Judicialis Rechtsprechung

6 K 131/06

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob Zuwendungen, die anlässlich der Neugründung in den Vermögensstock einer Stiftung geleistet worden sind, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren und verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG darstellen.

Unternehmensgegenstand der in der Rechtsform einer GmbH organisierten Klägerinnen ist die Verwaltung eigenen Vermögens, die Vermittlung von Geschäften sowie der Handel mit Waren aller Art - Klägerin zu 1. -, insbesondere mit ... - Klägerin zu 2. -. Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerinnen ist Herr A. Mit diesem errichteten die Klägerinnen durch Stiftungsgeschäft vom ... 2003 die "A Stiftung" als rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts. Zweck der Stiftung ist die - gemeinnützige - Förderung des Austausches der Kulturen zwischen Deutschland und ..., vorzugsweise .... Darüber hinaus darf die Stiftung gemäß § 2 Abs. 3 ihrer Satzung einen Teil, höchstens jedoch ein Drittel ihres Einkommens dazu verwenden, um in angemessener Weise den Stifter A und dessen Angehörige zu unterhalten, deren Gräber zu pflegen und deren Andenken zu ehren. Die Stifter verpflichteten sich, die Stiftung mit einem Gründungskapital (Vermögensstock) von ... EUR auszustatten:

Die Klägerin zu 1. und die Klägerin zu 2. leisteten in dem Streitjahr 2003 auf die Stiftungsverpflichtung 157.000 EUR (Klägerin zu 1.) und 300.000 EUR (Klägerin zu 2.) und machten diese Beträge in ihren Steuererklärungen für 2003 als Spendenaufwand i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG geltend.

Für die Klägerin zu 1. handelte es sich bei dem Stiftungsaufwand um die einzige Zuwendung an eine steuerbegünstigte Einrichtung i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG in den Jahren 2001 - 2005, während die Klägerin zu 2. sowohl 2003 als auch 1996 - 2002 weiteren (Fremd)Spendenaufwand in folgender Höhe getätigt hatte:

Die Ertrags-, Gewinn- und Spendensituation der Klägerinnen stellte sich in den Jahren 2001 - 2003 zudem wie folgt dar:

Klägerin zu 1.

Klägerin zu 2.

Der Beklagte versagte den Klägerinnen mit Körperschaftsteuerbescheiden für 2003 vom 04.11.2005 (teilweise) den Spendenabzug für die Zahlungen an die Stiftung. Die Zuwendungen seien (teilweise) durch das Gesellschaftsverhältnis zu Herrn A veranlasst gewesen und dürften daher als verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG das Einkommen nicht mindern. Der Stiftungsaufwand hebe sich deutlich von den sonst von den Klägerinnen geleisteten Spenden ab. In Höhe der Differenz des Stiftungsaufwands zu dem üblichen Spendenvolumen liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Weil die Klägerin zu 1. in dem Vergleichszeitraum 2001 - 2003 keine Fremdspenden geleistet habe, sei bei ihr der in 2003 geleistete Stiftungsaufwand in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen. Anders verhalte es sich hingegen bei der Klägerin zu 2. Diese habe 2003 Fremdspenden in Höhe von 46.854 EUR und in dem Vergleichszeitraum 2001 - 2003 einen durchschnittlichen Spendenaufwand in Höhe von 141.475 EUR getätigt. Deshalb sei der von der Klägerin zu 2. in 2003 geleistete Stiftungsaufwand nur in Höhe von 158.525 EUR als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren:

Gegen die Bescheide vom 04.11.2005 legten die Klägerinnen am 02.12.2005 Einspruch ein. Der Stiftungsaufwand sei in voller Höhe nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG zu berücksichtigen. Eine Veranlassung der Zahlungen durch das Gesellschaftsverhältnis und eine Begünstigung des Gesellschafters A liege nicht vor. Somit seien die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht erfüllt.

Der Beklagte änderte die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - § 164 AO - ergangenen Bescheide vom 04.11.2005 während der laufenden Einspruchsverfahren mit Bescheiden vom 04.07.2006. Neben hier nicht interessierenden Änderungen erhöhte der Beklagte bei der Klägerin zu 2. die festgestellte verdeckte Gewinnausschüttung von 158.525 EUR auf 204.964 EUR. Bei der ursprünglichen Berechnung sei der in DM erfolgte Fremdspendenaufwand des Jahres 2001 versehentlich als EUR - Betrag übernommen worden. Hierdurch sei der Bemessung der verdeckten Gewinnausschüttung ein zu hoher Vergleichsaufwand zugrunde gelegt worden. Der Vergleichsaufwand betrage nach Korrektur 95.036 EUR und die verdeckte Gewinnausschüttung danach 204.964 EUR:

Mit Einspruchsentscheidungen vom 07.07.2006 wies der Beklagte die Einsprüche vom 02.12.2005 zurück. Der Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG stehe unter dem ausdrücklichen Vorbehalt des § 8 Abs. 3 KStG. Die gesetzliche Regelung wolle verhindern, dass Spenden, die als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen seien, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abgezogen würden. Vorliegend sei die Stiftung eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer A nahe stehende Person. Herr A habe ein persönliches Interesse daran gehabt, die Stiftung zu errichten. Die Stiftung sei von ihm geprägt und auf ihn zugeschnitten; sie trage seinen Namen und den Namen seiner Frau. Herr A sei Vorstandsvorsitzender und zudem Mitglied des Stiftungsvorstands auf Lebenszeit. Ausdruck der persönlichen Verbundenheit zwischen Herrn A und der Stiftung sei auch die an § 58 Nr. 5 AO angelehnte Satzungsklausel der Stiftung, wonach ein Drittel des Stiftungseinkommens dazu verwendet werden dürfe, den Stifter A und dessen Angehörige in angemessener Weise zu unterhalten, deren Gräber zu pflegen und deren Andenken zu ehren. Die Klägerinnen hätten der Stiftung als einer dem Gesellschafter A nahe stehenden Person durch die Stiftungsleistungen einen Vermögensvorteil zugewendet. Nach den Regeln der verdeckten Gewinnausschüttung stellten die Zuwendungen zugleich einen Vermögensvorteil und einen Bezug i.S.d. § 20 EStG des Gesellschafters A dar. Diesen Vorteil hätten die Klägerinnen bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt. Dies mache der Vergleich der Stiftungsleistungen mit dem Drittspendenverhalten der Klägerinnen deutlich. Letzteres sei auch ein von der Rechtsprechung anerkanntes Kriterium für die Bemessung verdeckter Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit Spendenleistungen. Gegen den Fremdspendenvergleich spreche auch nicht die Einführung der sog. Großspendenregelung in § 9 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 4 und 5 KStG. Werde der Spendenabzug einer Großspende auf mehrere Jahre verteilt, so sei der Fremdspendenvergleich gleichwohl auf das Jahr der Spendenleistung -und nicht auf den Verteilungszeitraum - zu beziehen.

Die Klägerinnen haben am 04.08.2006 Klage erhoben (Klägerin zu 1.: 6 K 131/06; Klägerin zu 2.: 6 K 132/06).

Die Klägerinnen tragen vor:

Die Stiftungsleistungen seien Ausgaben zur Förderung der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG.

Sie seien nicht geeignet, einen wirtschaftlichen Vorteil und damit einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr.1 Satz 2 EStG bei dem (Mehrheits)Gesellschafter auszulösen. Der Gesellschafter erleide im Gegenteil durch die Zuwendungen an die Stiftung einen wirtschaftlichen Nachteil, da die Spendenbeträge für Ausschüttungszwecke und damit für eine Vorteilsgewährung an den Gesellschafter gerade nicht mehr zur Verfügung stünden. Es treffe auch nicht zu, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Zuwendungen nicht getätigt hätte. Zum einen handele es sich um altruistische Zuwendungen an eine steuerbegünstigte, gemeinnützige Einrichtung; die Sorgfaltspflicht der Geschäftsleitung könne daher nicht an dem Gedanken der Gewinnmaximierung gemessen werden. Zum anderen seien die Zuwendungen der Höhe nach angemessen und dürften nicht mit dem durchschnittlichen Spendenverhalten in den letzten drei Jahren verglichen werden. Die Orientierung der Angemessenheit der Zuwendungen an einem durchschnittlichen Spendenverhalten sei nicht sachgerecht. Sie - die Klägerinnen - hätten sich als Gründungsstifterinnen zur anteiligen Aufbringung des Stiftungskapitals verpflichtet. Die Angemessenheit einer Stiftungsdotierung könne aber nicht mit dem sog. "normalen Spendenverhalten" verglichen werden. Denn eine Stiftungsgründung erfolge anders als "normale" Spenden nicht mit kleineren Beträgen. Dies habe auch der Gesetzgeber erkannt und in § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 KStG für Stiftungszuwendungen erweiterte Abzugsmöglichkeiten geschaffen. Die Begrenzung des Spendenabzugs auf den durchschnittlichen Spendenaufwand in den letzten drei Jahren vertrage sich auch nicht mit der 1990 eingeführten Großspendenregelung. Mit dieser Regelung habe der Gesetzgeber auch für Kapitalgesellschaften einen Anreiz zur Leistung von Großspenden geben wollen und die Verteilung und steuerliche Abzugsfähigkeit einer Großspende über mehrere Veranlagungszeiträume ermöglicht. Zudem setzten Spenden bzw. Stiftungsleistungen eine ausreichende Ertragslage voraus. Wegen der schlechteren Ertragslage in den vorangegangenen Jahren habe sie - die Klägerin zu 1. - in dieser Zeit auch keinen Spendenaufwand wie in 2003 leisten können. Deshalb könne ihr aber bei einer verbesserten Ertragslage in 2003 kein Verstoß gegen die ordentliche und gewissenhafte Geschäftsführung vorgeworfen werden, wenn sie eine an die Ertrags- und Wirtschaftslage angepasste Zuwendung an eine gemeinnützige Einrichtung vorgenommen habe. Schließlich erlange der Gesellschafter A erst durch die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung einen persönlichen Vermögensvorteil. Denn die verdeckte Gewinnausschüttung müsste der Gesellschafter nur nach dem Halbeinkünfteverfahren versteuern, während er den Vermögensabfluss an die Stiftung als Spende für besonders förderungswürdige Zwecke zum vollen Steuersatz von seinem zu versteuernden Einkommen absetzen könnte.

Das Verfahren der Klägerin zu 2. (6 K 132/06) wurde mit Beschluss vom 14.06.2007 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung mit dem Verfahren der Klägerin zu 1. verbunden und unter dem Az. 6 K 131/06 fortgeführt, § 73 FGO.

Die Klägerin zu 1. beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 07.07.2006 aufzuheben und den Bescheid für 2003 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 04.07.2006 dahin zu ändern, dass die verdeckte Gewinnausschüttung entfällt und die Stiftungszuwendung in Höhe von 157.000 EUR als Spende i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG anerkannt und in Höhe von 116.258 EUR abgezogen und die festzusetzende Körperschaftsteuer entsprechend herabgesetzt wird und dass der Restbetrag in Höhe von 40.742 EUR gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 4 und 5 KStG i.V.m. § 10d EStG gesondert festgestellt wird.

Die Klägerin zu 2. beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 07.07.2006 aufzuheben und den Bescheid für 2003 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 04.07.2006 dahin zu ändern, dass die verdeckte Gewinnausschüttung entfällt und die Stiftungszuwendung in Höhe von weiteren 204.964 EUR als Spende i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG anerkannt und die festzusetzende Körperschaftsteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klagen abzuweisen.

Der Beklagte beruft sich im Wesentlichen auf die Ausführungen seiner Einspruchsentscheidungen.

Auf die Sitzungsniederschrift vom 12.12.2007 wird verwiesen.

Dem Gericht lagen die den Streitfall betreffenden Steuerakten vor, nämlich

2 Bd. Akten betr. Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals

2 Bd. Körperschaftsteuerakten

2 Bd. Bilanz- und Bilanzberichtsakten

2 Bd. Allgemeines.

Entscheidungsgründe:

Die zulässigen Klagen sind unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerinnen nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat dem Grunde und der Höhe nach die Stiftungsleistungen zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG qualifiziert.

1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind - vorbehaltlich des § 8 Abs.3 KStG - Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke (Spenden) in begrenzter Höhe abziehbare Aufwendungen. Aus der Einschränkung "vorbehaltlich des § 8 Abs. 3" KStG folgt, dass Spenden, die als (offene) Einkommensverteilung (§ 8 Abs.3 Satz 1 KStG) oder verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs.3 Satz 2 KStG) zu beurteilen sind, bei der Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden dürfen (BFH-Urteil vom 8. April 1992 I R 126/90, BFHE 168, 118, BStBl II 1992, 849).

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 1989 I R 44/85, BFHE 156, 177, BStBl II 1989, 475;vom 29. Juli 1992 I R 18/91, BFHE 169, 71, BStBl II 1993, 139;vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004,131). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795;vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311 m.w.N.).

Der unmittelbaren Zuwendung an einen Gesellschafter steht die Zuwendung an einen Dritten gleich, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Falls der Dritte eine einem Gesellschafter nahe stehende Person ist, wertet die Rechtsprechung dies als Indiz für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Zur Begründung des "Nahestehens" reicht jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu einem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103, m.w.N.). Es kann sich dabei um eine natürliche Person, eine Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1986, I R 54/83, BFHE 149, 33, BStBl II 1987, 459) oder eine juristische Person (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1967, I 98/65, BFHE 91, 239, BStBl II 1968, 322;vom 18. Juli 1985, IV R 135/82, BFHE 144. 166, BStBl II 1985, 635) handeln.

Eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung aufgrund einer Zuwendung an eine nahe stehende Person muss nicht zu einem Zufluss eines entsprechenden unmittelbaren Vermögensvorteils beim Gesellschafter führen, um verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu sein (BFH-Urteil vom 18.12.1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301). Allerdings muss die Gewinnminderung bei der Körperschaft geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (Urteil des BFH vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004,131). Für diese Eignung genügt es aber, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103, m.w.N.). Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person ist stets unabhängig davon als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2004, a.a.O.).

Die Entscheidung darüber, ob eine als Spende bezeichnete Zuwendung einer Kapitalgesellschaft eine abzugsfähige Spende oder sachlich eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab und ist Tatfrage (vgl. FG Köln, Urteil vom 23. August 2006 13 K 288/05, EFG 2006, 1932, DStRE 2007, 226, nrkr., m.w.N.). Bei dieser Abgrenzung kommt es auch darauf an, ob der zuwendende Betrieb bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eine ähnlich hohe Spende einer anderen öffentlich-rechtlichen oder gemeinnützigen Körperschaft nicht gewährt hätte (BFH-Urteile vom 5. Juni 1962 I 31/61 S, BFHE 75, 241, BStBl III 1962, 355;vom 21. Januar 1970, I R 23/68, BFHE 98, 473, BStBl II 1970, 468).

Als sachgerechten Maßstab hierfür hat der BFH im Falle sog. Gewährträgerspenden, also Spenden eines Betriebs einer Körperschaft des öffentlichen Rechts an die ihn tragende öffentlich-rechtliche Körperschaft, auf das Verhältnis zu den sog. Fremdspenden abgestellt. Unterschreitet deren durchschnittliche Summe bei rückschauender Betrachtung in einem Zeitraum von drei bis fünf Wirtschaftsjahren die zu beurteilende Zuwendung der Höhe nach, so belegt dies hinsichtlich des Unterschiedsbetrages deren Veranlassung durch das Verhältnis zum Gewährträger. Denn die Zuwendung liegt dann außerhalb des üblichen Spendenverhaltens der leistenden Körperschaft (BFH-Urteile vom 5. Juni 1962 und 21. Januar 1970, a.a.O.; vom 19. Juni 1974, I R 94/71, BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586;vom 1. Dezember 1982, I R 101/79, BFHE 137, 171, BStBl II 1983, 150).

Nach verbreiteter Auffassung ist diese Rechtsprechung im Grundsatz auch auf Spenden anderer Körperschaftsteuersubjekte an nicht mit ihrem Anteilseigner identische gemeinnützige Empfänger anzuwenden. In der vom üblichen Spendenverhalten abweichenden Begünstigung eines dem beherrschenden Gesellschafter nahe stehenden gemeinnützigen Empfängers wird dabei ein aussagekräftiges Indiz für die gesellschaftliche Überlagerung der Veranlassung des Spendenaufwands gesehen, die dessen Abzugsfähigkeit entgegensteht (FG Köln, Urteil vom 23. August 2006 13 K 288/05, EFG 2006, 1932, DStRE 2007, 226, nrkr., m.w.N.).

2. Nach Auffassung des Senats liegt eine gesellschaftliche Veranlassung der streitigen Stiftungsleistungen vor.

a. Die Stiftung ist eine dem Gesellschafter A (tatsächlich) nahe stehende Person. Die Begründung für das Näheverhältnis ist in den Einspruchsentscheidungen vom 07.07.2006 unter II. 2. a. (Klägerin zu 1.) und II. 3. a. (Klägerin zu 2.) zutreffend und ausführlich dargelegt. Der Senat macht sich diese Ausführungen gemäß § 105 Abs. 5 FGO zu Eigen.

b. Die Zuwendungen stellen sich als Folge dieses Näheverhältnisses dar. Die Stiftung wird von dem Gesellschafter A geprägt. Deutlich wird dies an dem Stiftungsnamen ("A Stiftung") und der Stiftungsorganisation (Besetzung des Vorstands; Mittelverwendung i.S.d. § 58 Nr. 5 AO gemäß § 2 Abs. 3 der Satzung zugunsten der Familie A) und dem darin zum Ausdruck kommenden persönlichen Stiftungsinteresse des Gesellschafters A. Durch dieses manifeste, persönliche Stiftungsinteresse werden die Stiftungsleistungen gesellschaftlich überlagert und der Zweck der Förderung der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke verdrängt.

c. Zudem hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ähnlich hohe Spenden einer anderen gemeinnützigen Einrichtung nicht gewährt. Dies wird durch den Fremdspendenvergleich indiziert. Denn die Stiftungsleistungen weichen von dem üblichen Spendenverhalten der Klägerinnen ab und begünstigen die Stiftung im Vergleich zu anderen Zuwendungsempfängern. So hat die Klägerin zu 1. in dem Vergleichszeitraum 2001 - 2003 keine Fremdspenden und die Klägerin zu 2. Fremdspenden in Höhe von durchschnittlich 95.036 EUR geleistet. Von diesen Werten weichen die Stiftungsleistungen in 2003 signifikant ab. Der Unterschied wird bei der Klägerin zu 2. noch deutlicher, wenn man den Vergleichszeitraum 1996 - 2003 mit einem durchschnittlichen Spendenaufwand von 61.983 EUR zugrunde legt.

aa. Der Fremdspendenvergleich ist auch nach Einführung der sog. Großspendenregelung in 1990 tauglicher Indikator für die gesellschaftliche Veranlassung einer Zuwendung an eine steuerbegünstigte Einrichtung i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Der mit der Einführung der Großspendenregelung ermöglichte Spendenvortrag ist nach Auffassung des Senats in die Ermittlung des durchschnittlichen Spendenverhaltens einer Körperschaft einzubeziehen und geht in diesem Vergleichswert auf. Unterschiede zur Rechtslage vor Einführung der Großspendenregelung sind insoweit nicht zu erkennen.

bb. Auch die in § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 KStG geregelte besondere Abzugsmöglichkeit für Stiftungszuwendungen entkräftet nicht den Aussagegehalt des Fremdspendenvergleichs. Da die steuerliche Begünstigung gleichermaßen für Zuwendungen an fremde und an - dem Gesellschafter - nahe stehende Stiftungen gilt, spricht die besondere steuerliche Abzugsmöglichkeit für sich nicht gegen eine gesellschaftliche Überlagerung des Zuwendungsmotivs. Deshalb sind Zuwendungen an fremde Stiftungen wie "normale" Spenden in den Fremdspendenvergleich einzubeziehen und Zuwendungen an nahe stehende Stiftungen mit dem so ermittelten durchschnittlichen Fremdspendenverhalten zu vergleichen.

cc. Schließlich wird der Fremdspendenvergleich in Bezug auf die Klägerin zu 1. auch nicht dadurch entkräftet, dass diese aufgrund ihrer Ertragslage in 2001 (und früher) keinen (Fremd)Spendenaufwand tätigen konnte. Zwar bezieht sich der Vergleich damit faktisch nur auf den Zweijahreszeitraum 2002 - 2003; dessen Ergebnis wird aber durch das Spendenverhalten der Klägerin zu 1. in den Jahren 2004 und 2005 gleichsam nachträglich bestätigt. Denn auch in diesen Jahren hat die Klägerin zu 1. - wie in 2002 - keine Fremdspenden geleistet.

3. Die durch die Stiftungsleistungen eingetretenen Vermögens-/Gewinnminderungen bei den Klägerinnen stellen auch einen sonstigen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bei dem Gesellschafter A dar. Denn der Gesellschafter erlangt einen - mittelbaren - Vorteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dadurch, dass die ihm nahe stehende Stiftung aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103, m.w.N.; FG Köln, Urteil vom 23. August 2006 13 K 288/05, EFG 2006, 1932, DStRE 2007, 226, nrkr.).

Die Stiftungsleistungen erfüllen damit insgesamt die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung, wobei der Senat bei der Bemessung der verdeckten Gewinnausschüttungen nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an die gestellten Anträge gebunden war.

4. Die Nebenentscheidungen folgen aus § 135 Abs. 1, § 115 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung