Judicialis Rechtsprechung

5 K 49/07

Tatbestand:

Streitig ist in formeller Hinsicht, ob der angegriffene Haftungsbescheid noch erlassen werden durfte und ob die Voraussetzungen für eine Berichtigung gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO) vorlagen, sowie in materieller Hinsicht, ob der Beklagte den Kläger als Vergütungsschuldner nach § 50 a Abs. 5 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Haftung nehmen durfte.

Anfang 2003 führte das seinerzeit zuständige Finanzamt Hamburg-1 (FA) eine Lohnsteueraußenprüfung betreffend Lohnsteuer und Steuerabzug nach § 50 a Abs. 4 Nr. 1 und 2 EStG unter Beteiligung des seinerzeitigen Bundesamtes für Finanzen (jetzt Bundeszentralamt für Steuern) bei dem Kläger durch. Der "Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung" datiert vom 28.5.2003. Unter Textziffer 5 enthält dieser Bericht Ausführungen zum Steuerabzug nach § 50 a Abs. 4 EStG und nennt die Summe der Nachforderung unter Bezugnahme auf die dem Außenprüfungsbericht als Anlage beigefügten Prüfungsfeststellungen des Bundesbetriebsprüfers A. Gegen die Anwendung von § 50 a EStG erhob der damalige Bevollmächtigte des Klägers mit beim FA am 15.9.2003 eingegangenem Schriftsatz Einwendungen. Am 25.9.2003 erließ das FA einen "Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und über die Aufhebung des Vorbehalte der Nachprüfung (Anlage K 8). Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

Am 29.04.2004 erließ das FA einen weiteren Haftungsbescheid, mit dem er den Kläger für Steuerabzugsbeträge nach § 50 a Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 50 a Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG, § 73 e der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in Anspruch nahm, und zwar wegen "§ 50 a Abs. 4 EStG für 2001: Einkommensteuer: ... Tausend Euro".

Zur Begründung verwies das FA auf den Teilbericht über die Mitwirkung an der Lohnsteueraußenprüfung durch das Bundesamt für Finanzen vom 07.04.2004 (wegen der Einzelheiten wird auf den Haftungsbescheid und den Teilbericht Bezug genommen).

Der Haftungsinanspruchnahme liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Der Kläger schloss am ... ein "International Transfer Agreement" - mit Zusatzvereinbarung vom ... - mit dem ... Verein B, vertreten durch die Rechtsanwälte C & Partner, wonach der ... Spieler D (der Spieler) für den Zeitraum vom ... bis zum ... an den Kläger "entliehen" wurde (Anlage K 10). Für die Überlassung zahlte der Kläger im Kalenderjahr ... TDM an den Verein B. Die Zahlung erfolgte an die Rechtsanwälte C & Partner. Die Vertragsparteien nahmen die sog. Null-Regelung gem. § 52 Abs. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) in Anspruch.

Gegen den Haftungsbescheid vom 29.4.2004 legte der Kläger am 7.5.2004 Einspruch ein, den der Beklagte mit Entscheidung vom 21.03.2007 zurückwies (wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen). Hiergegen richtet sich die Klage vom 5.4.2007.

Auf einen gerichtlichen Hinweis, dass der Kläger wegen Einkommensteuer in Haftung genommen werde, tatsächlich aber eine Haftungsinanspruchnahme wegen Körperschaftsteuer in Betracht komme, hat der Beklagte während des Klageverfahrens am 15.02.2008 einen nach § 129 Satz 1 AO geänderten Haftungsbescheid erlassen, mit dem der Kläger als Haftungsschuldner nunmehr für Körperschaftsteuer in Anspruch genommen wird. Dieser Bescheid ist gem. § 68 Satz 4 Nr. 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

Der Kläger ist in formeller Hinsicht der Auffassung, dass dem Erlass des ersten Haftungsbescheides bereits die Bestandskraft des Haftungs- und Nachforderungsbescheides vom 25.09.2003 entgegen stehe, mit dem auch der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden sei. Bereits dieser Bescheid habe den Prüfungsbericht vom 28.05.2003, der auch zum Steuerabzug nach § 50 a EStG Stellung genommen und auf die Prüfungsfeststellungen des Bundesbetriebsprüfers A Bezug genommen habe, umfassend ausgewertet. Der bestandskräftige Haftungs- und Nachforderungsbescheid enthalte insoweit eine Negativfeststellung bez. des Steuerabzugs.

Ferner beanstandet der Kläger, dass die Voraussetzungen für eine Berichtigung des angegriffenen Bescheides nach § 129 Satz 1 AO nicht vorgelegen hätten. An der Offensichtlichkeit der Unrichtigkeit fehle es schon deshalb, weil der Beklagte erst auf einen gerichtlichen Hinweis die Änderung vorgenommen habe. Zudem werde bestritten, dass ein Mitarbeiter des Beklagten sich bei Erlass des Bescheides einer alten Vorlage bedient und lediglich aus Unachtsamkeit vergessen habe, die Einkommensteuer in Körperschaftsteuer zu ändern. Im Übrigen werde in der gesamten Korrespondenz und im Prüfungsbericht immer nur von Einkommensteuer gesprochen, daher sei es folgerichtig, dass der Sachbearbeiter ihn, den Kläger, wegen Einkommensteuer in Haftung genommen habe.

In materieller Hinsicht weist der Kläger darauf hin, dass der Transfervertrag nicht Grundlage für den behaupteten Steuerabzug sein könne, weil er nicht in kausalem Zusammenhang mit einer bestimmten Inlandsdarbietung stehe. Der Spieler sei bereits vor Abschluss des Transfervertrages im Inland tätig gewesen u.a. auch bei ihm, dem Kläger, und dem Verein E, der auch die Freigabe des Spielers erklärt habe. Der Zahlung gem. § 3 des Transfervertrages liege danach keine im Inland ausgeübte sportliche Tätigkeit zugrunde, diese sei vielmehr unabhängig von dem Vertrag vereinbart worden. Auch der Spieler könne bekunden, dass er keinerlei rechtlichen Bindungen des Vereins B unterlegen habe. Deshalb habe auch nicht der Verein B die Freigabe erklärt, sondern der Verein E.

Der Beklagte könne sich auch nicht - hilfsweise - auf § 50 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG stützen, denn der Tatbestand von § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG sei nicht erfüllt. Der abgebende Verein habe keine Spiellizenz oder eine vom ... erteilte Spielberechtigung an ihn, den Kläger, übertragen. Die eventuelle Spielerüberlassung sei nicht mit einer Rechteüberlassung i. S. der Vorschrift vergleichbar.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Einspruchsentscheidung vom 21.3.2007 und die Haftungsbescheide vom 29.4.2004 und vom 15.02.2008 aufzuheben.

(Das Gericht legt das Klagebegehren dahin aus, dass auch der durch den geänderten Haftungsbescheid vom 15.2.2008 suspendierte ursprünglich angefochtene Haftungsbescheid vom 29.4.2004 Gegenstand des Verfahrens bleiben sollte, damit im Falle der Aufhebung des Änderungsbescheides über den dann wieder auflebenden ursprünglichen Haftungsbescheid entschieden werden kann, vgl. dazu BFH vom 5.5.1992, IX R 9/97, BStBl II 1992, 1040; vom 20.10.2004, II R 74/00, BStBl II 2005,99 m.w.N.)

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Bezüglich der behaupteten Bestandskraft weist der Beklagte darauf hin, dass der Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 25.03.2003 keine Aussage zu einem möglichen Haftungstatbestand nach § 50 a EStG getroffen habe. Insoweit bestünden auch unterschiedliche Zuständigkeiten innerhalb des Finanzamtes. Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in dem Bescheid vom 25.03.2003 habe sich eindeutig nur auf die abgegebenen Lohnsteueranmeldungen für die Zeit vom ... bis ... bezogen. Dass die Auswertung der Prüfungsergebnisse durch die Veranlagungsdienststelle im Gemeinnützigkeitsbereich, die für den Steuerabzug nach § 50 a EStG zuständig sei, etwas länger gedauert habe als die Auswertung durch die Arbeitgeberstelle hinsichtlich der Lohnsteuer, führe auch nicht zu einer Verwirkung der Auswertung. Selbst nach längerer Zeit könne ein Steuerpflichtiger nicht den Schluss ziehen, die Finanzbehörde wolle den Prüfungsbericht auf sich beruhen lassen.

Er, der Beklagte, sei auch berechtigt gewesen, den Haftungsbescheid gem. § 129 AO zu ändern, da er an einer offenbaren Unrichtigkeit gelitten habe. Der den Haftungsbescheid erlassende Sachbearbeiter habe sich bei Erlass des Bescheides einer alten Vorlage bedient, da es keine Vordrucke für diesen Bereich gebe. Dabei habe er die Daten aus dem Vordruck für den streitgegenständlichen Haftungsbescheid angepasst und dabei aus Unachtsamkeit vergessen, die Einkommensteuer in Körperschaftsteuer zu ändern. Dieser Fehler sei auch offenbar, da es um den ... Verein B als Vergütungsgläubiger gehe, der der Körperschaftsteuer unterliege.

In materieller Hinsicht hält der Beklagte an seiner Auffassung fest, dass die Voraussetzungen für den Steuerabzug gegeben seien. In dem zwischen dem Kläger und dem Verein B geschlossenen Vertrag vom ... sei eindeutig geregelt, dass der Spieler für einen Zeitraum von ... Spielzeiten entliehen werde und dafür eine Vergütung zu entrichten sei. Unstreitig sei auch eine Zahlung in Höhe von ... TDM an den Bevollmächtigten des Vereins, Rechtsanwalt F (Rechtsanwälte C & Partner) geflossen. Anhaltspunkte dafür, dass die Vollmacht gefälscht gewesen sei, bestünden nicht.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die mündliche Verhandlung verzichtet.

Die den Kläger betreffende Arbeitgeberakte nebst Rechtsbehelfsakte zur Steuernummer ... haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Das Gericht entscheidet im Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

I. Die zulässige Klage ist begründet. Die angegriffenen Haftungsbescheide sind rechtswidrig und daher nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben.

Dem Erlass des Haftungsbescheides vom 29.04.2004 stand nicht die Bestandskraft des Haftungs- und Nachforderungsbescheides vom 25.09.2003 entgegen (dazu 1.). Der Bescheid ist aber mangels Bestimmtheit rechtswidrig (dazu 2.); die Voraussetzungen für eine Berichtigung gem. § 129 Satz 1 AO sind nicht erfüllt (dazu 3.).

1.) Dem Erlass des Haftungsbescheides vom 29.4.2004 stand nicht die Bestandskraft des Haftungs- und Nachforderungsbescheides vom 25.9.2003 entgegen.

Beide Bescheide enthalten unterschiedliche Regelungsgegenstände, und zwar regelt der Bescheid vom 25.9.2003 die Haftung für Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer bzw. deren Nachforderung, sowie die Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung betreffend die abgegebenen Lohnsteueranmeldungen für die Zeit vom ... bis ... Dieser Bescheid enthält die Berechnungsgrundlagen für die Lohnsteuer und nimmt zur weiteren Begründung auf den Prüfungsbericht Bezug. Allerdings enthält dieser Prüfungsbericht - nach Maßgabe der Prüfungsanordnung vom 15.1.2003 betreffend Lohnsteuer und Steuerabzug nach § 50 a Abs. 4 Nr. 1 und 2 EStG - unter Textziffer 5 auch Ausführungen zum Steuerabzug nach § 50 a Abs. 4 EStG mit dem Hinweis auf die Prüfungsfeststellungen des Bundesbetriebsprüfers. Angesichts der eindeutigen Formulierung "Haftungsbescheid und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer ..." reicht aber allein die Bezugnahme auf den Außenprüfungsbericht nicht aus, in den Bescheid eine Regelung auch über den streitigen Punkt Steuerabzug nach § 50 a EStG hineinzuinterpretieren, und zwar i. S. einer Negativregelung, dass von der Geltendmachung des Steuerabzugs abgesehen werde. Denn aus einer Unterlassung kann im Allgemeinen kein Regelungszweck geschlossen werden, es gibt kein "beredtes Schweigen" (vgl. z.B. Tipke in Tipke/Kruse, AO § 118 Rz. 12).

Das FA war auch nicht wegen Verwirkung gehindert, den Haftungsbescheid zu erlassen. Es ist keine Verwirkung eingetreten. Der Kläger konnte kein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend entwickeln, dass der Beklagte den Streitpunkt Steuerabzug auf sich beruhen lassen und insoweit keine Folgerungen aus dem Prüfungsbericht mehr ziehen würde. Nach § 171 Abs. 4 AO erhält die Finanzbehörde für die Auswertung der Ergebnisse der Außenprüfung die volle Fristsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 AO, sodass nach knapp einem Jahr zwischen Abschluss der Prüfung - 28.5.2003 - und dem Erlass des Haftungsbescheides - 29.4.2004 - keine Verwirkung eintreten konnte. Zudem war seit Beginn der Außenprüfung bekannt, dass sich das Bundesamt für Finanzen mit dem Bundesbetriebsprüfer A an der Prüfung beteiligte und sich gesondert mit der Prüfung des Steuerabzugs nach § 50 a Abs. 4 EStG befasste. Mit der Übersendung des Prüfungsberichtes am 18.7.2003 wurde der Bevollmächtigte des Klägers auch differenziert um Stellungnahme zum Prüfungsbericht zur Lohnsteueraußenprüfung und zu den Prüfungsfeststellungen des Bundesbetriebsprüfers zum Steuerabzug nach § 50 a Abs. 4 EStG gebeten. Auch daraus musste sich erhellen, dass mit der Abarbeitung der Lohnsteuerhaftung bzw. -nachforderung der Steuerabzug nach § 50 a EStG nicht erledigt sein konnte. Der Beklagte war sonach berechtigt, mit dem angegriffenen Haftungsbescheid vom 29.04.2004 die weiteren Folgerungen aus der Außenprüfung bei dem Kläger zu ziehen.

2.) Der Haftungsbescheid vom 29.04.2004 ist aber wegen mangelnder Bestimmtheit rechtswidrig.

Der Kläger ist nach § 50 a Abs. 5 Satz 5 EStG in Anspruch genommen worden, weil er der Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Steuerabzugbeträge nach § 50 a Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 50 a Abs. 5 Satz 2 und 3 EStG, § 73 e EStDV nicht nachgekommen ist. Der Haftungsbescheid nach § 50 a Abs. 5 Satz 5 EStG muss den allgemeinen Bestimmtheitserfordernissen i. S. von § 119 AO genügen, und zwar muss er insbesondere bezeichnen, für welche Vergütung Abzugssteuer eingefordert wird (vgl. auch Kirchhof, EStG-Kompaktkommentar, 8. Auflage § 50 a Rz. 56). Im Streitfall ist der Haftungsbescheid wegen "Einkommensteuer" ergangen. Die Haftungsinanspruchnahme für Einkommensteuer ist aber zu Unrecht erfolgt.

Nach § 1 EStG sind nur natürliche Personen einkommensteuerpflichtig. Vergütungsgläubiger und damit Steuerschuldner ist der ... Verein B, der nicht einkommensteuerpflichtig, sondern körperschaftsteuerpflichtig ist. Nach dem im Wege wertender Betrachtung vorzunehmenden Typenvergleich, der auf den Leitgedanken des deutschen Steuerrechts beruht, ist zu ermitteln, um welche Art Steuersubjekt es sich bei einem ausländischen Rechtsgebilde bzw. einer Personenvereinigung handelt. Auf die ausländischen (zivilrechtlichen) Bestimmungen kommt es nicht an. Vor allem ausländische nicht rechtsfähige Vereine werden als nicht rechtsfähige Personenvereinigungen angesehen, die der beschränkten Steuerpflicht unterliegen können (vgl. Lambrecht in Gosch, Körperschaftsteuergesetz § 2 Rz. 18). Nach Lage der Dinge handelt es sich bei dem ... Verein B um eine nicht rechtsfähige Personenvereinigung i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5, der nach § 2 Nr. 1 KStG mit seinen inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. Von dieser rechtlichen Beurteilung geht auch der Beklagte aus.

Wenn der Verein B danach im Inland beschränkt körperschaftsteuerpflichtig war, hätte die Inanspruchnahme des Klägers als Abzugsverpflichteten nicht wegen Einkommensteuer, sondern wegen Körperschaftsteuer erfolgen müssen, und zwar gem. §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 49 Abs.1 Nr. 2d und § 50 a Abs. 4 Nr. 1, Abs. 5 Satz 2 und 3 EStG. Der Haftungsbescheid ist daher mangels hinreichender Bestimmtheit rechtswidrig.

b) Diese Rechtswidrigkeit kann nicht im Wege einer Berichtigung gem. § 129 Satz 1 AO durch den geänderten Haftungsbescheid vom 15.2.2008 beseitigt werden.

Die Voraussetzungen für eine Berichtigung liegen nicht vor. Bei der unrichtigen Bezeichnung des Haftungsbetrages - Einkommensteuer statt Körperschaftsteuer - handelt es sich nicht um eine offenbare Unrichtigkeit.

Gemäß § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Die Berichtigung wegen einer offenbaren Unrichtigkeit ist dann ausgeschlossen, wenn nur die Möglichkeit eines Sach- oder Rechtsirrtums besteht. Im Streitfall kann diese Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht ausgeschlossen werden.

Der Beklagte hat sich darauf berufen, dass ein offenbarer mechanischer Fehler unterlaufen sei. Der Sachbearbeiter habe sich einer alten Vorlage bedient, weil es keine Vordrucke für diesen Bereich gebe und er habe dabei aus Unachtsamkeit vergessen, die in der Vorlage genannte Einkommensteuer in Körperschaftsteuer zu ändern. In der Rechtsprechung ist zwar anerkannt, dass in Fällen, in denen eine falsche Kennzahl übertragen oder beispielsweise abweichend von einer Verfügung in der Akte ein Vorbehaltsvermerk nicht gesetzt wird (vgl. z.B. BFH vom 22.08.1989, VIII R 110/86, BFHNV 1990, 205), eine offenbare Unrichtigkeit vorliegen kann, die zu einer Berichtigung nach § 129 AO berechtigt. Im Streitfall ist aber kein derartiger auf einem mechanischen Versehen beruhender Übertragungsfehler unterlaufen, der die konkrete Möglichkeit eines Rechtsirrtums ausschließt.

Zum einen enthält der Haftungsbescheid u.a. durch die Bezugnahme auf den Teilbericht eine individuelle Begründung, so dass sich die sklavische Übernahme einer Vorlage ohnehin verbieten dürfte. Zum anderen ist aber ein Rechtsirrtum nicht ausgeschlossen, selbst wenn sich der Bearbeiter einer Vorlage bedient haben sollte. Denn nach der Begründung in dem Änderungsbescheid hat der Sachbearbeiter verschiedene Fakten geändert, beispielsweise das Datum, die Steuernummer, die Beträge usw. Dass er in diesem Zuge nicht "Einkommensteuer" in "Körperschaftsteuer" geändert hat, könnte daher nicht versehentlich unterblieben, sondern eine bewusste - rechtsirrige - Entscheidung sein. Dass die Möglichkeit eines Rechtsirrtums besteht, beruht auch darauf, dass in sämtlichen Unterlagen über die Außenprüfung und der sich anschließenden Korrespondenz ausschließlich von Einkommensteuer im Zusammenhang mit dem Steuerabzug die Rede ist, und zwar jeweils auch im Zusammenhang mit der natürlichen Person des Fußballspielers. Zwar wird auch der Verein erwähnt, an keiner Stelle - weder im Bescheid vom 29.4.2004 noch in der Einspruchsentscheidung - werden jedoch Überlegungen zum Abzug von Körperschaftsteuer angestellt. Daher ist nicht auszuschließen, dass der Sachbearbeiter irrig der Annahme war, dass Steuerschuldner der Spieler und damit eine Haftung für Einkommensteuer einzufordern war.

Schließlich gehen bei einer Änderung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen, wie im Streitfall, verbleibende Unklarheiten zu Lasten der Finanzbehörde.

Dem Haftungsbescheid vom 15.2.2008 kann auch keine eigenständige, über die Berichtigung nach § 129 AO hinausgehende Wirkung beigemessen werden. Denn unabhängig von der Frage, inwieweit der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Erlass eines neuen Haftungsbescheides während des finanzgerichtlichen Verfahrens gehemmt war (vgl. dazu BFH vom 5.10.2004, VII R 18/03, BStBl II 2005,323), hat sich der Beklagte ausdrücklich nur auf die Berichtigung nach § 129 AO berufen. Im Übrigen hätte es insoweit auch einer Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheides nach §§ 130 ff AO bedurft.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155, 151 Abs. 3 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Ende der Entscheidung