Judicialis Rechtsprechung

6 K 253/05

Tatbestand:

Streitig ist, ob Beratungsleistungen im Zusammenhang mit der Suche und Auswahl von Fach- und Führungskräften für ausländische Unternehmen im Inland steuerbar sind.

Die in 1985 in der Rechtsform einer GmbH gegründete Klägerin ist im Bereich der Personal- und Unternehmensberatung in Europa und Übersee tätig. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Suche und Auswahl von Fach- und Führungskräften, die Konzeption und Durchführung von Managementtrainings sowie die Durchführung von Potentialanalysen und Outplacement-Beratungen. Die Geschäftsführung der Klägerin bestand in den Streitjahren 1997 - 2000 aus Hochschulabsolventen mit Abschlüssen auf den Gebieten der Betriebs- und Volkswirtschaftslehre sowie der Psychologie.

Bei der Suche und Auswahl von Fach- und Führungskräften erbringt die Klägerin gegenüber ihren Auftraggebern regelmäßig folgende Leistungen durch akademisch qualifiziertes Fachpersonal (vgl. Proposals for Search and Selection):

Ist-Aufnahme und Analyse der in Frage stehenden Position, der Unternehmensstrategie und des betrieblichen Umfelds (Unternehmensstruktur).

Erarbeitung des fachlichen und persönlichen Anforderungsprofils der Position (mit Hilfe von Positions- und Potentialanalysen). Diskussion und Verabschiedung des Anforderungsprofils.

Suche und Identifikation von Bewerbern. Aufbau einer Zielfirmliste.

Auswahl und Vorbeurteilung der Bewerber. Überprüfung der fachlichen und persönlichen Qualifikation, Erstellung von Gutachten über mögliche Bewerber. Diskussion mit dem Auftraggeber, ob und welche Kandidaten zu einem persönlichen Gespräch eingeladen werden. Einsatz psychometrischer Verfahren.

Präsentation qualifizierter Bewerber, Diskussion mit dem Auftraggeber mit eventueller Entscheidungshilfe.

Beratung bei der Festlegung von Einstellungs-, Arbeits- und Vergütungsbedingungen.

Nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin schuldet diese ihren Auftraggebern die vereinbarte Beratungsleistung und nicht einen wirtschaftlichen Erfolg. Vgl. hierzu die "General Terms of Business":

"2. Scope and implementation of the assignment

(I)

The object of the assignment i.S. the agreed service, and not any commercial success..."

Mit den ausländischen Kunden vereinbarte die Klägerin für die Suche und Auswahl von Fach- und Führungskräften in den Streitjahren stets folgende stufenweise Vergütung (vgl. Proposals for Search and Selection):

1. Rate bei Abschluss des Vertrags (1/3 des Honorars)

2. Rate bei Präsentation eines Kandidaten (1/3 des Honorars)

3. Rate bei Abschluss eines Arbeitsvertrags mit einem Kandidaten (1/3 des Honorars).

Insgesamt tätigte die Klägerin in 1997 - 2000 gegenüber ausländischen Auftraggebern Umsätze (brutto) aus oben genannten Beratungsleistungen in folgender Höhe (vgl. Prüfungsvermerk Nr. 1.2 vom 24.01.2003):

In ihren Umsatzsteuererklärungen für 1997 - 2000 behandelte die Klägerin diese Umsätze als steuerfreie Umsätze (mit Vorsteuerabzug; 1997-1999) bzw. als im Inland nicht steuerbare Umsätze (2000). Der Beklagte folgte dieser Behandlung zunächst mit Vorbehaltsfestsetzungen - § 168, § 164 AO- vom 29.05.1998 (1997), 03.08.1999 (1998), 16.06.2000 (1999) sowie 09.04. (1997-1999) und 21.08.2001 (2000).

Nach einer bei der Klägerin in 2002 - 2003 durchgeführten Außenprüfung änderte der Beklagte seine diesbezügliche Rechtsauffassung. Die Leistungen der Klägerin stellten keine Beratungsleistungen i.S.d. § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG dar. Der Leistungsort bestimme sich daher nach § 3a Abs. 1 UStG und liege im Inland. Mit Änderungsbescheiden vom 12.05.2004 erhöhte der Beklagte die steuerpflichtigen Umsätze und die darauf entfallende Umsatzsteuer entsprechend wie folgt:

Hiergegen legte die Klägerin am 04.06.2004 Einspruch ein. Bei den Beratungsleistungen gegenüber den ausländischen Auftraggebern handele es sich um "ähnliche" Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG. Die Personalberatung sei Teil der wirtschaftlichen und rechtlichen Unternehmensberatung. Soweit die betriebswirtschaftliche Unternehmensberatung als "ähnliche" Leistung i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG anerkannt werde, wäre es systemwidrig, die Personalberatung als Teil der betriebswirtschaftlichen Unternehmensberatung nicht ebenso zu behandeln. Zudem werde nach den Beratungsverträgen kein Erfolg wie bei einem Werk- bzw. Mäklervertrag geschuldet, sondern eine wirtschaftliche Beratung in Gestalt der Bereitstellung der für die Personalentscheidung des Kunden relevanten Daten und aller damit verbundenen Tätigkeiten. Sie - die Klägerin - stehe nicht dafür ein, dass ein konkreter Erfolg in Gestalt des Abschlusses eines bestimmten Arbeitsvertrags herbeigeführt werde. Die Vertragsverhältnisse seien daher als gemischte Verträge mit dem Schwerpunkt auf dem dienstvertraglichen Element zu bewerten. Dies entspreche auch der Zivilrechtsprechung, wonach Personalberaterverträge einheitlich als Dienstverträge beurteilt würden. Wollte man dessen ungeachtet - und entgegen Abschn. 26 Abs. 1 Satz 2 UStR - die Beratungsleistungen abweichend von der zivilrechtlichen Beurteilung für Zwecke der Umsatzsteuer als Vermittlungsleistungen i. S. e. Mäklervertrags behandeln, so seien die Umsätze dennoch nicht im Inland steuerbar. Denn gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG, der nach richtlinienkonformem Verständnis (vgl. EuGH-Urteil vom 27.05.2004 C-68/03) auch die Vermittlung nicht steuerbarer Umsätze erfasse, würden Vermittlungsleistungen an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz - hier: die Anstellung eines Kandidaten - ausgeführt werde. Dies sei vorliegend das Ausland.

Nach zwischenzeitlicher Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2000 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO mit Bescheid vom 27.01.2005 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer für 1997 - 2000 mit Einspruchsentscheidung vom 27.10.2005 wie folgt herab und wies den Einspruch im Übrigen zurück:

Bei den Leistungen der Klägerin handele es sich weder um Beratungsleistungen i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG noch um Vermittlungsleistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG. Für die Bestimmung des Leistungsorts verbleibe es daher bei der Grundnorm des § 3a Abs. 1 UStG, mit der Folge, dass die streitigen Umsätze steuerbar im Inland ausgeführt worden seien. Bei den Verträgen handele es sich um Mischverträge mit überwiegenden Elementen eines Dienstleistungsvertrags. Die geschuldete Dienstleistung entspräche aber nicht einer Beratungsleistung. Bei der Suche und Auswahl von Bewerbern handele es sich vielmehr um die klassische Tätigkeit eines Headhunters und damit um eine Vermittlungsleistung, nämlich die Vermittlung des Produkts "Arbeitnehmer". Bestätigt würde dieses Verständnis durch den gestuften Vergütungsaufbau, wonach Zweidrittel der ausbedungenen Vergütung für die Präsentation und Auswahl des Produkts "Arbeitnehmer" zu leisten seien. Hinter der so bestimmten Hauptleistung träten eventuelle rechtliche und wirtschaftliche Beratungselemente als Nebenleistungen zurück und würden das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Bei der Vermittlung von Arbeitnehmern und der Verschaffung der Gelegenheit des Abschlusses von Arbeitsverträgen handele es aber nicht um den Auftraggebern vermittelte Umsätze i.S.d. § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG. Denn Umsätze bezeichneten die Menge der abgesetzten Waren und Dienstleistungen; der Abschluss eines Arbeitsvertrages sei weder das eine noch das andere.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 28.07., 26.08., 19.10. und 15.12.2004 sowie vom 21.01. und 30.05.2005 verwiesen.

Die Klägerin hat am 23.11.2005 Klage erhoben.

Ergänzend zu ihrem Vorbringen im Einspruchsverfahren trägt die Klägerin vor:

§ 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG enthalte keinen Numerus Clausus der Beratungsleistungen auf rechtlichem, wirtschaftlichem und technischem Gebiet noch eine Aufzählung der Berufe, die eine Beratungsleistung im Sinne der Vorschrift erbringen können. Es sei anerkannt, dass beratende Volks- und Betriebswirte sowie Unternehmensberater Beratungsleistungen i.S.d. Vorschrift erbringen könnten. Unternehmensberatung sei nach der Definition des BDU Bundesverband Deutscher Unternehmensberater Deutschlands e. V. Rat und Mithilfe bei der Erarbeitung und Umsetzung von Problemlösungen in allen unternehmerischen, betriebswirtschaftlichen und technischen Funktionsbereichen. Die Personalberatung als Teil der betriebswirtschaftlichen Unternehmensberatung lasse sich sodann mit folgendem Leistungsbild definieren: Rat und Mithilfe bei der Erarbeitung und Umsetzung von Problemlösungen in allen unternehmerischen, betriebswirtschaftlichen und technischen Funktionsbereichen, soweit sie personalwirtschaftliche Aufgabenstellungen beträfen. Ihre - der Klägerin - Leistungen beinhalteten eine wirtschaftliche und rechtliche Beratung im Zusammenhang mit der Besetzung und Gestaltung einer Mitarbeiter- bzw. Führungsposition. Den Auftraggebern würden über die Bewerber und die zu besetzende Stelle wirtschaftlich ausgewertete und auswertbare Informationen übermittelt. Der Kunde erhalte damit eine wesentliche Entscheidungshilfe bei der Lösung personalwirtschaftlicher Fragestellungen und Probleme. Dieses - weite - Verständnis der Beratungsleistungen i. S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG entspreche auch dem in Art. 9 Abs. 2 Buchstabe e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie verwandten Begriff der "Leistungen von Beratern" und "sonstigen ähnlichen Leistungen". Dementsprechend würden auch die Leistungen belgischer, italienischer und englischer Personalberater für einen im Ausland ansässigen Kunden nicht der jeweiligen nationalen Umsatzsteuer unterliegen, weil die nationalen Regelungen über den Ort der sonstigen Leistungen in den genannten Staaten ausdrücklich Art. 9 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie entsprächen. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG sei daher gemeinschaftskonform, wie von ihr - der Klägerin - vertreten, auszulegen. Nach alledem handele es sich bei den strittigen Leistungen nicht um Vermittlungs-, sondern um Beratungsleistungen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Umsatzsteuer für 1997 - 2000 vom 12.05.2004 (1997-1999) und 27.01.2005 (2000) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.10.2005 zu ändern und die Umsatzsteuer für 1997 in Höhe von 113.976,42 EUR, für 1998 in Höhe von 192.256,06 EUR, für 1999 in Höhe von 224.425,13 EUR und für 2000 in Höhe von 340.102,34 EUR festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt auf seine Einspruchsentscheidung Bezug und führt ergänzend aus:

Die von der Klägerin vereinbarten Vergütungsstufen seien erfolgsbezogen. Geschuldet würden die Erfolge der Analyse der gesuchten Position, der Vorstellung von Bewerbern und des Abschlusses von Anstellungsverträgen. Lediglich mittelbar, als immanenter Bestandteil dieser Erfolge werde der Auftraggeber beraten. Vordergründiger Zweck der Personalauswahlverträge sei aber die Präsentation von Bewerbern und damit eine Vermittlungsleistung.

Ergänzend wird auf die Sitzungsniederschrift vom 21.08.2007 verwiesen.

Dem Gericht lagen die den Streitfall betreffenden Steuerakten zu der Steuernummer .../.../... vor, nämlich

2 Bände Rechtsbehelfsakten

2 Bände Umsatzsteuerakten

1 Band Betriebsprüfungsakten

1 Band Betriebsprüfungsarbeitsakten.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin insoweit in ihren Rechten - § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO - als die festgesetzte Umsatzsteuer auf sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Suche und Auswahl von Fach- und Führungskräften für ausländische Unternehmen entfällt. Diese Leistungen wurden nicht im Inland ausgeführt und waren somit nicht steuerbar.

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Die Klägerin hat mit den hier strittigen Leistungen sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG erbracht. Eine sonstige Leistung wird gemäß § 3a Abs. 1 UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Dies ist im Falle der Klägerin das Inland i.S.d. § 1 Abs. 2 UStG. Das Gesetz sieht in § 3a Abs. 2 - 4 UStG indes abweichende Bestimmungen hinsichtlich des Leistunsortes vor. So werden u.a. gemäß § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung, abweichend von § 3a Abs. 1 UStG dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen - § 2 UStG - betreibt.

2. Ähnliche Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG sind vor allem Leistungen, deren Schwergewicht auf der Beratung liegt (vgl. Art. 56 Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie -, Amtsblatt der Europäischen Union 2006 L 347, 1; vormals Art. 9 Abs. 2 Buchstabe e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie - Richtlinie 77/388/EWG). Die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung ist dabei nicht beschränkt auf die Beratungsleistungen der in der Vorschrift ausdrücklich genannten Berufsträger; darunter fallen vielmehr auch die Beratungsleistungen der beratenden Volks- und Betriebswirte, der Unternehmensberater und sonstiger Dienstleistungsgewerbe (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 3a Rz. 79). Die Beratung muss zudem nicht rechtlicher, wirtschaftlicher oder technischer Art sein, sondern kann - "insbesondere" - auch andere Gebiete betreffen, d.h. jedweder Art sein (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 3a Rz. 237). Maßgeblich ist die Ähnlichkeit der Leistungen. Dabei bezieht sich der Begriff "ähnliche Leistungen" nicht auf ein gemeinsames Element der in § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG ausdrücklich genannten Tätigkeiten; gemeint sind vielmehr Leistungen, die irgendeiner dieser Tätigkeiten ähnlich sind. Das ist der Fall, wenn beide Tätigkeiten dem gleichen Zweck dienen (vgl. zum vorstehenden Studie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 3a Rz. 240 m.w.N.; BFH-Urteil vom 05. Juni 2003 V R 25/02, BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734). Zutreffend wird daher Beratung i.S.d. Norm umfassend als die Vermittlung von Informationen zur Lösung - auch als Entscheidungshilfe - konkreter Fragen (auf rechtlichem, wirtschaftlichem und technischem Gebiet) verstanden (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18. Februar 1987 II 373/86, EFG 1987, 381 m.w.N.).

3. Die Klägerin erbrachte sonstige Leistungen - Beratungsleistungen - i.S.d.§ 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG.

a. Die Personalberatung und das Personal-Recruitment sind wesentliche Beratungsgebiete der Unternehmensberatung. Die - in der Regel von Hochschulabsolventen durchgeführte - Beratung verläuft methodisch in einem Prozess der Situationsanalyse und Zielformulierung, der Konzeptentwicklung und Konzeptpräsentation sowie ggf. der Mithilfe bei der Umsetzung und des Maßnahmencontrollings (Quelle: BDU Bundesverband Deutscher Unternehmensberater BDU e. V.; vgl. ferner Handwörterbuch der Wirtschaftswissenschaft, Bd. 6, 1981, Stichwort "Personalplanung"; Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 19. Aufl., 1996, Zweiter Abschnitt A III 2 "Die Personalauswahl"; Gabler Wirtschaftslexikon, 12. Aufl., 1988, Stichwort "Personalberatung"). Die Unternehmensberatung/Personalberatung ist Dienstleistung; der Unternehmens- und Personalberater schuldet dem Auftraggeber eine Beratungsleistung und keinen bestimmten Erfolg (vgl. OLG Köln, Urteil vom 05. Juli 1996 4 U 27/95, BB 1996, 1889; LG Memmingen, Urteil vom 05. Mai 1999 1 S 105/99, NJW- 2000, 870).

b. Diesen grob skizzierten Standards der Unternehmens-/Personalberatung entsprechend ist die Klägerin bei der Suche und Auswahl von Fach- und Führungskräften verfahren (vgl. deren "Proposals for Search and Selection"). Die vertraglich geschuldeten Leistungen der standardgemäßen Analyse der in Frage stehenden Position sowie der Unternehmensstrategie und des betrieblichen Umfelds der Auftraggeber, der Erarbeitung und Diskussion des fachlichen und persönlichen Anforderungsprofils der vakanten Position, der Überprüfung der fachlichen und persönlichen Qualifikation von Bewerbern - ggf. unter Einsatz psychometrischer Verfahren -, der Diskussion mit den Auftraggebern über die einzuladenden Bewerber und der - fakultativen - Beratung bei der Festlegung von Einstellungs-, Arbeits- und Vergütungsbedingungen bilden einen einheitlichen Beratungsprozess. Gegenstand dieses Prozesses ist die Analyse und Lösung betriebswirtschaftlicher - nämlich personalwirtschaftlicher (vgl. hierzu Handwörterbuch der Wirtschaftswissenschaft, Bd. 6, 1981, Stichwort "Personalplanung"; Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 19. Aufl., 1996, Zweiter Abschnitt A III 2 "Die Personalauswahl") - Probleme der Auftraggeber. Hierzu werden Daten ermittelt, ausgewertet und den Auftraggebern zur Entscheidung vermittelt. Die Präsentation der Bewerber ist das Ergebnis dieses Beratungsprozesses. Die Bewerber sind insofern personifizierte Entscheidungshilfen - Lösungsvorschläge - auf (personal)wirtschaftlichem und (arbeits)rechtlichem Gebiet. Mit ihrer Vermittlung erbrachte die Klägerin damit (ähnliche) Leistungen, wie sie der Gemeinschaftsgesetzgeber in Art. 56 Abs. 1 Buchstabe c der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (vormals Art. 9 Abs. 2 Buchstabe e 3. Gedankenstrich der 6. EG-Richtlinie (Richtlinie 77/388/EWG)) und dem folgend der nationale Gesetzgeber in § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG definiert hat.

c. Diesem Verständnis der von der Klägerin erbrachten Leistungen steht nicht entgegen, dass das zweite und dritte Drittel des ausbedungenen Entgelts von dem Eintritt bestimmter Erfolge - der Präsentation und Einstellung von Bewerbern - abhängig waren. Diese Modalitäten der Entgeltsbemessung und der Festlegung der Entstehung des Entgeltsanspruchs besagen nichts über die von der Klägerin dafür zu erbringenden Leistungen. Die Erfolgsbezogenheit der Vergütung hat keinen Einfluss auf das Wesen der zu vergütenden Leistung als Beratungs(dienst)leistung (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18. Februar 1987 II 373/86, EFG 1987, 381; LG Memmingen, Urteil vom 05. Mai 1999 1 S 105/99, NJW- 2000, 870; OLG Köln, Urteil vom 05. Juli 1996 4 U 27/95, BB 1996, 1889).

4. Da die Beratungsleistungen gegenüber ausländischen Unternehmen ausgeführt worden sind, lag der Ort dieser Leistungen nicht im Inland. Die entsprechenden Umsätze waren somit nicht steuerbar und die Umsatzsteuerfestsetzungen wie erkannt zu korrigieren. Auf die von den Beteiligten hilfsweise aufgeworfene Frage, ob der Ort der Beratungsleistungen auch nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG bestimmt werden könnte, kommt es hiernach nicht mehr an.

5.

Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 135 Abs. 1, § 115 Abs. 2 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155, 151 Abs.3 FGO, 708 Nr.10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Ende der Entscheidung