen ab, in denen sie ihre Einkünfte - teilweise auf einem Formular "GSE Einkünfte aus Gewerbebetrieb" unter der Bezeichnung "Grundstücksverwaltung" bzw. "Vermögensverwaltung ... (X-Weg)" - als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärte. Der Beklagte stellte die Einkünfte bis 1997 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Nach einer Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 ist er der Ansicht, dass auch die Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten hat. Er erließ unter dem 20.06.2002 geänderte Gewinnfeststellungen für 1996 und 1997 sowie für 1998 eine erstmalige Gewinnfeststellung sowie erstmalige Bescheide für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998. Dagegen erhob K im Namen der GbR Einspruch. Auf Aufforderung des Beklagten vom 18.12.2002 teilte er mit, er habe den Einspruch als Gesellschafter der GbR für die Gesellschafter K und S eingelegt. Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 06.05.2003 daraufhin als zulässig, aber unbegründet ab.

Mit der rechtzeitig erhobenen Klage machen die Kläger geltend: Die Voraussetzungen für die Einbeziehung des Grundstücks X-Weg in den gewerblichen Bereich lägen nicht vor. Die sog. Drei-Objekt-Grenze sei widerlegbar. Beim Erwerb habe keine - auch keine bedingte - Verkaufsabsicht vorgelegen. Das Grundstück sei zur langfristigen Fruchtziehung und nicht zur Substanzverwertung angeschafft worden. Das ergebe sich aus dem Gesamtbild der Verhältnisse. Die zeitliche Abfolge der gemeinsamen Grundstückgeschäfte der Gesellschafter der Klägerin lasse erkennen, dass das Grundstück der Klägerin nicht zum gewerblichen Bereich gehören sollte. Zunächst sei nämlich das Objekt Leipzig angeschafft worden (Kaufvertrag 29.4.1994; Volumen 6,4 Mio. DM), und zwar in der Rechtsform einer GbR. Danach sei das Objekt Dresden erworben worden (13.7.1994 / 20.7.1994; Volumen 2,7 Mio. DM). Dieses Engagement sei aus Haftungsgründen in der Rechtsform einer GmbH eingegangen worden. Auch weitere gewerbliche Grundstücksgeschäfte habe man unter dieser Rechtsform eingehen wollen. Dagegen sei der anschließende Kauf des streitigen Grundstücks wiederum in der Form der GbR erfolgt, da der wirtschaftliche Ansatz ein völlig anderer gewesen sei als der Verkauf an Kapitalanleger. Bei gewerblicher Zielsetzung wäre auch dieses Grundstück über die GmbH erworben worden. Die Zugehörigkeit zur Vermögensverwaltung ergebe sich auch daraus, dass mit dem streitigen Grundstück bereits 1997 ein Überschuss erzielt und die Tilgung fast gänzlich erwirtschaftet worden sei. Es gebe keinen Grund, langfristig sich tragende Objekte zu veräußern. Die Absicht langfristiger Nutzung des Objekts sei aus den folgenden objektiven Umständen erkennbar: In einer Vermögensaufstellung vom 14.11.1994 für die die Objekte Leipzig und Dresden finanzierende Bank 1 sei das Objekt X-Weg unter mehreren Langfrist-Investitionen aufgeführt, während die Objekte Leipzig und Dresden als "zur Veräußerung bestimmt" bezeichnet seien. Im Gegensatz zu der Finanzierung der Objekte Leipzig und Dresden sei das Haus X-Weg durch die Bank 2 finanziert worden. Innerhalb dieses Instituts sei die Finanzierung in der Abteilung Mietwohnungsbau/Bestandsabteilung und nicht etwa in der Abteilung für Bauträger betreut worden. Am 31.5.1995 habe sie, die Klägerin, einen neuen langfristigen Mietvertrag mit dem gewerblichen Mieter des Speiselokals über 7 Jahre plus 10-jähriger Option abgeschlossen. Wohnungen seien nur bei Mieterwechsel saniert worden. Freiwerdende Wohnungen seien stets weiter vermietet worden. Bei der Fassadenrenovierung habe man aus Kostengründen auf einen neuen - verkaufsfördernden - Farbanstrich verzichtet. Grundsätzlich sage eine Modernisierung nichts darüber aus, ob ein Grundstückshandel oder eine Vermögensverwaltung vorliege. Anlass für den Verkauf des Objekts sei eine finanzielle Notlage gewesen. Die Bank 1 habe ab dem Frühjahr 1996 auf eine Ablösung der Zwischenfinanzierung für das Objekt Leipzig gedrängt, wie sich aus dem Schreiben der Bank vom 24.7.1997 an S (FGA Bl. 30) ergebe. Wegen des Drängens der Bank sei es zunächst zu einem Realtausch - gemeint ist wohl: die Entnahme zweier Häuser - im Objekt in Leipzig gekommen, durch deren Umfinanzierung sei aber die Finanzierung der Bank 1 nicht vollständig abgelöst worden. Private Mittel hätten nicht zur Verfügung gestanden. Andere Objekte der Gesellschafter hätten nicht verkauft werden können, weil bei diesen entweder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen wurden oder es sich um Sozialwohnungen gehandelt habe. Die Abgeschlossenheitsbescheinigung für den X-Weg habe man beantragt, um nicht das ganze Objekt verkaufen zu müssen, sondern nur einige Wohnungen. Da dies fehlgeschlagen sei, habe man - trotz der dadurch entstehenden Vorfälligkeitsentschädigung von über 280 TDM - dann das ganze Objekt verkauft.

Die Kläger beantragen, die gegen die Klägerin gerichteten Bescheide wegen Gewerbesteuermessbetrag 1998 und betreffend die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2003 ersatzlos und die gegen die Kläger gerichteten Bescheide wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb für 1996 bis 1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2003 mit der Folge des Wiederinkrafttretens der suspendierten Bescheide wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse das Objekt X-Weg zum gewerblichen Grundstückshandel der Gesellschafter der Klägerin gehöre. Denn das Grundstück sei vollständig fremdfinanziert, freiwerdende Wohnungen seien mit erheblichem Aufwand modernisiert worden, 1997 sei eine Abgeschlossenheitsbescheinigung beantragt worden, schon 1997 habe man sich um den Verkauf an die Mieter und durch Annoncen bemüht. Schließlich sei das Objekt 3 Jahre und 8 Monate nach der Anschaffung verkauft worden und dieser Verkauf sei wegen finanzieller Probleme im eigenen Grundstückshandel erforderlich geworden. Die gewerbliche Tätigkeit der Beigeladenen im Rahmen der GbR mit dem Grundbesitz in Leipzig sei bei der Qualifizierung der Betätigung der Klägerin heran zu ziehen. Anzeichen für eine Vermögensverwaltung fielen nicht ins Gewicht.

Dem Senat liegen die Akten des Beklagten betreffend die Klägerin vor.

Gründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

I. Die Klägerin ist hinsichtlich der Klage gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, die Kläger sind hinsichtlich der Klage gegen die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung klagebefugt.

Die Klägerin ist mit der Veräußerung ihres einzigen Vermögensgegenstandes, des streitigen Grundstückes und der Verteilung des liquiden Restvermögens zivilrechtlich beendet. Gleichwohl ist sie weiterhin in eigenen Steuerangelegenheiten klagebefugt. Richtet sich nämlich ein Gewerbesteuermessbetragsbescheid gegen eine GbR als Steuerschuldnerin, so kann grundsätzlich auch nur diese - und nicht ein Gesellschafter - Klage erheben. Dies gilt auch dann, wenn die Personengesellschaft zivilrechtlich voll beendet wird, da dies auf die steuerrechtliche Existenz der Gesellschaft keinen Einfluss hat; denn die Personengesellschaft ist nach ständiger Rechtsprechung, von der abzuweichen der Senat keinen Anlass sieht, sowohl materiell-steuerrechtlich als auch steuerverfahrensrechtlich so lange als existent anzusehen, wie gegen sie noch (z.B. Gewerbe-) Steueransprüche geltend gemacht werden (vgl. BFH, Urteile vom 24.3.1987, X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316; vom 13.10.1998, VIII R 35/95, BFH/NV 1999, 445; vom 25.7.2000, VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178). Dass dieser Grundsatz dann nicht gilt, wenn ein Gesellschafter vereinbarungsgemäß das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft ohne Liquidation im Wege der Anwachsung entsprechend § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB übernimmt oder das Bestehen einer Gesellschaft umstritten ist, steht dem nicht entgegen. Die Ausnahme im erstgenannten Fall beruht darauf, dass das Anwachsen des Vermögens nach § 738 BGB der Gesamtrechtsnachfolge nahe steht, die zweite Ausnahme beruht auf der Natur der Sache.

Etwas anderes gilt hingegen für die Klage gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der Klägerin. Diese Bescheide betreffen materiell die Gesellschafter der Klägerin, diese sind befugt und in der Lage, nach Vollbeendigung der Gesellschaft ihre prozessualen Recht selbst wahrzunehmen. Ein verfahrensrechtliches Bedürfnis, das Fortbestehen der Existenz der Gesellschaft auch auf diese Verfahren zu erstrecken, besteht nicht (BFH, Urteil vom 1.7.2004, IV R 4/03, BFH/NV 2005, 162).

Im Wege der Auslegung ist die Klageschrift dahin zu verstehen, dass die Gesellschafter der Klägerin insoweit als Kläger auftreten, als sie durch die angefochtenen Verwaltungsakte selbst in ihrer Rechtssphäre betroffen sind. Zwar ist die Klage nach ihrem Wortlaut erhoben in Sachen der "Gesellschaft bürgerlichen Rechts ... (K) und ... (S)". Diese Bezeichnung ist indes angesichts der Benennung der Inhaltsadressaten der Einspruchentscheidung, die neben der GbR die Herren ... (K) und ... (S) als deren Gesellschafter aufführt, nicht so eindeutig, als dass sie nicht einer Auslegung zugänglich wäre. Nach ständiger Rechtsprechung, der sich der Senat im Hinblick auf die grundgesetzliche Rechtsschutzgarantie anschließt, ist im Zweifel davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Rechtsbehelf hat einlegen wollen, der seinem materiell-rechtlichen Begehren am ehesten zum Erfolg verhilft (vgl. BFH, Urteil vom 1.7.2004, IV R 4/03, BFH/NV 2005, 162, unter Hinweis auf BFH vom 31. Oktober 2000, VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589 unter II.1.a, m.w.N.). Dies bedeutet für den vorliegenden Fall, dass im Auslegungsweg sowohl der Einspruch gegen die streitigen Bescheide als auch das Rubrum der Einspruchsentscheidung und schließlich auch die Klageschrift so zu verstehen ist, dass jeweils auch die vom Teil-Streitgegenstand "gesonderte und einheitliche Feststellung" betroffenen Gesellschafter K und S Einspruch eingelegt haben durch die Einspruchsentscheidung beschieden sind und nunmehr im vorliegenden Verfahren auch Klage erheben. Dies haben sie auch im Einspruchsverfahren auf ausdrückliche Nachfrage des Beklagten bereits erklärt. Bedenken gegen eine solche Auslegung haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung nicht erhoben.

Die vorliegende Klageschrift, die eine objektive Klagehäufung beinhaltet, ist somit je nach Klagegegenstand unterschiedlich auszulegen.

Die vorliegende Klage der Klägerin ist hinsichtlich des Klagegegenstandes "Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998" nicht mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig. Dabei kann offen bleiben, ob es an einem Rechtsschutzbedürfnis mangeln würde, wenn fest stünde, dass die Klägerin in dem auf den 31.12.1998 folgenden Gewinnermittlungszeitraum nicht mehr bestanden hätte. In einem solchen Falle ginge zwar die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ins Leere, weil eine Verlustverrechnung aus tatsächlichen und rechtlichen Gründen in der Zukunft nicht mehr möglich wäre, die Klägerin deshalb durch einen fehlerhaften Bescheid nicht mehr in ihrer Rechtssphäre betroffen sein könnte. Ebenfalls unentschieden bleiben kann die Frage, ob die oben geschilderte, von der h. Rspr. als materiell-steuerrechtlich verstandene Weiterexistenz einer voll beendeten GbR dazu führt, ihr auf Grund dieser als real angenommenen Weiterexistenz weiterhin eine Rechtsschutzsphäre zuzugestehen. Denn im Streitfall ist nicht erkennbar, dass die Klägerin bereits vor dem 31.12.1998 voll beendet gewesen ist. In einem solchen Fall ist ihr, soweit sie Klage erhebt, auch ein Rechtsschutzbedürfnis zuzugestehen.

Die durch den Senat antragsgemäß ausgesprochene Beiladung von K und S zum Rechtstreit entfaltet im Lichte dieser Auslegung der Klageschrift keine Rechtswirksamkeit, weil die Beigeladenen nach der o.a. Auslegung der Klageschrift Kläger des Verfahrens sind.

II. Die Klage ist begründet. Die gegen die Klägerin gerichteten Bescheide wegen Gewerbesteuermessbetrag 1998 und betreffend die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1998 sowie die die Kläger betreffenden Bescheide wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin und die Kläger in ihren Rechten. Die Klägerin hat keine gewerblichen Einkünfte sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, das bebaute Grundstück ist nicht Umlaufvermögen sondern als Anlagevermögen zu behandeln, weder die laufenden Einkünfte der Klägerin noch der Veräußerungserlös führen zu Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb.

Die gegen die Klägerin gerichteten Bescheide wegen Gewerbesteuermessbetrag 1998 und betreffend die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1998 sind deshalb ersatzlos aufzuheben, weil die Klägerin nicht gewerbesteuerpflichtig ist. Die gegen die Kläger gerichteten Bescheide wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb sind mit der Folge aufzuheben, dass die suspendierten Bescheide wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wieder in Kraft treten; die Außenprüfung hat Feststellungen, die die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung außerhalb der Frage Gewerblichkeit der Tätigkeit der Klägerin betreffen, nicht getroffen.

Die Frage, ob die von den Klägern aus der Einkunftsquelle der Klägerin bezogenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum Zweck der Besteuerung bei den Klägern wegen deren sonstiger Betätigung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren sind, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits.

Nach § 15 Abs. 2 EStG, der nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auch für das Gewerbesteuerrecht gilt, ist Gewerbebetrieb - vorbehaltlich einer hier nicht in Betracht zu ziehenden Zuordnung der Tätigkeit zu den Regelungsbereichen der §§ 13 und 18 EStG - eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Dass diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und ergibt sich zur Überzeugung des Senats auch aus den erkennbaren Gesamtumständen. Die Klägerin war beim Erwerb des Grundstücks, der anschließenden Nutzung und späteren Veräußerung selbständig, nachhaltig und mit Gewinnabsicht tätig. Sie hat dabei auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Dem steht nicht entgegen, dass sie bei der Veräußerung nur in einem Akt tätig geworden ist. Denn Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, dass eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Dazu zählen auch die zwischenzeitlichen Nutzungs-, also Vermietungshandlungen.

Die von der Klägerin - bzw. von den Klägern im Rahmen der Klägerin - ausgeübte Tätigkeit überschreitet indes nicht den Bereich der privaten Vermögensverwaltung.

Nach ständiger Rechtsprechung liegt eine gewerbliche Tätigkeit nur vor, wenn die Betätigung über die Erfüllung der oben genannten gesetzlichen Merkmale hinaus den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet. Diese Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung bei der zu beurteilenden Betätigung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung, also durch Verwertung der Vermögenssubstanz, gegenüber der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend im Vordergrund steht (BFH, Beschluss vom 10.12.2001, GrS 1/98, BStBl II 2002, 291). Dies ist insbesondere dann anzunehmen, wenn ein Objekt in Verkaufsabsicht angeschafft oder errichtet wird. Da die Verkaufsabsicht bei der Anschaffung oder Herstellung als innere Tatsache nur durch objektive Indizien nachgewiesen werden kann, wendet die Rechtsprechung mit der sog. 3-Objekte-Theorie eine Beweisregelung zur Objektivierung der Rechtsanwendung an. Diese Beweisregel besagt, dass grundsätzlich von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden kann, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - in der Regel 5 Jahre - zwischen Anschaffung bzw. Herstellung und Verkauf mindestens 4 Objekte veräußert werden; denn in einem solchen Falle lassen die äußeren Umstände - nämlich der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb bzw. Herstellung und Veräußerung - den Schluss zu, dass es dem Steuerpflichtigen bei seiner wirtschaftlichen Betätigung in erster Linie auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung angekommen ist.

Diese 3-Objekt-Grenze - d.h. deren Überschreitung - hat nur indizielle Bedeutung. So kann durch andere objektive Beweisanzeichen widerlegt werden, dass bereits beim Erwerb bzw. bei der Bebauung eine - wenn auch nur bedingte - Veräußerungsabsicht vorhanden gewesen ist. Denn diese kann nicht allein aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten hergeleitet werden. Trotz eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Erwerb und Veräußerung kann eine ursprünglich bestehende ausschließliche Absicht zur Vermietung oder Eigennutzung infolge unvorhergesehener Umstände aufgegeben worden sein. Diese Möglichkeit ist indessen umso unwahrscheinlicher, je kürzer die Zeit zwischen Erwerb bzw. Bebauung und Veräußerung ist.

Daraus folgt auf der einen Seite, dass trotz Unterschreitens dieser Grenze ein Gewerbebetrieb vorliegen kann. Auf der anderen Seite kann aber trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen sein, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Dies hat nicht nur Bedeutung für die Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel von einem Steuerpflichtigen unternommen worden ist, sondern auch dann, wenn - bei unstreitig vorhandenem Grundstückshandel - entschieden werden muss, ob ein angeschafftes und später veräußertes Grundstück zu dem Bereich des gewerblichen Grundstückshandels gehört oder einer - separat daneben denkbaren - privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen ist. Daraus folgt, dass eine Grundstücksveräußerung trotz Bestehens eines gewerblichen Grundstückshandels diesem nicht zuzuordnen ist, wenn bezüglich dieses Grundstücks eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Dabei können die Umstände im Einzelfall so gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt (BFH, BStBl. 2002, 291ff, 294 unter C. III 5 Ende des 1. Abs.).

Diese Grundsätze gelten grundsätzlich auch für die Beurteilung der Tätigkeit einer Personengesellschaft. Allerdings unterliegt der Beurteilung in einem solchen Fall stets nur die Betätigung der Personengesellschaft als solcher. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts wie die Klägerin erzielt deshalb nur dann gewerbliche Einkünfte, wenn ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) betreiben. Dies ist der Fall, wenn ihre Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. BFH v. 15.6.2004, VIII R 7/02, BStBl II 2004, 914). Tätigkeiten, die außerhalb des Bereichs der Personengesellschaft von einem der Gesellschafter ausgeübt werden, können auf die steuerliche Beurteilung der Gesellschaft nicht abfärben. Das gilt in gleicher Weise, wenn mehrere oder alle Gesellschafter im außergesellschaftlichen Bereich eine solche "andere", gewerbliche Tätigkeit ausüben. Dieser Grundsatz gilt schließlich selbst dann, wenn sich alle Gesellschafter - wie im Streitfall - in einer anderen, personen- und beteiligungsidentischen (Schwester-) Personengesellschaft zu einer gewerblichen Betätigung zusammengeschlossen haben.

Die Erforderlichkeit der eigenständigen Betrachtung und steuerlichen Beurteilung der in einer Personengesellschaft als Einkunftsquelle ausgeübten Betätigung ergibt sich nicht nur aus ihrer organisatorischen Zusammenfassung, die als gesonderte Einkunftsquelle vom geltenden Einkommensteuerrecht zwar nicht selbst der Steuerpflicht unterworfen, jedoch als Einkünfteermittlungs- und Einkünftequalifizierungssubjekt anerkannt wird. Diese Erforderlichkeit der gesonderten Betrachtung ergibt sich vielmehr insbesondere aus dem Gewerbesteuerrecht, das die Personengesellschaft als Steuerschuldner bestimmt (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Dieser Umstand setzt voraus - wie in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG auch ausdrücklich aufgeführt -, dass, wie es dort heißt, "... die Tätigkeit der Personengesellschaft Gewerbebetrieb ..." ist. Die Tätigkeit der Personengesellschaft - und nur diese - muss somit zur Qualifizierung als gewerblich führen. Eine außerhalb der Personengesellschaft ausgeübte Tätigkeit der Gesellschafter vermag darauf keinen Einfluss zu haben, möge sie noch so eindeutig gewerblich erscheinen oder sogar darüber hinaus von allen Gesellschaftern in einer anderen gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit unternommen sein. Dies wird insbesondere daran deutlich, dass eine Einbeziehung der außergesellschaftlichen Betätigung der Gesellschafter jedenfalls dann nicht möglich ist, wenn nur ein Teil der Gesellschafter gewerblich tätig ist. Denn dies würde zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen partiellen Gewerblichkeit der Gesellschaft führen.

Die außergesellschaftliche Tätigkeit der Gesellschafter vermag somit die steuerliche Qualifizierung der Betätigung der Personengesellschaft nicht zu beeinflussen.

Dass dies im umgekehrten Fall der Qualifizierung der Tätigkeit des Gesellschafters anders ist, steht dem nicht entgegen: Die Tätigkeit eines Gesellschafters wird auch durch die Betätigung einer Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, beeinflusst, denn wirtschaftlich gesehen wird der Gesellschafter in einer Personengesellschaft mittelbar selbst tätig. Es ist deshalb gerechtfertigt, ihm diese mittelbare Tätigkeit zuzurechnen, soweit dadurch seine eigene Tätigkeit in einem anderen steuerlichen Licht erscheint. Die Tätigkeit einer Personengesellschaft vermag somit die Betätigung des Gesellschafters zu prägen, nicht aber die Tätigkeit des Gesellschafters die der Gesellschaft.

Dieses Phänomen ist im Übrigen auch anerkannten Rechts im Regelungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Um der dort bestehenden Gefahr einer Infektionswirkung einer gewerblichen Betätigung in Teilbereichen zu entgehen, werden üblicherweise insbesondere im Bereich freiberuflicher Betätigung in Personengesellschaften Tätigkeiten, die gewerblichen Charakter haben, in Schwester-Personengesellschaften ausgelagert, um der Gefahr einer umfassenden Gewerblichkeit auch der genuin freiberuflichen Betätigung zu entgehen (vgl. Kauffmann in: Frotscher, EStG, § 15 Rz. 182, 183 m.w.N.).

Ist somit allein die Tätigkeit der Klägerin bei der Beurteilung der Gewerblichkeit zu betrachten, so überschreitet sie im Streitfall nicht den Bereich der Vermögensverwaltung und ist deshalb als Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren.

Die Klägerin hat ein Objekt erworben, dieses mehrere Jahre durch Vermietung oder Verpachtung genutzt und sodann als ein Objekt an einen Erwerber veräußert. Umstände, die vermuten ließen, dass sie das Objekt bereits in Veräußerungsabsicht erworben habe, sind nicht erkennbar. Die Klägerin hat insbesondere nicht im Sinne der oben beschriebenen 3-Objekt-Grenze in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb mehr als drei (Teil-)Objekte veräußert. Zwar hat sie kurz vor der Veräußerung die Aufteilung in Wohn- bzw. sonstiges Eigentum betrieben und offenbar auch Verkaufsabsichten verfolgt. Dies lässt indes keinen gesicherten Rückschluss darauf zu, dass dies bei Erwerb bereits - zumindest bedingt - bereits beabsichtigt gewesen wäre. Eine Erweiterung der sog. 3-Objekt-Grenze dahingehend, dass bereits der Versuch einer Veräußerung von mehreren Teilobjekten die Vermutung einer bedingten Verkaufsabsicht beim Erwerb rechtfertigte, hält der Senat nicht für gerechtfertigt. Es kann durchaus im Handlungsbereich einer privaten Vermögensverwaltung liegen, wenn bei einer anstehenden Veräußerung die Möglichkeit einer Aufteilung des Verwaltungsobjektes in selbständige Wohneinheiten untersucht wird. Denn eine solche Möglichkeit kann für einen potentiellen Käufer des Gesamtobjekts einen werterhöhenden Umstand darstellen und deshalb dem Zwecke einer gewinnbringenden Veräußerung des Gesamtobjektes dienlich sein, ohne dass der Veräußerer diese Art der gewerblichen Verwertung selbst realisiert.

Diese Ergebnis wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Kläger K und S in gleicher gesellschaftsrechtlicher Zusammensetzung im Immobilienbereich gewerblich tätig waren. Da eine Abfärbewirkung, wie oben dargestellt, nicht möglich ist, wäre lediglich dann ein anderes Ergebnis zu konstatieren, wenn die beiden Schwestergesellschaften steuerlich als eine Gesellschaft bzw. Mitunternehmerschaft zu behandeln wären. Das ist indes nicht der Fall und vom Beklagten bisher auch nicht so beurteilt worden. Zivilrechtlich bestehen keine Bedenken gegen die Existenz mehrerer personenidentischer Gesellschaften nebeneinander, solange ausreichend Anhaltspunkte für eine Unterscheidung der einzelnen Gesellschaften bestehen. Eine solche Unterscheidung ist im Streitfall bereits wegen des unterschiedlichen Sitzes der Gesellschaft möglich. Personengesellschaften müssen zwar nicht über einen statuarischen Gesellschaftssitz verfügen. Wenn sie indes über einen unterschiedlichen Geschäftssitz verfügen, ist eine ausreichende Identifikation hierüber erreichbar.

III. Die Nebenentscheidungen im Kostenbereich beruhen auf §§ 135, 155 FGO, 708 Nr. 10, 711 ZPO. Der Senat hat die Revision im Hinblick auf die Frage der Abfärbung der Tätigkeit einer Schwester-Personengesellschaft auf die Qualifizierung der Betätigung einer Personengesellschaft gem. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH VIII R 31/06)

Ende der Entscheidung