Judicialis Rechtsprechung

6 K 242/02

Tatbestand:

Streitig ist, ob in den USA einbehaltene Steuer ("withholding tax") auf eine dort vorgenommene Ausschüttung der ... (A) Amerika Inc. (AA) im Rahmen der Einkommensermittlung ihrer Gesellschafterin, der ... (A) Beteiligungen GmbH (AB), einer Organgesellschaft der Klägerin, gem. § 10 Nr. 2 KStG nicht abziehbar ist, sowie ferner die Beurteilung konzerninterner Vereinbarungen zur privaten Nutzung eines Flugzeugs durch den persönlich haftenden Gesellschafter der Klägerin (im Folgenden A).

Die Klägerin ist im ... Geschäft tätig; sie ist Obergesellschaft einer gleichnamigen Unternehmensgruppe mit Sitz in Hamburg. Nach einer Außenprüfung erließ der Beklagte am 14.05.2001 einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid, mit dem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erhöht mit ... Mio. DM festgestellt wurden. Die Änderung beruhte in den in diesem Verfahren streitigen Punkten auf folgendem Sachverhalt:

1.

Die Klägerin ist zu 100% an der AB beteiligt; diese ist steuerlich Organgesellschaft der Klägerin. Der im Streitjahr an die Klägerin abgeführte Gewinn betrug ... Mio. DM. Die AB ihrerseits hielt im Streitjahr eine 100%ige Beteiligung im Nennwert von 325.000 USD an der AA. Über diesen Betrag hinaus hatte die AB der a.A. bis zum Streitjahr Geldmittel i.H.v. ... Mio. USD zur Verfügung gestellt, die nach amerikanischem Recht als Eigenkapital qualifiziert wurden. Nach Verrechnung mit bereits entstandenen Verlusten belief sich das Eigenkapital zum 23./29.12.1992 auf ... Mio. USD.

Am 23.12.1992 beschloss die a.A. nach Maßgabe der handelsrechtlichen Vorschriften der USA eine Zahlung in Höhe von ... Mio. USD an ihren Gesellschafter vermittels Herabsetzung des oben bezeichneten Kapitals. Am 29.12.1992 überwies a.A. einen Betrag in Höhe von ... Mio. USD an die AB. Die Differenz zwischen dem gezahlten Betrag und der Kapitalherabsetzung resultierte aus der Einbehaltung und Abführung amerikanischer Steuern ("withholding tax") i.H.v. 5% von ... Mio. USD = ... USD (zum damaligen Zeitpunkt: ... DM), zu der die a.A. als "withholding agent" verpflichtet war. Nach US-amerikanischem Steuerrecht ist der Teil von Auszahlungen, der auf die voraussichtlichen "earnings and profits" entfällt, für Zwecke der Quellensteuer als Dividenden zu qualifizieren. Der anteilig als Dividende zu behandelnde Ausschüttungsbetrag wurde auf ... Mio. USD geschätzt.

Die 1994 feststehenden tatsächlich erzielten "earnings and profits" führten zu einer steuerlich zu berücksichtigenden Dividende von ... Mio. USD und zu einer einzubehaltenden Quellensteuer in Höhe von 5% = ... USD. Der überzahlte Betrag von ... USD wurde am 14.1.1994 direkt an die AB erstattet.

AB behandelte die Zahlung i.H.v. ... Mio. USD (... Mio. DM) als Zufluss aus einer Kapitalherabsetzung bei der a.A. und verminderte entsprechend den Beteiligungsansatz. Die spätere Quellensteuererstattung erfasste sie als laufenden Ertrag.

Der Beklagte setzte dagegen nach der Außenprüfung den Bruttobetrag der Ausschüttung i.H.v. ... Mio. USD (... Mio. DM) vom Bilanzposten "Beteiligung AA" ab. Ausgehend von dem Steuerbilanzansatz der Beteiligung zum 1.1.1992 von ... Mio. DM nahm der Beklagte eine Minderung auf ... Mio. DM vor. Den zum 31.12.1992 entstandenen Erstattungsanspruch auf die US-Quellensteuer in Höhe von ... DM/ ... USD aktivierte er bereits per 31.12.1992. Die verbliebene gewinnmindernde Quellensteuer i.H.v. ... DM/ ... USD rechnete er der Klägerin bei ihrer Einkommensteuerermittlung nach § 10 Nr. 2 KStG außerbilanziell wieder hinzu.

2.

Am 1.10.1991 erwarb die Klägerin ein Flugzeug vom Typ F... zum Kaufpreis von ... Mio. DM. A verfügt über eine Fluglizenz für diesen Flugzeugtyp. Mit Dienstleistungsvertrag vom 30.9.1991 vermietete die Klägerin das Flugzeug an die ... Service GmbH & Co. KG (S). Persönlich haftende Gesellschafterin der S ist die ... Verwaltungsgesellschaft mbH (V), alleinige Kommanditistin ist die ... Beteiligungs GmbH (B), eine 100% Tochtergesellschaft der Klägerin. Per 1.4.1992 veräußerte sie die Maschine zum Preis von ca. ... Mio. DM an die .. Spedition GmbH & Co. KG (D), deren einzige Kommanditistin und alleinige Gesellschafterin der Komplementärin die Ehefrau von A ist. Für die Finanzierung gewährte A der D gem. Vertrag vom 24.3.1992 ein Darlehen von ... Mio. DM; die dafür erforderlichen Mittel hatte er zuvor bei der Klägerin entnommen. Die D ihrerseits vermietete das Flugzeug ab 1.4.1992 zu einem marktüblichen Betrag dauerhaft an S, die auch luftfahrtrechtliche Halterin des Flugzeugs ist.

S schloss am 30.3.1992 Rahmen-Charter-Verträge mit der Klägerin und A ab. Nach Ziffer 2. des mit der Klägerin geschlossenen Vertrages garantiert S der Klägerin die bevorzugte Behandlung vor allen anderen Kunden. S ist berechtigt, an Dritte zu vermieten, soweit die Klägerin ihr Nutzungsrecht nicht ausübt. Nach Ziffer 3 zahlt die Klägerin als Entgelt sämtliche S entstehenden, auf Vollkostenbasis ermittelten Kosten zuzüglich eines Gewinnzuschlages von 3%. Soweit S Einnahmen aus der Vercharterung an Dritte erzielt, mindern diese das Entgelt für die Klägerin. Im Streitjahr betrugen die Kosten 763,49 DM pro Flugminute. Nach dem mit A geschlossenen Vertrag kann das Flugzeug, soweit es durch die Klägerin nicht ausgelastet ist, anderen Interessenten zur Verfügung gestellt werden. Nach Ziffer 3 berechnen sich die Nutzungsgebühren je Flugminute nach den marktüblichen Nutzungsgebühren für vergleichbare Flugzeuge. Im Streitjahr wurde auf der Grundlage eines Vergleichsangebots ein Entgelt von 190 DM pro Flugminute in Rechnung gestellt. Insgesamt absolvierte das Flugzeug im Streitjahr 39 Starts, 9080 Flugminuten für Zwecke der Unternehmensgruppe sowie 3376 Flugminuten auf der Grundlage des Charterverhältnisses mit A.

Nach der Außenprüfung wertete der Beklagte diese vertragliche Gestaltung als Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO und ordnete das Flugzeug auch nach dem 1.4.1992 dem Betriebsvermögen der Klägerin zu. Die private Flugzeugnutzung durch A behandelte der Beklagte als Nutzungsentnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG und berechnete diese auf der Grundlage der gesamten Flugzeugkosten, aufgeteilt nach dem Verhältnis der tatsächlich angefallenen Flugzeiten. Danach ergab sich eine Mehrentnahme von 1.268.299,36 DM.

Gegen den nach der Außenprüfung erlassenen Änderungsbescheid, der in der Folgezeit aus hier nicht streitigen Gründen weitere Male am 7.5.2002, 25.2.2003 und 24.3.2004 geändert wurde, richtete sich der Einspruch vom 23.5.2001. Die Klägerin macht im Wesentlichen geltend:

Die im Streitjahr gezahlte amerikanischen Quellensteuer sei weder eine "Steuer vom Einkommen" noch eine "sonstige Personensteuer" im Sinne des § 10 Nr. 2 KStG. Die nach US-amerikanischem Handelsrecht erfolgte Kapitalherabsetzung sei nach deutschem Steuerrecht kein steuerbarer Vorgang. Unerheblich sei, dass das US-Steuerrecht diese Kapitalherabsetzung teilweise als Dividendenausschüttung umqualifiziere. Aus der gebotenen deutschen Sicht sei die Steuer eher einer Vermögens- oder Kapitalverkehrsteuer vergleichbar und stelle folglich keine "sonstige Personensteuer" dar. Zwar bestimme R 43 Abs. 1 S. 1 KStR, dass auch ausländische Quellensteuern zu den Steuern i.S.d. § 10 Nr. 2 KStG zählten. Erforderlich sei dann aber aus deutscher Sicht, dass ein Einkünftetatbestand erfüllt werde. Bei der Besteuerung einer Kapitalherabsetzung sei dies aber gerade nicht der Fall. Zudem regele H 121 EStR abschließend, was unter sonstigen Personensteuern zu verstehen sei. Steuern auf Kapitalherabsetzungen seien dort nicht erwähnt.

Die Gestaltung der betrieblichen und der privaten Flugzeugnutzung sei nicht missbräuchlich i.S.d. § 42 AO. Insoweit stehe es einem Gesellschafter frei, "seiner" Gesellschaft auf gesellschaftsrechtlicher Ebene (Entnahme) oder auf schuldrechtlicher Grundlage gegenüber zu treten. Dies müsse besonders gelten, wenn der persönlich haftende Gesellschafter lediglich mittelbar über die Klägerin und deren Tochtergesellschaft B mit der S verbunden gewesen sei. Die Vermeidung gesellschaftsrechtlicher Entnahmen zugunsten schuldrechtlicher Verträge sei keine Steuerumgehung, sondern eine zulässige Steuervermeidung. Zudem habe die Gestaltung der Vermeidung von Haftungsrisiken beim Flugverkehr und damit betrieblichen Interessen gedient.

Mit der Einspruchsentscheidung vom 1.11.2002 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Für die Beurteilung, ob ausländische Steuern im Sinne des § 10 Nr. 2 KStG Steuern vom Einkommen seien, sei nicht nur landesspezifisches Handelsrecht, sondern auch Steuerrecht zugrunde zu legen. Erst in einem zweiten Schritt erfolge der Vergleich mit einer deutschen Steuer vom Einkommen. Im Streitfall sei eine auch in Deutschland anzuerkennende Kapitalherabsetzung nach US-Handelsrecht erfolgt, die im Inland steuerfrei sei. Maßgeblich sei aber, dass diese nach US-amerikanischem Steuerrecht umqualifiziert werde. Nach der Umqualifizierung handele es sich bei der "withholding tax" um eine der deutschen Kapitalertragsteuer vergleichbare Steuer und damit um eine Steuer vom Einkommen. Letztlich werde nur der Teil der Ausschüttung mit Steuer belastet, der durch laufende oder vergangene Gewinne belastet worden sei.

Bezüglich der Flugzeugnutzung werde die Gestaltung zwar nicht mehr als rechtsmissbräuchlich angesehen, dies ändere aber nichts an der Beurteilung der privaten Flugzeugnutzung als Entnahme gem. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG. Wenn die Klägerin für die konzerninterne Nutzung des Flugzeugs 763,49 DM pro Flugminute auf der Grundlage der tatsächlichen Unterhaltungskosten zu zahlen habe, A dagegen nur 190 DM zahle, trage die Klägerin anteilig Unterhaltungskosten als Aufwand, der eigentlich ihrem Gesellschafter zuzuordnen sei. Die Entgeltzahlungen an die S seien mangels betrieblicher Veranlassung teilweise nicht Betriebsausgabe i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG, sondern Entnahmen in Form von Geldmitteln. Der Umstand, dass die Zahlungen aufgrund eines Chartervertrags mit der S gezahlt würden, sei unerheblich, denn dieser Vertrag könne der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Der zwischen teilweise beteiligungsidentischen Personengesellschaften geschlossene Vertrag halte einem Fremdvergleich nicht stand, denn ein fremdes Unternehmen wäre nicht bereit, außerhalb der betrieblichen Sphäre liegende Kosten zu tragen.

Die Bewertung dieser Entnahme von Geldmitteln habe sich nach den zur Nutzungsentnahme entwickelten Grundsätzen zu richten, und zwar nach den tatsächlichen Selbstkosten. Dies seien die tatsächlich entstandenen jährlichen Gesamtaufwendungen; der private Anteil errechne sich aus der anteiligen privaten Flugzeit.

Werde die Nutzung durch den Gesellschafter nicht als Entnahme qualifiziert, seien die gesamten von der Klägerin getragenen Aufwendungen für das Flugzeug nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG, da sie die Lebensführung von A berührten und ein krasses Missverhältnis zu vergleichbaren Marktpreisen bestehe.

Mit ihrer Klage vom 2.12.2002 verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Nach einem Erörterungstermin haben sich die Beteiligten in einem Streitpunkt geeinigt. Diese Einigung ist in dem geänderten Feststellungsbescheid vom 31.08.2006 umgesetzt worden. Dieser Bescheid ist gem. § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden.

Die Klägerin ist weiterhin der Ansicht, dass die in den USA gezahlte Quellensteuer keine "Steuer vom Einkommen" im Sinne des § 10 Nr. 2 KStG darstelle. Bei der Qualifikation der Kapitalherabsetzung als Dividendenausschüttung durch das US-amerikanische Steuerrecht handele es sich gerade nicht um einen ausländischen Sachverhalt, der auch nach deutschem Steuerrecht zugrunde zu legen sei. Vielmehr sei dies eine spezifische Wertung des amerikanischen Steuerrechts, die die deutschen Steuerbehörden nicht binde. Bindend sei nur die Beurteilung eines Sachverhalts nach ausländischem Handelsrecht. Daher sei nur der Sachverhalt der Ausschüttung aufgrund einer Kapitalherabsetzung nach deutschem Steuerecht zu würdigen. Der Liquiditätszufluss infolge der Kapitalherabsetzung sei aber nach deutschem Steuerrecht nicht steuerbar.

Die Zahlungen der Klägerin an S könnten nicht als Entnahmen gewertet werden. Insoweit mangele es schon an einem entnahmefähigen Wirtschaftsgut. Sie, die Klägerin, sei gar nicht in der Lage gewesen, ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut oder ein Nutzungsrecht oder bloße Nutzungen an den Gesellschafter zu überlassen, denn ihr habe vertraglich das Flugzeug nur für betriebliche Zwecke zur Verfügung gestanden. Das Nutzungsrecht für die übrigen Zeiten habe allein S zugestanden, die das Flugzeug aufgrund eigener Absprachen A überlassen habe. Zudem habe der Beklagte den Wert einer etwaigen Nutzungsentnahme nicht korrekt berechnet. Anzusetzen seien zwar regelmäßig die anteiligen Selbstkosten, diese seien aber nach oben durch den tatsächlichen Marktwert der Nutzung begrenzt. Ausweislich des Vergleichsangebots habe der Gesellschafter einen Marktpreis gezahlt.

Der Beklagte berufe sich schließlich auch zu Unrecht darauf, dass durch das Flugzeug die private Lebensführung von A betroffen sei. Tatsächlich habe die Anschaffung bzw. der Chartervertrag allein betrieblichen Zwecken gedient. Aufgrund der Expansion der Unternehmensgruppe Anfang der neunziger Jahre in Nordamerika, in ganz Europa und bis nach Asien sei die Anschaffung eines entsprechenden Jets mit der Eignung zur Atlantiküberquerung notwendig geworden. Ferner habe der Einsatz einer derartig großen Maschine mit 14 Sitzplätzen und entsprechender Reichweite den Zweck gehabt, sogenannte Incentive-Reisen für (potentielle) Werbekunden durchzuführen, um sich durch die Exklusivität des eigenen Angebots von der Konkurrenz abzuheben. Wegen der hohen Sicherheitsreserven des Flugzeuges F und der im Vergleich zu Flugzeugen gleicher und sogar darunter liegender Klasse günstigen Kostenstruktur sei die Wahl aus betrieblicher Sicht zwingend gewesen. Zudem werde ein derartiges Fluggerät regelmäßig auch nicht von Hobbypiloten geflogen, weil das Flugzeug nur mit einem weiteren Piloten betrieben werden dürfe. Die Berührung der privaten Lebensführung von A könne nicht aus den wenigen privaten Flügen hergeleitet werden; im Streitjahr hätten lediglich vier private Flüge (zwei Fernreisen der Familie sowie zwei Kurzreisen von Frau A) stattgefunden.

Die flugzeugbedingten Ausgaben seien angesichts der unternehmensbezogenen Kennzahlen (... Tsd. Angestellte, Umsatz von ... Mio. DM, ... Mio. Gewinn) auch nicht unangemessen. Ferner bestünden durch die Nutzung eines unternehmenseigenen Flugzeugs erhebliche objektive wirtschaftliche Vorteile, deren Mehraufwand auch ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer tragen würde. Vor allem habe sich ein nennenswerter Zeitgewinn aufgrund der erhöhten Flexibilität ergeben.

Die Klägerin beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 11.11.2002 aufzuheben und den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung 1992 vom 31.8.2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass das der Klägerin zuzurechnende Organeinkommen der AB um ... DM niedriger und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 1.268.299 DM niedriger festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und die außergerichtliche Korrespondenz, insbesondere den Schriftsatz vom 13.12.2004.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über die Erörterungstermine vom 29.7.2004 und 23.6.2006 sowie über die Senatssitzung vom 13.9.2006 Bezug genommen.

Die die Klägerin betreffenden Feststellungsakte nebst Beiakten zur Steuernummer ... haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist nur zum Teil begründet.

Die amerikanische Quellensteuer ist nicht abziehbar gem. § 10 Nr. 2 KStG, insoweit ist die Klage abzuweisen (I.). Die Klage hat Erfolg, soweit die Nutzung des Flugzeuges durch den Gesellschafter A im Streit steht. Diese führt nicht zu einer Gewinnerhöhung bei der Klägerin; ihre eigenen Flugaufwendungen sind in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig (II.).

I.

Der Beklage hat die in den USA einbehaltene Steuer in Höhe von ... DM zu Recht außerbilanziell bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft AB hinzugerechnet und diese Gewinnerhöhung der Klägerin als Organträgerin gem. § 14 Satz 1 KStG zugerechnet. Denn die in Rede stehende Quellensteuer ("withholding tax") ist als eine Steuer vom Einkommen im Sinne des § 10 Nr. 2 KStG nicht abziehbar.

Nach § 10 Nr. 2 KStG sind u.a. die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern nicht abziehbar. Dieses Abzugsverbot erstreckt sich auch auf ausländische Steuern (BFH v. 16.5.1990 - I R 80/87, BStBl. II 1990, 920; H 48 KStR 2004). Für die Beantwortung der Frage, wie eine ausländische Steuer zu qualifizieren ist, ist nach der Rechtsprechung darauf abzustellen, ob die ausländische Steuer einer deutschen Steuer entspricht (z.B. BFH v. 3.4.1962 - I 969/59 U, BStBl. III 1962, 254.) Dabei ist der Sachverhalt zugrunde zu legen, an den der Gesetzgeber die steuerlichen Folgen knüpft. Unter "Sachverhalt" sind dabei nicht nur durch tatsächliche Gegebenheiten bedingte Lebensumstände, sondern auch mittels gesetzlicher Fiktion konstituierte Sachlagen zu verstehen. Dies gilt insbesondere auch für Auslandssachverhalte.

Die streitige Quellensteuer ist daher - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht nur auf der Grundlage des US-Handelsrechts zu beurteilen und die von a.A. vorgenommene Ausschüttung sonach als Folge einer Kapitalherabsetzung anzusehen. Für die Beurteilung sind vielmehr auch US-steuerrechtliche Bewertungen, soweit sie sachverhaltsgestaltende Fiktionen enthalten, maßgeblich.

Derartige gesetzliche Fiktionen greifen bei der Festsetzung der "withholding tax" ein. Das US-Steuerrecht regelt für Ausschüttungen amerikanischer Kapitalgesellschaften, ob eine Leistung der Gesellschaft an ihre Gesellschafter steuerlich als Dividende, als Kapitalrückzahlung oder als Veräußerungsgewinn zu behandeln ist (vgl. zum Ganzen Debatin/Wassermeyer, DBA, USA Art. 10 Rn. 106). Da eine US-Corporation u.U. auch bei Fehlen verteilbarer Gewinne oder Gewinnrücklagen eine Ausschüttung vornehmen darf, fingiert das Gesetz eine Ausschüttung an die Gesellschafter als Dividende, soweit laufende oder aus früheren Jahren angesammelte Jahresüberschüsse - earnings and profits - vorhanden sind (IRC Secs. 301 a, c1, 316). Erst soweit die Ausschüttung die earnings and profits übersteigt, wird sie bis zur Höhe der Anschaffungskosten der Anteile beim Gesellschafter als nicht steuerbare Kapitalrückzahlung behandelt (IRC Secs. 301 c2). Übersteigt die Ausschüttung auch die Anschaffungskosten, wird der Überschuss in der Regel als Gewinn aus einer Anteilsveräußerung besteuert. Zur Feststellung, ob und inwieweit eine bestimmte Ausschüttung als Dividende einzuordnen ist, muss die Gesellschaft eine earnings and profits-Vergleichsrechnung anstellen. Zum Zeitpunkt der Ausschüttung ist das voraussichtliche Jahresergebnis zu schätzen, auf dessen Grundlage die Steuer erhoben wird. Bleiben die tatsächlichen earnings and profits dahinter zurück, werden die zu Unrecht einbehaltenen Steuern - wie im Streitfall - auf Antrag erstattet.

Danach wird mit der "withholding tax" nur die Ausschüttung von earnings und profits besteuert, während echte Kapitalherabsetzungen nicht steuerbar sind. Die US-amerikanische "withholding tax" ist folglich mit einer Steuer vom Einkommen im Sinne des § 10 Nr. 2 KStG vergleichbar; sie entspricht einer Kapitalertragsteuer und ist nicht abziehbar.

II.

Der Beklagte hat zu Unrecht die private Nutzung des Flugzeugs durch A im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin berücksichtigt.

1.

Der Beklagte hat zu Unrecht eine Nutzungsentnahme in Höhe von 1.268.29,36 DM gewinnerhöhend in Ansatz gebracht. Die Berücksichtigung der Mehrentnahme durch den Gesellschafter beruht auf der Annahme, dass die Klägerin durch die Übernahme der Vollkosten gegenüber dem Vercharterer S anteilig dem Gesellschafter zuzurechnende Kosten getragen hat. Dieser Annahme folgt der Senat nicht.

a)

Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen, Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Eine Nutzungsentnahme liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut vorübergehend für betriebsfremde Zwecke verwendet wird. An diesen Voraussetzungen fehlt es im Streitfall. Das Flugzeug ist kein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens der Klägerin. Vielmehr nutzen sowohl die Klägerin als auch A das Flugzeug aufgrund eigener und im Grundsatz unabhängiger Charterverträge mit dem Halter des Flugzeugs, S. Nicht die Klägerin hat dem Gesellschafter etwas überlassen, sondern seine Nutzung beruht allein auf dem von ihm mit S geschlossenen Chartervertrag. Der Umstand, dass die Klägerin ein höheres Nutzungsentgelt - Vollkosten zuzüglich Gewinnaufschlag, abzüglich anderweitiger Chartereinnahmen - zahlt als der Gesellschafter - Marktpreis entsprechend Vergleichsangebot - führt nicht zu einer Entnahmehandlung des Gesellschafters, sondern ist Folge der Vertragsfreiheit.

b)

Etwas anderes ergibt sich auch nicht unter Heranziehung von § 42 AO.

Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten ist dann gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (st. Rspr.: BFH v. 16.1.1996 - IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214; BFH v. 14.1.2003 - IX R 5/00, BStBl. II 2003, 509 m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen (BFH v. 29.11.1982 - GrS 1/81, BStBl. II 1983, 272; BFH v. 19.10.1999 - IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224). Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH v. 16.1.1996 - IX R 13/92, BStBl. II 1996, 214).

An ihrer ursprünglichen Rechtsauffassung, dass die Veräußerung des Flugzeuges an D und die Weitervermietung an S wegen Gestaltungsmissbrauchs unwirksam sei, hält der Beklagte nicht mehr fest; dieser Ansicht wäre auch nicht zu folgen. Denn die Klägerin hat nachvollziehbar dargetan, dass die Veräußerung des Flugzeuges der Begrenzung der aus dem Flugverkehr drohenden Haftungsrisiken diente, und zwar der Halterhaftung gem. § 33 Luftverkehrsgesetz, sowie der deliktischen Haftung der Piloten, die auf die Klägerin bzw. im Ergebnis auf ihren Gesellschafter als Arbeitgeber zurückfallen kann. Diese "Abschottung" wurde durch die Veräußerung an die D und die Errichtung der S als GmbH & Co. KG erreicht, bei der lediglich die 100%ige Tochter der Klägerin, die B, als Kommanditistin beteiligt war. Die gewählte rechtliche Gestaltung diente daher jedenfalls auch wirtschaftlich legitimen Zielen und kann daher nicht als unangemessen i.S.v. § 42 AO angesehen werden.

c)

Die mit S geschlossenen Charterverträge sind der Besteuerung zugrunde zu legen; sie halten einem Fremdvergleich stand.

Verträge zwischen Personengesellschaften, die von nahen Angehörigen beherrscht und durch nahe Angehörige vertreten werden, sind - ebenso wie Verträge zwischen den Angehörigen selbst - nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn sie nach Inhalt und Durchführung (jedenfalls im Wesentlichen) dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist. Ein solcher Fremdvergleich ist erforderlich, da der natürliche Interessengegensatz fremder Dritter die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag - hier mit unternehmerischem oder betrieblichem Bezug - beruhen, auch i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es dagegen - wie bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen oder zwischen von diesen beherrschten und vertretenen Personengesellschaften - an einem solchen Interessengegensatz, so bedarf es einer Überprüfung, inwiefern vertragliche Vereinbarungen durch den Betrieb veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Gründen eingegangen wurden. Deshalb sind nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann ertragsteuerlich anzuerkennen, wenn die Vereinbarung klar und ernstlich gewollt ist, rechtswirksam vereinbart und dementsprechend durchgeführt wird, wobei Inhalt und Durchführung dem entsprechen müssen, was unter Fremden üblich ist. Für die abschließende Beurteilung ist stets eine Gesamtwürdigung erforderlich. Diese kann zu dem Schluss führen, dass eine nur geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltselemente von dem zwischen fremden Dritten Üblichen einer ertragsteuerlichen Anerkennung eines Vertragsverhältnisses nicht entgegensteht, wenn durch andere Beweisanzeichen nachgewiesen ist, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.4.1999 - IV R 60/98, BStBl II 1999, 524; vom 25.1.2000 - VIII R 50/97, BStBl II 2000, 393, vom 31.5.2001 - IV R 53/00, BFH/NV 2001,1547 m.w.N.). Entsprechendes gilt auch bei Verträgen zwischen Personengesellschaften, die von nahen Angehörigen beherrscht und durch nahe Angehörige vertreten werden.

Der zwischen der Klägerin und S geschlossene Chartervertrag ist zwar auf seine Fremdüblichkeit hin zu überprüfen, weil die Klägerin über die von ihr beherrschte B auch an der S beteiligt ist. Der Vertrag hält dieser Überprüfung aber stand, insbesondere ist die Preisgestaltung nicht zu beanstanden.

Die Klägerin hat für die ihr jederzeit zur Verfügung stehende Maschine die tatsächlich anfallenden Kosten zuzüglich eines 3%igen Gewinnaufschlags zu zahlen. Dieser Preis kann sich verringern durch Vercharterung an Dritte, sofern die Klägerin selbst keinen Zugriff auf die Maschine nimmt. Ein Vertrag mit diesen Konditionen hätte gleichermaßen auch unter fremden Dritten geschlossen werden können. Auf Seiten von S war es ein wirtschaftlich vernünftiges Geschäft, weil die Kosten sicher abgedeckt und ein kleiner Gewinn sichergestellt war. Auf Seiten der Klägerin musste sie zwar einen deutlich höheren Minutenpreis aufwenden als am freien Markt für eine vergleichbare Maschine. Dafür hatte sie aber jederzeitigen Zugriff auf die Maschine am Standort ihres Geschäftssitzes. Zudem konnte wegen der Stellung als bevorzugtem "Primär-Kunden" dem besonderen Bedürfnis nach Exklusivität der Nutzung Rechnung getragen werden.

Der Umstand, dass S anderen Kunden, insbesondere A, die Maschine zu einem geringeren Preis überlassen hat, ändert an der Fremdüblichkeit der Vertragsgestaltung zwischen Klägerin und S nichts. Die Nutzung durch den Gesellschafter führte aus Sicht der Klägerin vielmehr in erster Linie zu einem Kostendeckungsbeitrag. Entgegen der Annahme des Beklagten kann nicht verlangt werden, dass S auch anderen Kunden die tatsächlichen Kosten in Rechnung stellte. Denn S war in erster Linie Dienstleister für die Klägerin, die sich vertraglich das jederzeitige erste Zugriffsrecht auf die Maschine gesichert und dafür einen besonderen Preis zu zahlen hatte. Der Vertrag wäre auch ohne weitere Fremdvercharterung als fremdüblich anzuerkennen; die Verringerung der Kosten durch die Vercharterung an den Gesellschafter kann nicht zu einer anderen Beurteilung führen.

2.

Die von der Klägerin an S gezahlten Entgelte für die Flugzeugnutzung sind in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig.

a)

Gem. § 4 Abs. 4 EStG sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben abziehbar. Dies gilt unabhängig davon, ob sie notwendig, üblich oder angemessen sind. (BFH v. 12.6.1978 - GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620; BFH v. 27.11.1978 - GrS 8/77, BStBl. II 1979, 213). Allerdings dürfen gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG bei der Gewinnermittlung Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segel- oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen den Gewinn nicht mindern. Unter ähnlichen Zwecken werden nach allgemeiner Ansicht allein sportliche oder unterhaltende Betätigungen wie Golf, Reiten, Tennis, Fliegen, Safaris u.Ä. gefasst (vgl. z.B. BFH-Urteil v. 3.2.1993 - I R 18/92, BStBl II 1993,367; Heinicke in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 4 Rz. 567; Wacker in Blümich, EStG, § 4 Rz. 272). Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Segel- oder Motorjacht bzw. das Sportflugzeug zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört oder nur im Einzelfall gemietet oder gechartert wird (BFH-Urteil v. 3.2.1993 - I R 18/92, BStBl II 1993,367). § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG wird nach der Rechtsprechung (BFH-Urteil v. 3.2.1993 - I R 18/92, BStBl II 1993,367; Urteil v. 30.07.1980 - I R 111/77, BStBl II 1981, 58) nicht nur nach seinem reinen Wortsinn, sondern auch nach dem Sinnzusammenhang ausgelegt, in den er gestellt ist. Danach ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG eine Vorschrift, die auf dem auch in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken beruht und letzterer Vorschrift vorgeht. Als ihre Rechtsfolge soll der Gewinn nicht um bestimmte betrieblich veranlasste Repräsentationsaufwendungen gemindert werden können. Dabei unterstellt das Gesetz die Unangemessenheit der Aufwendungen nach der Art einer unwiderlegbaren Vermutung, so dass von ihrer Höhe nicht auf die Abziehbarkeit bzw. die Nichtabziehbarkeit geschlossen werden kann. Es sollen solche Betriebsausgaben nicht vom Gewinn abgesetzt werden dürfen, die auch eine Berührung zur Lebensführung und zur wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Stellung der durch sie begünstigten Geschäftsfreunde des Steuerpflichtigen haben. Daraus folgt, dass jedenfalls solche Aufwendungen nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG unterworfen sind, die in keinem Zusammenhang mit einer derartigen Nutzung für Zwecke der sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation stehen. Sinn der Vorschrift ist es nicht, Betriebsausgaben für Segel- oder Motorjachten - bzw. hier für Flugzeuge - für nicht abziehbar zu erklären, wenn diese in erster Linie z.B. als schwimmendes Konferenzzimmer oder zum Transport und zur Unterbringung von Geschäftsfreunden und Mitarbeiten verwendet werden. Diese Auslegung schließt allerdings vom Grundsatz her nicht aus, dass die Aufwendungen dennoch unangemessen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sind und deshalb einem teilweisen Abzugsverbot nach dieser Vorschrift unterliegen.

Im Streitfall ist das Flugzeug als Transportmittel genutzt worden, und zwar um Mitarbeiter bzw. Geschäftspartner an bestimmte betriebsbezogene Ziele zu transportieren. Folgerichtig hat der Beklagte die Aufwendungen der Klägerin für die Charterung des Flugzeuges dem Grunde nach auch als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen. Eine Verwendung zu Unterhaltungs- oder sportlichen Zwecken oder zur unangemessenen Repräsentation scheidet danach aus.

b)

Der Betriebsausgabenabzug findet gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG eine Grenze, soweit Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. Zu den die Lebensführung berührenden Betriebsausgaben zählen alle Aufwendungen, die, wenn sie nicht durch den Betrieb veranlasst wären, zu den Kosten der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen gehören würden (vgl. BFH-Urteil vom 4.8.1977 - IV R 157/74, BStBl. II 1978, 93). Die Lebensführung ist mithin berührt, wenn die Aufwendungen durch die persönlichen Motive des Steuerpflichtigen mitveranlasst sind, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen wäre (BFH v. 13.11.1987 - II R 227/83, BFH/NV 1988, 356, 357).

Darüber, dass es sich bei den Aufwendungen dem Grunde nach um Betriebsausgaben handelt, besteht - wie vorstehend bereits dargestellt - zwischen den Beteiligten kein Streit. Denn die gecharterte Maschine wurde unzweifelhaft für betriebliche Zwecke genutzt, u.a. für Incentive-Reisen, für den Transport von Mitarbeitern und Kunden und dergleichen.

Dahinstehen kann, inwieweit durch den Chartervertrag die Lebensführung des hinter der Klägerin stehenden A berührt ist, weil er nach Einschätzung des Beklagten eine "Flugleidenschaft" hat, über eine Flugzeugführerlizenz für das in Rede stehende Flugzeug F verfügt und dieses auch im Streitjahr nutzte, in dem er - nach den Angaben der Klägerin - 60% der Flugzeit die Maschine als Pilot oder Copilot flog. Ebenfalls kann dahin stehen, ob dann, wenn die Aufwendungen als unangemessen zu bewerten sind, ein vollständiges Abzugsverbot eingreift (in diese Richtung offenbar BFH-Urteil vom 16.2.1990 - III R 21/86, BStBl II 1990,575 dort zu Bordellbesuchen) oder nur der unangemessene Teil der Aufwendungen nicht abziehbar ist (so wohl die h.A. in der Literatur, Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. M 55; Crezelius in Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, 6.Aufl., § 4 Rz.201 m.w.N., Heinicke-Schmidt, EStG, 25.Aufl.,§ 4 Rz.601). Denn jedenfalls sind die Aufwendungen - im Streitjahr - nicht unangemessen.

Die Unangemessenheit der die Lebensführung berührenden Aufwendungen ist nach der Rechtsprechung des BFH nicht nur nach der Verkehrsauffassung der beteiligten Wirtschaftskreise, sondern nach der Anschauung breitester Bevölkerungskreise zu beurteilen (vgl. BFH v. 19.6.1975 - VIII R 225/72, BStBl. II 1976, 97, 99). Es muss der Konsens mit dem Durchschnittsbürger gesucht werden (vgl. FG Berlin v. 16.10.1989, EFG 1990, 294, 296). Was angemessen ist, beurteilt sich nach der konkreten Situation bzw. allen Umständen des Einzelfalls. Es ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer die Ausgaben angesichts der zu erwartenden Vorteile und Kosten ebenfalls getätigt haben würde (Kosten-Nutzen-Analyse; vgl. BFH v. 27.2.1985 - I R 20/82, BStBl. II 1985, 458). Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des Umsatzes und des Gewinns spielt auch die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg eine Rolle. Auch der Grad, in dem die private Lebenssphäre berührt wird, ist zu beachten; Aufwendungen können um so weniger als unangemessen qualifiziert werden, je stärker die Berührung mit der Lebensführung des Steuerpflichtigen hinter der betrieblichen Veranlassung zurücktritt (BFH v. 20.8.1986 - I R 80/83, BStBl. II 1986, 904).

Nach Maßgabe dieser Kriterien sind die Aufwendungen für die Nutzung des Flugzeuges in dem hier zu beurteilenden Streitjahr noch angemessen.

Die Aufwendungen betrugen im Streitjahr rund 6,5 Mio. DM. Dem steht ein Umsatz der Unternehmensgruppe von ... Mio. DM und ein steuerlicher Gewinn von ca. ... Mio. DM gegenüber. Die Aufwendungen betrugen damit ... (weniger als 1%) des Umsatzes. Ein krasses Missverhältnis zwischen den Flugaufwendungen und dem Betriebsergebnis liegt danach augenfällig nicht vor (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4.8.1977 - IV R 157/74, BStBl. II 1978,93). Auch die absolute Höhe des Betrages von immerhin rund 6,5 Mio. DM für eine Flugnutzung von 9080 Minuten führt nicht zur Unangemessenheit. Denn für die Inkaufnahme dieses relativ hohen Aufwandes von 763,42 DM/min im Vergleich zu einem sonstigen Charter zu marktüblichen Preisen von rd. 200 DM/min sprechen wirtschaftlich nachvollziehbare Gründe. Denn nur durch die exklusive Bindung des Vercharterers an den Konzern der Klägerin, die ursächlich für den hohen Minutenpreis ist, konnte eines der unternehmerischen Ziele erreicht werden, sich nach außen Kunden, Presse und dergleichen mit "eigenem" Flugzeug, ... zu präsentieren. Über die reine Nutzung als Transportmittel diente das Flugzeug danach auch als Image- und Prestigeträger. Zudem konnte mit der Nutzung eines "eigenen Flugzeugs" Flexibilität und wirtschaftliche Stärke demonstriert und die eigene Marktposition gegenüber Wettbewerbern behauptet werden. Zudem konnten Standortnachteile, die der Flughafen Hamburg gegenüber Düsseldorf, Frankfurt und München aufweisen, ausgeglichen werden. Kürzere Abfertigungszeiten, keine Wartezeiten für die Bereitstellung einer Chartermaschine, zudem die Möglichkeit von Direktflügen zu kleineren Flughäfen in der Nähe des eigentlichen Zielortes, gerade in Zeiten der Entwicklung des Marktes in den ehemaligen Ostblockländern nach dem Fall der Mauer führten für das gehobene Management nach den überzeugenden Darlegungen der Klägerin, die der Beklagte auch nicht in Abrede nimmt, zu einem nennenswerten Zeitgewinn. Schließlich ermöglichte die konkrete vertragliche Gestaltung mit S auch den besonderen Sicherheitsstandards der Klägerin - anders als bei einem beliebigen Drittcharter - Rechnung zu tragen.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Ende der Entscheidung