Judicialis Rechtsprechung

Die Beteiligten streiten über eine Teileinspruchsentscheidung betreffend die Einkommensteuer 2006.

Die Kläger sind miteinander verheiratet und werden steuerlich gemeinsam veranlagt. Sie reichten unter dem 17.03.2008 ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 ein. Dabei machten die Kläger Sonderausgaben u.a. für Vorsorgeaufwendungen von insgesamt 30.841 EUR geltend (936 EUR Rentenversicherungsbeiträge, 19.160 EUR für freiwillige Versicherungsbeiträge für Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, Kranken- und Pflegeversicherungen, 1.337 EUR für Unfall- und Haftpflichtversicherungen und Rentenversicherungsbeiträge mit Kapitalwahlrecht in Höhe von 9.408 EUR) sowie Steuerberaterkosten in Höhe von 914 EUR bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Einkommensteuerakte (ESt-A) Bl. 27, 34 R). Private Steuerberaterkosten in Höhe von 232 EUR wurden erst im Klagverfahren geltend gemacht (Gerichtsakte - GA - Bl. 21).

Mit Einkommensteuerbescheid vom 02.05.2008 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2006 auf 350.094 EUR fest, wobei die geltend gemachten Steuerberaterkosten in Höhe von 914 EUR bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt wurden. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und war gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig u.a. hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen und der Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben.

Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 08.05.2008 (ESt-A Bl.41) Einspruch ein wegen der Frage der Abziehbarkeit von Rentenbeträgen als Werbungskosten sowie der Nichtabziehbarkeit privater Steuerberaterkosten als Sonderausgaben. Dabei verwiesen sie auf das wegen der unbegrenzten Abziehbarkeit von Rentenbeiträgen als Werbungskosten beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren (2 BvR 325/07 - dieses Verfahren ist inzwischen durch einen Nichtannahmebeschluss vom 25.02.2008 entschieden) und das wegen der Nichtabziehbarkeit privater Steuerberaterkosten als Sonderausgaben beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren (BFH X R 10/08) und erklärten sich mit dem Ruhen des Verfahrens bis zur jeweiligen Entscheidung in den oben genannten Verfahren einverstanden. Soweit die Fragestellungen bereits durch Vorläufigkeitsvermerke erfasst seien, richte sich der Einspruch gegen die nicht von den Vorläufigkeitsvermerken erfassten Rechtsfragen, insbesondere nicht verfassungsrechtlicher Art.

Mit Änderungsbescheid vom 19.05.2008 (Anlage 3) setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2006 auf 349.048 EUR fest. Die Änderung ergab sich aus einer Verringerung der Einkünfte der Kläger aus Gewerbebetrieb. Der Bescheid war wiederum nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO u.a. hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen und der Nichtabziehbarkeit privater Steuerberatungskosten teilweise vorläufig und erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 11.11.2008 erließ der Beklagte eine Teileinspruchsentscheidung (Einkommensteuerakte -EStA- Bl. 43), worin er den Einspruch, soweit hierdurch über ihn entschieden wurde, als unbegründet zurück wies. Der Beklagte wies darauf hin, dass über folgende Teile des Einspruchs nicht entschieden worden ist:

Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zur Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Einkommensteuergesetz - EStG -( beim BFH anhängiges Verfahren X R 9/07)

Sonderausgabenabzug für private Steuerberatungskosten.

Die Vorläufigkeit gemäß § 165 Abs. 1 AO blieb aufrecht erhalten, soweit dies in den Erläuterungen zum angefochtenen Bescheid ausgeführt war(Anlage 1 S. 4; ESt-A Bl.39). In Bezug auf die Frage der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben und der Nichtabziehbarkeit nicht betrieblich oder beruflich veranlasster Steuerberatungskosten wurde das Ruhen des Verfahrens angeordnet. Zur Begründung der Entscheidung wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass eine Teilentscheidung sachdienlich sei, da die Steuerfestsetzung somit im Interesse der Rechtssicherheit weitgehend in Bestandskraft erwachsen könne und die Sache entscheidungsreif sei.

Hiergegen haben die Kläger mit Schreiben vom 02.12.2008, beim Finanzgericht eingegangen am 03.12.2008, Klage mit dem Ziel der Aufhebung der Teileinspruchsentscheidung erhoben. Sie führen zur Begründung aus, die Teileinspruchsentscheidung befasse sich nicht mit dem Einspruch, sondern verfolge einzig den Zweck, den Einkommensteuerbescheid 2006 hinsichtlich aller anderen Punkte bestandskräftig werden zu lassen. Der Beklagte weise ausdrücklich darauf hin, dass er über den Einspruch nicht entscheiden, sondern nur die rechtliche Position der Kläger möglichst weitgehend verschlechtern wolle. Die mit dem Einspruch angefochtenen Sachverhalte sollten auf den Stand eines Vorläufigkeitsvermerkes degradiert werden, so dass im weiteren Einspruchs- bzw. Klagverfahren evtl. neue Aspekte, die sich aus den von den Klägern angefochtenen Punkten ergeben könnten, nicht weiter verfolgt werden könnten. Dies sei rechtswidriges Vorgehen.

Eine Teileinspruchsentscheidung ohne Streitfrage widerspreche dem Zweck der Vorschrift des § 367 Abs. 2 a AO. Zudem sei nicht erkennbar, dass der Beklagte die auch für eine Teileinspruchsentscheidung erforderliche Überprüfung sämtlicher entschiedener Sachverhalte vorgenommen habe; insoweit hätte eine Dokumentation erfolgen müssen. Schließlich sei nicht geklärt, wie weit die Bestandskraft der Teileinspruchsentscheidung reiche und welche Konsequenzen die ergangene Teileinspruchsentscheidung in Bezug auf die ggf. erforderliche Aufteilung der Steuerberatungskosten auf die Sonderausgaben einerseits und auf Werbungskosten andererseits habe.

Nicht zuletzt seien die Kläger durch die Einspruchsentscheidung überrascht worden, da sie nicht angekündigt worden sei; anderenfalls hätten sie die Gelegenheit genutzt , weitere Punkte wie z.B. die Frage des Abzugs von Steuerberatungskosten als Werbungskosten zu benennen.

Die Kläger beantragen,

die Teileinspruchsentscheidung vom 11.11.2008 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält die Klage für unbegründet. Die Position der Kläger habe sich absolut nicht verschlechtert, es könnten nur keine weiteren Verfahren oder Aspekte nachgetragen werden. Dies sei jedoch mit der Regelung des § 367 Abs. 2 a AO vom Gesetzgeber so gewünscht. Die Verfahrensruhe sei gerade nicht für ein unbedingtes Offenhalten von Steuerbescheiden gedacht. Ausweislich des Einkommensteueränderungsbescheides 2006 vom 19.05.2008 bleibe nach § 164 AO der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen. Es stelle sich die Frage, was die Kläger - außer dem prinzipiellen Offenhalten - mit der Klage rügen wollen.

In der mündlichen Verhandlung vom 17.08.2009 ergänzte der Beklagte die in der Teileinspruchsentscheidung vom 11.11.2008 enthaltene Ruhensanordnung dahingehend, dass das Ruhen des Verfahrens betreffend die Steuerberaterkosten auch im Hinblick auf die beim BFH anhängigen Verfahren X R 10/08 und X R 40/08 angeordnet wurde.

Ferner ergänzte er den im Bescheid vom 19.05.2008 enthaltenen Vorläufigkeitsvermerk durch folgenden Zusatz: Die Vorläufigkeitserklärung erfasst sowohl die Frage, ob die angeführten gesetzlichen Vorschriften mit höherrangigem Recht vereinbar sind, als auch den Fall, dass der BFH die streitige verfassungsrechtliche Frage durch Anwendung bzw. Auslegung des einfachen Rechts entscheidet.

Im Übrigen wird auf den Inhalt des Protokolls der mündlichen Verhandlung vom 17.08.2009 und des Erörterungstermins vom 12.03.2009 (GA Bl. 18 f.) Bezug genommen.

Dem Senat liegt die Einkommensteuerakte Bd. II zur St. Nr. .../.../... vor.

Entscheidungsgründe:

I.

Die nach Hinweis des Gerichts ausdrücklich auf die isolierte Aufhebung der Teileinspruchsentscheidung beschränkte Klage ist zulässig. Gemäß § 44 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren zwar der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat. Die Regelung steht der isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung grundsätzlich entgegen. Dies gilt dann nicht, wenn die Einspruchsentscheidung eine selbstständige Beschwer enthält, die ein berechtigtes Interesse des Betroffenen an der alleinigen Aufhebung der Rechtsbehelfsentscheidung begründet (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 16.09.2008 4 K 220/08, EFG 2008, 1931; Gräber/von Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, § 44 Rnr. 36 m.w.N.). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, weil sich die Kläger gegen mögliche Rechtsnachteile wenden, die ihnen durch die mit dem Erlass der Teileinspruchsentscheidung verbundene Aufspaltung des Einspruchsverfahrens drohen.

II.

Die Klage hat in der Sache jedoch keinen Erfolg. Die angefochtene Teileinspruchsentscheidung vom 11.11.2008 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.

1. Mit Wirkung vom 19.12.2006 hat das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2903) in Abs. 2 a des § 367 AO die Möglichkeit von Teileinspruchsentscheidungen eingeführt. Danach kann die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist; sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.

Dabei soll nach den Gesetzesmaterialien (Bundestagsdrucksache vom 09.11.2006 Nr. 16/3368, 25) der neue Absatz 2 a es den Finanzbehörden ermöglichen, in einem förmlichen Einspruchsverfahren zunächst nur über Teile des Einspruchs zu befinden. Dies soll insbesondere dann sinnvoll sein, wenn ein Teil des Einspruchs entscheidungsreif ist, während über einen anderen Teil zunächst nicht entschieden werden soll, weil eine vom Einspruchsführer aufgeworfene Rechtsfrage Gegenstand eines beim BFH anhängigen Verfahrens ist und nach einer Entscheidung des BFH eine einvernehmliche Erledigung des Rechtsstreits erwartet werden kann. Die Regelung soll es ermöglichen, dass der Steuerpflichtige hinsichtlich des entscheidungsreifen Teils seines Einspruchsbegehrens ggf. schnelleren gerichtlichen Rechtsschutz erlangen kann. Eine zeitnahe Entscheidung über entscheidungsreife Teile liege sowohl im Interesse des Steuerpflichtigen als auch der Finanzverwaltung. Durch die Bestimmung der Finanzbehörde, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll, sollte Klarheit darüber geschaffen werden, inwieweit der Steuerfall "offen" bleibt.

2. Die Voraussetzungen von § 367 Abs. 2 a Satz 1 zweiter Halbsatz AO liegen im Streitfall vor.

a) Nach dem möglichen Wortsinn des § 367 Absatz 2 a Satz 1 AO lassen sich alle Fälle unter die Vorschrift subsumieren, in denen das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren gefördert wird. Damit sind auch die Fälle erfasst, in denen nicht weiter begründete Teile eines Einspruchs durch eine Teileinspruchsentscheidung beschieden werden, insbesondere bei Massenverfahren (so auch der Anwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 02.01.2008 zu § 367 AO - [...]).

Auch im Falle der hier vorliegenden Entscheidung über von den Einspruchsführern nicht benannte Teile des Steuerbescheids wird über einen Teil des Einspruchs i.S.v. § 367 Abs. 2 a AO entschieden. Da das Finanzamt im Falle eines Einspruchs den Steuerbescheid § 367 Abs. 2 AO in vollem Umfang zu überprüfen hat, der Steuerbescheid mithin als Ganzes Gegenstand des Einspruchsverfahrens ist, handelt es sich auch hinsichtlich nicht benannter Aspekte um einen Teil des Einspruchs.

Hierauf weist auch die Formulierung des § 367 Abs. 2 a insofern hin, als die Vorschrift allein verlangt, dass die Teile benannt werden müssen, über die nicht entschieden wird, aber nicht verlangt, dass die Teile positiv benannt werden, über die entschieden wird.

Unter dem Gesichtspunkt der Förderung des Rechtsbehelfsverfahrens ist eine Teileinspruchsentscheidung auch in diesem Fall sachdienlich, da hierdurch eine Straffung des Verfahrens durch eine Begrenzung des noch offenen Streitstoffs erreicht wird.

Hinsichtlich der von den ruhenden Teilen nicht erfassten Teile des Steuerbescheids war der Einspruch auch entscheidungsreif. Die Kläger haben im Einspruchsverfahren neben den Streitfragen, für die das Ruhen des Verfahrens angeordnet worden ist, keinen weiteren Punkt im streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid angegriffen, wodurch sich eine weitere Beschwer hätte ergeben können. Zweifel an der Entscheidungsreife des durch die Teileinspruchsentscheidung entschiedenen Teils wurden auch von den Klägern nicht vorgetragen und sind auch sonst nicht ersichtlich.

Auch hat der Beklagte keine neben den ruhenden Punkten streitigen Aspekte unberücksichtigt gelassen. Insbesondere hatten die Kläger bis zum - bei isolierter Anfechtung der Einspruchsentscheidung allein maßgeblichen - Zeitpunkt des Erlasses der Teileinspruchsentscheidung keine weitergehenden als die erklärten und in den Bescheiden berücksichtigten Steuerberatungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung geltend gemacht. Erst im gerichtlichen Verfahren haben sie auf Nachfrage weitere Steuerberatungskosten beziffert und zudem in der Anlage GSE im Zusammenhang mit ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb angefallene Steuerberatungskosten benannt. Auch die Reichweite der Vorläufigkeitsvermerke war zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Nach der Neuregelung in § 367 Abs. 2 a AO ggf. noch ungeklärte Fragen zum Umfang der Bestandskraft stehen dem Erlass einer Teileinspruchsentscheidung nicht entgegen.

Mit der Regelung des § 367 Absatz 2 a AO ist der Grundsatz der Gesamtüberprüfung in einem einstufigen Einspruchsverfahren und damit einhergehender Hemmung der Bestandskraft in vollem Umfang durch die Möglichkeit der Teil-Einspruchsentscheidung modifiziert worden. Diese ergänzt das bisherige System. Die Gesamtüberprüfung des Steuerfalls ist auch in diesen Fällen gewährleistet, denn der Einspruch wird in allen Teilen voll geprüft, wenn auch in nacheinander folgenden Verfahrensschritten (vgl. Steinger, Zur Frage der Sachdienlichkeit von Teil-Einspruchsentscheidungen nach § 367 Abs. 2 a Satz 1 AO, DStZ 2008, 674). Sind neben den ruhenden Aspekten weitere Streitpunkte nicht benannt, so ist es nicht erforderlich, dass aus der Einspruchsentscheidung ein Prüfungskatalog erkennbar ist, den der Beklagte in Erfüllung seiner Pflicht zur Gesamtüberprüfung des Steuerbescheids - soweit über ihn entschieden wurde - "abgearbeitet" hat.

b) Auch die historische Auslegung unter Heranziehung der Gesetzesbegründung ("Es liegt sowohl im Interesse der Finanzverwaltung als auch des Steuerpflichtigen, wenn über entscheidungsreife Teile zeitnah entschieden wird ...") führt nicht zwingend zu dem Schluss, dass der Gesetzgeber primär die Interessen des Steuerpflichtigen berücksichtigen und das Interesse der Finanzverwaltung an der Erledigung von Massenverfahren aus dem Anwendungsbereich des § 367 Absatz 2 a AO heraushalten wollte.

Hierfür und gegen ein zwingendes vollständiges Offenhalten des Verfahrens in Fällen, in denen der Einspruch allein unter Berufung auf bestimmte Gerichtsverfahren mit Breitenwirkung eingelegt wird, spricht auch der Hinweis in den Materialien (BT Drucks. 16/3036 S. 17), dass eine zeitnahe Entscheidung "angesichts einer sich unablässig ändernden Rechtslage" im Interesse der Beteiligten liege.

c) Auch aus der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Absatz 4 Grundgesetz lässt sich nicht ableiten, dass der Einspruch trotz Teilbarkeit und Entscheidungsreife offen gehalten werden muss und der Steuerpflichtige so von zukünftigen Entwicklungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung profitieren kann. Dem Steuerpflichtigen steht auch bei Erlass einer Teileinspruchsentscheidung effektiver Rechtsschutz in Form der Klage zu, sei es wie im Fall der Kläger isoliert gegen die Zulässigkeit der Teileinspruchsentscheidung, sei es durch materiell-rechtliche Anfechtung des Steuerbescheids in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung. Der gerichtliche Schutz wird nicht unzumutbar erschwert, wenn vom Steuerpflichtigen gefordert wird, bereits zu diesem Zeitpunkt im Klagverfahren sein Anfechtungsbegehren vollständig darzulegen und zu begründen (a. A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 16.09.2008; 4 K 220/08 EFG 2008, 1931 - anhängiges BFH-Verfahren VII B 217/08).

d) Der Beklagte hat das ihm von § 367 Abs. 2 a AO eingeräumte Ermessen auch in nicht zu beanstandender Weise ausgeübt.

Er hat das Interesse an Rechtssicherheit und Rechtsfrieden angeführt und sich zu Recht auf die Entscheidung des BFH vom 26.09.2006 (X R 39/05, BStBl II 2007, 222) bezogen. Hiernach ist das Begehren, das Einspruchsverfahren nicht allein wegen einer Streifrage, die Gegenstand eines Musterverfahrens ist, offenzuhalten, um auf diese Weise von künftigen Änderungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu derzeit nicht streitigen Fragen zu profitieren, schon im Rahmen des § 363 Abs. 2 AO nicht schutzwürdig, da diese Regelung nicht dem Zweck dient, den Steuerfall möglichst lange offen zulassen.

Diese Erwägungen hat der Beklagte zu Recht auf die Regelung in § 367 Abs. 2 a AO übertragen.

Schließlich hat der Beklagte nicht in ermessensfehlerhafter Weise eine Überraschungsentscheidung getroffen.

§ 367 Abs. 2 a AO normiert keine Verpflichtung des Finanzamtes, den Erlass einer Teileinspruchsentscheidung anzukündigen. Jedenfalls, wenn wie im Streitfall aus der vorliegenden Einspruchsbegründung kein Hinweis darauf erkennbar ist, dass ggf. weiterer Vortrag nachgeschoben werden soll, ist es nicht ermessensfehlerhaft, ohne weitere Ankündigung eine Teileinspruchsentscheidung zu erlassen.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Absatz 1 FGO IV.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu noch nicht vorliegt.

Ende der Entscheidung