Judicialis Rechtsprechung

6 K 350/04

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Eurokrediten und Kontokorrentkrediten als Dauerschulden (für 1997) bzw. den daraus resultierenden Zinsen als Dauerschuldzinsen (für 1997 und 1998).

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Gegenstand ihres Geschäftsbetriebs sind der Import und Export von Chemikalien sowie von Pharmagrundprodukten. Importiert werden Partien von unterschiedlicher Größe, die zum Verkauf an die Endkunden jeweils in eine Vielzahl kleinerer Partien aufgeteilt werden. Über das Jahr verteilt ergeben sich auf diese Weise mehrere tausend Verkaufsakte, wobei der Umschlag der einzelnen Warenpartien in der Regel kurzfristig, d.h. innerhalb weniger Wochen, höchstens aber über einen Zeitraum von einigen Monaten erfolgt. Die Bezahlung der Warenimporte und der Weiterverkauf an die Endkunden erfolgen ausschließlich auf US-$-Basis.

Ihr Umlaufvermögen finanzierte die Klägerin seit 1992 nahezu ausschließlich durch US-$-Kontokorrentkredite (s. Jahresabschlüsse der Klägerin für die Jahre 1992 bis 1998, unter: "Bewertung" bzw. "Bilanzierungs- und Bewertungsmethode", Bilanz- und Bilanzberichtsakten). Sie hatte zu diesem Zweck bereits 1995 mit vier Banken Kreditverträge geschlossen, die über Zeiträume von bis zu zwölf Monaten liefen und nach Ablauf entweder prolongiert oder durch Verträge mit entsprechendem Inhalt ersetzt wurden. Drei der Banken (Bank 1, Bank 2 und Bank 3) hatten der Klägerin eine Kreditlinie in Höhe von jeweils 7 Mio. DM eingeräumt, die vierte Bank (Bank 4) eine Kreditlinie in Höhe von 5 Mio. DM. Die Kredite konnten als Bar-, Akkreditiv-, Diskont-, Aval- oder Eurokredite in Anspruch genommen werden. Sie wurden in den zugrunde liegenden Verträgen als Betriebsmittelkredite oder als Rahmenkredite bezeichnet. Zum Teil war vorgesehen, dass Eurokredite auch bei ausländischen Tochtergesellschaften der Banken in Anspruch genommen werden konnten. Gesichert wurden die Kredite durch Mantelverträge, mit denen die Klägerin den Banken ihre Rechte aus den Wareneinkäufen, ihre Eigentumsrechte an sämtlichen Waren sowie ihre Ansprüche aus den Warenverkäufen übertrug. Auf die Verträge wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen (s. Anlagen K 10 bis K 13 zum Schriftsatz der Klägerin vom 25.11.2004, Anlagenband zur Gerichtsakte).

In allen Verträgen wurde ausdrücklich auf einen mit der Klägerin am 19.06.1995 geschlossenen Sicherheiten-Poolvertrag verwiesen. Dieser Poolvertrag wiederum nahm Bezug auf die vier eingeräumten Kreditlinien und stellte zunächst fest, dass die Kreditgewährung durch jede der Banken gesondert und unter Ausschluss der gesamtschuldnerischen Haftung erfolge. Sodann wurde festgelegt, dass die von der Klägerin gestellten Sicherheiten in einen Sicherheiten-Pool eingebracht würden. Eine der Banken, der hierfür eine Vergütung zugesprochen wurde, wurde als Poolführerin bestimmt. Weiterhin wurde vereinbart, dass die Pool-Sicherheiten zur Besicherung aller bestehenden, künftigen und bedingten Ansprüche der Banken, ihrer Niederlassungen und Tochtergesellschaften dienen sollten. Über die Frage, ob und wann Verwertungsmaßnahmen einzuleiten und durchzuführen seien, sollten die vier Banken gegebenenfalls einstimmig entscheiden; die Aufteilung der Verwertungserlöse sollte entsprechend den valutierenden Krediten erfolgen. Des Weiteren wurde in dem Vertrag die jeweils treuhänderische Verwaltung der Sicherheiten, Auskunftsansprüche, Unterrichtungspflichten u.Ä. geregelt. Auch auf diesen Vertrag wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen (s. Anlage K 9 zum Schriftsatz der Klägerin vom 25.11.2004, Anlagenband zur Gerichtsakte).

Die Klägerin nahm die ihr gewährten Kredite sowohl als US-$-Kontokorrentkredite als auch als US-$-Eurokredite in Anspruch. Sie unterhielt bei jeder der vier Banken ein US-$-Kontokorrentkonto, über das die Wareneinkäufe (wechselnd) finanziert wurden. Die Rückzahlung der Kredite erfolgte in der Weise, dass die Kunden der Klägerin den für die von ihnen erworbenen Waren jeweils geschuldeten Kaufpreis durch Zahlung auf eines der vier US-$-Kontokorrentkonten beglichen; dies war nicht notwendig das Konto, über das der Einkauf des betreffenden Warenbestandes finanziert worden war. US-$-Eurokredite nahm die Klägerin, soweit es die Streitjahre betrifft, wie folgt auf:

bei Bank 1 über 2,5 Mio. US-$ vom 03.12.1996 bis zum 04.08.1998 und vom 17.09.1998 bis zum 31.12.1998;

bei der Bank 2 über 3,5 Mio. US-$ von 1995 an bis zum 10.09.1998 und vom 01.10.1998 bis zum 31.12.1998;

bei der Bank 3 über 3 Mio. US-$ vom 27.11.1996 bis zum 30.09.1998 und vom 20.10.1998 bis zum 31.12.1998;

bei der Bank 4 über 1,5 Mio. US-$ von 1995 an bis zum 30.07.1998 und über 2 Mio. US-$ vom 31.08.1998 bis zum 31.12.1998.

Die US-$-Eurokredite wurden zur Minderung der Schuldensalden auf den US-$-Kontokorrentkonten verwendet. Die im Streitjahr 1998 vorgenommenen Tilgungen der US-$-Eurokredite für Zeiträume von jeweils 3 bis 6 Wochen wurden wiederum durch entsprechend höhere Inanspruchnahme der Kredite auf den US-$-Kontokorrentkonten ermöglicht.

In ihren Gewerbesteuer-Erklärungen gab die Klägerin für das Streitjahr 1997 Entgelte für Dauerschulden in Höhe von 1.542.000,00 DM und Dauerschulden in Höhe 5.824.750,00 DM an, für das Streitjahr 1998 Entgelte für Dauerschulden in Höhe von 260.213,00 DM. Dabei bezog die Klägerin die für die Eurokredite gezahlten Zinsen aufgrund der positiven Kontostände in der zweiten Jahreshälfte 1998 nicht in die Berechnung mit ein. Wegen der Einzelheiten, insbesondere wegen der Zusammensetzung der Dauerschulden und der darauf gezahlten Entgelte wird auf die genannten Steuererklärungen der Klägerin Bezug genommen (s. Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten Bd. X, S. 149 ff., und Bd. XI, S. 24 ff.).

Mit Bescheiden über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 06.09.1999 (für 1997) und vom 31.01.2000 (für 1998) setzte der Beklagte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1997 auf 38.529,00 DM und die Gewerbesteuer 1997 auf 181.039,00 DM sowie den Gewerbesteuermessbetrag 1998 auf 9.210,00 DM und die Gewerbesteuer 1998 auf 43.287,00 DM fest. Dabei ging der Beklagte für das Streitjahr 1997 von Dauerschulden in Höhe von 7.583.800,00 DM aus; hinsichtlich der Entgelte für Dauerschulden folgte der Beklagte für beide Streitjahre den Angaben der Klägerin. Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In den Jahren 2001 bis 2003 fand (mit Unterbrechungen) bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Streitjahre statt. Der Prüfer betrachtete die bei den vier Banken aufgenommenen US-$-Eurokredite und die zugehörigen US-$-Kontokorrentkredite als jeweils einheitliche Schuld mit der Folge, dass auch die Eurokredite den Dauerschulden der Klägerin zuzurechnen seien. Er erhöhte dementsprechend bei der Ermittlung des Steuermessbetrags nach dem Gewerbekapital für das Streitjahr 1997 die Dauerschulden um 8.650.358,00 DM auf insgesamt 16.234.158,00 DM und bei der Ermittlung des Steuermessbetrags nach dem Gewerbeertrag für das Streitjahr 1998 die Entgelte für Dauerschulden um 1.174.938,00 DM auf insgesamt 1.435.151,00 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf die Prüfungsvermerke Nr. 1 bis 3 vom 27.05.2003 (Betriebsprüfungsakte Bd. I, Bl. 28 ff.) sowie auf den geänderten Prüfungsbericht vom 07.01.2004, Tz. 25 und 29 (Betriebsprüfungsakte Bd. I, Bl. 63 ff.) Bezug genommen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung mit Bescheiden vom 26.02.2004. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Dagegen legte die Klägerin am 26.03.2004 Einspruch ein und beantragte, die Gewerbesteuer für 1997 unter Außerachtlassung der Dauerschulden aus Eurokrediten in Höhe von 13.066.197,00 DM und der Entgelte für Dauerschulden aus Eurokrediten in Höhe von 1.141.040,00 DM sowie für 1998 unter Außerachtlassung der Entgelte für Dauerschulden aus Eurokrediten in Höhe von 1.174.938,00 DM niedriger festzusetzen.

Die Einsprüche wurden mit Entscheidung vom 25.10.2004 als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klägerin hat am 25.11.2004 Klage erhoben. Sie trägt im Wesentlichen vor: Die gegenüber den vier Banken bestehenden Verbindlichkeiten seien nach der im Gewerbesteuerrecht geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise als ein einheitliches Schuldverhältnis aufzufassen. Die vier Banken hätten beschlossen, der Klägerin Kreditlinien in Höhe von insgesamt 26 Mio. DM einzuräumen. Dabei seien die einzelnen Kreditlinien nicht unabhängig voneinander eingerichtet worden, sondern im Hinblick darauf, dass sämtliche Kreditinstitute ihre jeweilige Kreditzusage einhalten. Das ergebe sich aus den abgeschlossenen Verträgen und insbesondere aus der Zusammenfassung aller von der Klägerin gestellten Sicherheiten in dem Sicherheiten-Poolvertrag. Bei den (zusammengefassten) Krediten habe es sich um Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs gehandelt. Aus einer Zusammenschau der Verträge ergebe sich, dass die Kredite zur Finanzierung von Warengeschäften eingeräumt worden seien. Kredite und Warengeschäfte seien tatsächlich jeweils über die US-$-Kontokorrentkonten bei den vier Banken abgewickelt worden. Auch die Eurokredite auf US-$-Basis seien über Unterkonten der US-$-Kontokorrentkonten objektgebunden für die Finanzierung von Wareneinkäufen genutzt worden. Die Rückführung der Kredite sei in der Weise erfolgt, dass die Kunden den jeweils geschuldeten Kaufpreis auf eines der vier US-$-Kontokorrentkonten entrichtet hätten. Soweit dabei durch entsprechend hohe Geldeingänge auf einem der Konten ein Guthaben entstanden sei, habe die Klägerin diese Mittel genutzt, um die Schuldensalden der anderen drei Konten auszugleichen. Dementsprechend seien die aus den Warenverkäufen erzielten Erlöse stets und ausschließlich im Kreis der US-$-Kontokorrentkonten der vier beteiligten Banken geblieben und zur Tilgung der für den Wareneinkauf gewährten Kredite verwendet worden. Die Klägerin habe Mittel aus diesem US-$-Kreislauf nicht auf die daneben für den laufenden Geschäftsbetrieb bestehenden DM-Kontokorrentkonten umbuchen können. Zu berücksichtigen sei insoweit auch, dass es der Klägerin wegen der Vielzahl der Wareneinkäufe, oftmals auch in betraglich geringer Höhe, nicht möglich gewesen sei, für jede Warenpartie einen eigenen Kredit- und Sicherungsvertrag abzuschließen. Deshalb habe sie sich von den vier Banken US-$-Kreditlinien einräumen lassen, wobei die Gewährung der Eurokredite auf US-$-Basis zur Minderung der Zinsbelastung erfolgt sei. Sie habe ihren Kunden auch nicht vorgeben können, die Warenforderungen jeweils über das Konto zu begleichen, über das der verkaufte Warenbestand oder Teilbestand gerade finanziert worden sei; die Kunden hätten ihre Schulden vielmehr jeweils über das Konto der Klägerin beglichen, das sie in ihrer EDV als Empfängerkonto gespeichert hätten. Dieser Umstand habe aus Sicht der Banken den Abschluss des Poolvertrags erforderlich gemacht; denn im Falle eines Konkurses der Klägerin hätten sich für die Banken ganz unterschiedliche Risiken als Folge der gerade aktuellen Kreditinanspruchnahmen ergeben, ohne dass ein Zusammenhang mit dem aktuellen Bestand an Kreditsicherheiten bestanden hätte, aus dem die betroffene Bank ihre jeweiligen Ansprüche hätte befriedigen können. Die Banken ihrerseits hätten regelmäßig durch eigenes Personal vor Ort bei der Klägerin sowohl die bestehenden Sicherheiten als auch die bestimmungsgemäße Verwendung der Kredite ausschließlich zur Warenfinanzierung überprüft. Letztlich könne die Klägerin nicht anders behandelt werden, als wenn ein derartiges Kreditvolumen durch eine Bank alleine finanziert worden wäre. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 25.11.2004 und vom 03.03.2005 Bezug genommen.

Die Klägerin hat zunächst, wie schon im Einspruchsverfahren, beantragt, die Gewerbesteuerbescheide für 1997 und 1998 dahingehend zu ändern, dass die Gewerbesteuer für 1997 unter Außerachtlassung der Dauerschulden aus Eurokrediten in Höhe von 13.066.197,00 DM und sowohl für 1997 als auch für 1998 unter Außerachtlassung der Entgelte für Dauerschulden aus Eurokrediten in Höhe von 1.141.040,00 DM im Jahr 1997 bzw. 1.174.938,00 DM im Jahr 1998 festgesetzt wird. Mit Schriftsatz vom 03.03.2005 wendet sich die Klägerin darüber hinaus auch gegen die Erfassung der US-$-Kontokorrentschulden als Dauerschulden bzw. der hierauf gezahlten Zinsen als Entgelte für Dauerschulden.

Die Klägerin beantragt nunmehr,

den Bescheid für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 26.02.2004 dahingehend zu ändern, dass Eurokredite in Höhe von 13.066.197,00 DM sowie US-$-Kontokorrentschulden in Höhe von 1.855.460,00 DM nicht als Dauerschulden (100%) und Aufwendungen für Eurokredite in Höhe von 1.141.040,00 DM sowie für US-$-Kontokorrentschulden in Höhe von 215.814,00 DM nicht als Entgelte für Dauerschulden (100%) berücksichtigt werden,

den Bescheid für 1998 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 26.02.2004 dahingehend zu ändern, dass Aufwendungen für Eurokredite in Höhe von 1.174.938,00 DM sowie für US-$-Kontokorrentschulden in Höhe von 128.265,00 DM nicht als Entgelte für Dauerschulden (100%) berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte erwidert: Nur der jeweilige Kontokorrentkredit und der daraus abgeleitete Eurokredit stellten eine (jeweils) einheitliche Schuld dar, weil beide Verbindlichkeiten wirtschaftlich eng zusammenhingen und (erst) ihre Verknüpfung der Klägerin die längerfristige Nutzung der Kreditmittel gesichert habe. Das folge u.a. daraus, dass der jeweilige Eurokredit nach den zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen auf die der Klägerin eingeräumten Kreditlinien angerechnet worden sei und der Minderung des Schuldensaldos auf den US-$-Kontokorrentkonten gedient habe. Die Eurokredite hätten damit teilweise und zeitweise die Kontokorrentkredite ersetzt. Sie seien demzufolge nicht zur Deckung eines nur kurzfristigen Kapitalbedarfs aufgenommen worden, sondern hätten vielmehr denselben Zweck erfüllt wie die langfristig eingeräumten Kontokorrentkredite. Zu berücksichtigen sei insoweit auch, dass die kurzzeitigen Tilgungen der US-$-Eurokredite im Streitjahr 1998 durch erhöhte Inanspruchnahme der Kredite auf den jeweiligen US-$-Kontokorrentkonten erfolgt seien. Diese (vier) einheitlichen Schulden seien als Dauerschulden anzusehen, denn sie hätten der Klägerin in Form von Mindestkrediten für nicht nur kurze Zeit zur Verfügung gestanden. Die Höhe der anzusetzenden Dauerschulden sei zutreffend nach den Grundsätzen des Abschnitts 47 Abs. 8 GewStR 1990 ermittelt worden. Entgegen der Auffassung der Klägerin könnten die mit den vier Banken begründeten Schuldverhältnisse nicht zu einer einzigen, einheitlichen Schuld zusammengefasst werden. Es fehle an dem engen wirtschaftlichen Zusammenhang, den die Rechtsprechung insoweit voraussetze. Die Kredit gewährenden Banken hätten keine vertraglichen Vereinbarungen über die Verknüpfung der Kreditgewährung und die Abwicklung der einzelnen Warengeschäfte bzw. über die Verbuchung der Warenerlöse aus den kreditfinanzierten Geschäften getroffen. Der Sicherheiten-Poolvertrag regle im Wesentlichen nur die Sicherung der Kredite und die Aufteilungsmodalitäten bei Verwertungsmaßnahmen im Insolvenzfalle. Er enthalte jedoch keine Regelungen über die Rückführung der Kredite aus den Warenerlösen. Solche Regelungen fänden sich allein in den separaten Kreditverträgen, die demzufolge ihre Eigenständigkeit behielten. Dies habe zur Folge, dass Warenfinanzierung und Buchung der Warenerlöse über unterschiedliche Konten abgewickelt würden, ohne dass zwischen den einzelnen Konten ein rechtlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang bestanden habe. Ungeachtet dessen, sei darauf hinzuweisen, dass die Klägerin die Erfassung der US-$-Kontokorrentschulden erstmal im Klageverfahren angegriffen habe; im Einspruchsverfahren sei die Hinzurechnung insoweit noch unstreitig gewesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 24.01.2005 und vom 19.04.2005 Bezug genommen.

Dem Gericht haben folgende Akten vorgelegen: Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, Bd. X-XII; Bilanz- und Bilanzberichtsakten, Bd. IX und X; Betriebsprüfungsakten; Arbeitsbogen 1997 1998.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zutreffend sowohl die von der Klägerin in Anspruch genommenen US-$-Kontokorrentkredite als auch die Eurokredite als Dauerschulden sowie die hierfür gezahlten Entgelte als Dauerschuldzinsen erfasst.

1. Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (u.a.) die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden hinzugerechnet, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Verbindlichkeiten, für die diese Entgelte gezahlt werden müssen, sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des Gewerbebetriebs wieder hinzuzurechnen, soweit sie bei der Feststellung des Einheitswerts abzogen worden sind. § 12 GewStG ist mit Wirkung vom Erhebungszeitraum 1998 an ersatzlos entfallen, so dass dies Bestimmung für das Streitjahr 1998 nicht (mehr) gilt.

2. Unter welchen Voraussetzungen eine Schuld im Sinne dieser Vorschriften als sog. Dauerschuld das Betriebskapital eines Steuerpflichtigen nicht nur vorübergehend verstärkt, ist im Gesetz nicht geregelt. Die Rechtsprechung bestimmt dies, ausgehend von den konkreten wirtschaftlichen Verhältnissen des betroffenen Geschäftsbetriebs, nach dem Charakter der jeweiligen Schuld (vgl. etwa BFH-Urteil 13. Dezember 2006, VIII R 51/04, BFHE 215, 276, m.w.N.).

a) Dient ein Kredit der Beschaffung des eigentlichen Dauerbetriebskapitals, das dem Betrieb nach dessen Eigenart, besonderer Anlage und Gestaltung ständig zur Verfügung stehen muss, so wird es sich im Zweifel um eine Dauerschuld i.S.d § 8 Nr. 1 GewStG handeln (vgl. etwa BFH-Urteile vom 7. August 1990, VIII R 423/83, BFHE 162, 117;vom 18. April 1991, IV R 6/90, BStBl II 1991, 548). Dies betrifft vor allem Kredite mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr und Kredite zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (vgl. etwa BFH-Urteil vom 19. Januar 2003, I R 50/02, BStBl II 2003, 768, m.w.N.).

Steht der Kredit dagegen in engem (wirtschaftlichen) Zusammenhang mit einzelnen, nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden Geschäftsvorfällen, insbesondere mit dem Erwerb von Umlaufvermögen, so wird er in der Regel - unabhängig von seiner Laufzeit - als sog. Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs nicht den Dauerschulden zugerechnet (BFH-Urteil vom 19. Januar 2003, I R 50/02, BStBl II 2003, 768; s. auch Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz. 48 f.). Ein entsprechender Zusammenhang zwischen Kredit und finanziertem Geschäft wird dabei bejaht, wenn vereinbart und nachprüfbar sichergestellt ist, dass der sich aus der Abwicklung des einzelnen Geschäfts ergebende Erlös innerhalb der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist zur Abwicklung des einzelnen Kreditgeschäfts verwendet wird und damit der freien Verfügung des Schuldners entzogen ist. Der Zusammenhang muss grundsätzlich vertraglich begründet und bei der Abwicklung des Kredits auch tatsächlich gewahrt werden (BFH-Urteil vom 19. August 1998, XI R 9/97, BStBl II 1999, 33, m.w.N.). Eine besondere Tilgungsvereinbarung für jedes einzelne Kreditgeschäft ist nicht erforderlich, wenn das laufende Geschäft und das Kreditgeschäft einander in der Weise tatsächlich zugeordnet sind, dass verfügbare Erlöse (einschließlich erzielter Zinsen) aus dem finanzierten Geschäft ausschließlich zur Rückführung des jeweiligen Kredits verwendet werden (BFH in BStBl II 1999, 33, 34).

b) Kontokorrentschulden (§ 355 Abs. 1 HGB) werden auf der Grundlage dieser Unterscheidung in der Regel den Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs zugerechnet; denn im Kontokorrent werden zumeist Zahlungen für die nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden Geschäftsvorfälle abgewickelt (vgl. Köster in Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 GewStG Anm. 187; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz. 90 "Kontokorrentschulden"; GewStR 45 Abs. 7).

Eine Kontokorrentschuld kann jedoch als Dauerschuld zu behandeln sein, wenn aus den Umständen der Kreditgewährung und -abwicklung geschlossen werden muss, dass trotz der äußeren Form des Kontokorrentverkehrs dem Unternehmen ein bestimmter Mindestkredit dauernd gewidmet werden soll. Stehen dem Betrieb in der Höhe eines solchen Mindestkredits Fremdmittel nicht nur für kurze Zeit, sondern auf Dauer zur Verfügung, dient der Mindestbetrag i.S.d. §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals. Dabei gilt auch für Kontokorrentschulden die Voraussetzung, dass die Laufzeit mehr als ein Jahr betragen muss. Ergibt sich ein Guthaben innerhalb des Jahreszeitraums nur an wenigen Tagen, so steht das der Annahme einer Dauerschuld nicht entgegen (BFH-Urteil vom 3. Juli 1997, IV R 2/97, BStBl II 1997, 742, m.w.N.). Besteht der Kreditausgleich jedoch an mehr als 14 zusammenhängenden Tagen, wird im Zweifel keine Dauerschuld vorliegen (BFH-Urteil vom 5. November 1980, I R 132/77, BStBl II 1981, 219).

Ein in diesem Sinne als Mindestkredit in Anspruch genommener Kontokorrentkredit ist gleichwohl dann keine Dauerschuld, wenn zwischen den einzelnen Warengeschäften und den ins Kontokorrent eingestellten einzelnen Krediten nachweisbar ein vertraglich begründeter und bis zur Abwicklung gewahrter enger wirtschaftlicher Zusammenhang bestanden hat. Ein solcher Zusammenhang wird auch in Bezug auf Kontokorrentkredite vor allem dann angenommen, wenn die Erlöse des jeweiligen kreditfinanzierten Geschäfts zur Tilgung des betreffenden Kredits verwendet werden sollen und auch tatsächlich verwendet worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 3. August 1993, VIII R 40/92, BStBl II 1994, 664, 665; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz. 90 "Kontokorrentschulden", a.E., m.w.N.). Erforderlich ist allerdings, dass der enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den einzelnen laufenden Geschäftsvorfällen über den gesamten Zeitraum der Abwicklung hinweg eindeutig nachgewiesen wird.

c) Entsprechend dem Grundsatz der Einzelbewertung im Bilanzsteuerrecht (§ 6 EStG) sind Verbindlichkeiten bei verschiedenen Gläubigern oder auf mehreren bzw. wechselnden Konten bei der Ermittlung des Gewerbeertrags und des Gewerbekapitals in der Regel jeweils für sich zu betrachten (BFH-Urteile vom 6. Februar 1991, I R 101/88, BStBl II 1991, 851;vom 29. März 2007, IV R 55/05, BStBl II 2007, 655). Dies gilt auch bei der Beurteilung von Kontokorrentschuldverhältnissen (BFH-Urteil vom 20. November 1980, IV R 81/77, BStBl II 1981, 223).

Ausnahmsweise können mehrere Verbindlichkeiten als einheitliche Schuld zu behandeln sein, wenn die Kredite wirtschaftlich eng zusammenhängen und durch Vereinbarungen zwischen den Kreditgebern und zwischen ihnen und dem Kreditnehmer derart verknüpft sind, dass gerade die Verknüpfung dem Kreditnehmer die längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert (BFH-Urteile vom 20. Juni 1990, I R 127/86, BStBl II 1990, 915;vom 6. Februar 1991, I R 101/88, BStBl II 1991, 851;vom 29. März 2007, IV R 55/05, BStBl II 2007, 655). Dass die Kredite zu unterschiedlichen Konditionen gewährt werden, steht der Annahme einer einheitlichen Schuld nicht entgegen, solange die Kredite dem gleichen Finanzierungszweck dienen und aufgrund der übrigen Kreditvereinbarungen als Teile einer langfristigen Kreditgewährung anzusehen sind (BFH-Urteile vom 20. Juni 1990, I R 127/86, BStBl II 1990, 915, 916).

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen folgt der erkennende Senat der Klägerin zwar hinsichtlich ihrer Einschätzung, dass die bei den vier Banken aufgenommenen US-$-Kontokorrentkredite und die jeweiligen US-$-Eurokredite insgesamt als einheitliche Schuld zu betrachten sind (a). Bei dieser Schuld handelt es sich jedoch nicht um eine Schuld des laufenden Geschäftsverkehrs, sondern um eine Dauerschuld i.S.d. §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG (b).

a) Die US-$-Kontokorrentkredite und die US-$-Eurokredite, die der Klägerin von den vier Banken gewährt wurden, sind insgesamt als einheitliche Schuld zu betrachten.

Aufgrund der mit den einzelnen Banken geschlossenen Rahmenkreditverträge, der Mantelverträge über die zu stellenden Sicherheiten und des Sicherheiten-Poolvertrags war es der Klägerin möglich, bei den vier Banken eine Vielzahl nach Art und Währung unterschiedlicher Kredite zur Finanzierung ihrer Handelsgeschäfte bis zu einer Höhe von insgesamt 26 Mio. DM in Anspruch zu nehmen. Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den vier Kreditverträgen wurde durch den Sicherheiten-Poolvertrag begründet, der ausdrücklich auf die einzelnen Kontokorrentkreditverträge und die zu ihrer Sicherung geschlossenen Mantelverträge Bezug nimmt. Zwar bündelt der Sicherheiten-Poolvertrag rechtlich betrachtet nur die von der Klägerin gestellten bzw. zu stellenden Sicherheiten, während er die Selbständigkeit der einzelnen Kreditverhältnisse durch die Feststellung, dass die Kreditgewährung durch jede Bank gesondert und unter Ausschluss der gesamtschuldnerischen Haftung erfolgt sei, ausdrücklich bekräftigt. Auch trifft es zu, dass der Sicherheiten-Poolvertrag keine Regelung über die Rückführung der Kredite aus den Warenerlösen enthält. Doch steht dies nach Auffassung des Senats einer Zusammenfassung der einzelnen Kreditverträge im Streitfall nicht entgegen. Die konkrete vertragliche Gestaltung zeigt vielmehr, dass es den beteiligten Banken auf entsprechende Regelungen im Hinblick auf den Geschäftsbetrieb der Klägerin nicht ankam. Den Banken genügte es offensichtlich, dass die Klägerin aus den Warenverkäufen regelmäßig Erlöse in einer nicht unerheblichen Größenordnung erzielte, dass diese Erlöse aufgrund der Vielzahl der abgeschlossenen Verkaufsgeschäfte - jedenfalls über einen längeren Zeitraum betrachtet - in angemessener Verteilung den jeweiligen Kontokorrentkonten zuflossen und dass die Klägerin kurzzeitige Guthaben, die in Einzelfällen durch eine ungleiche Verteilung der Erlöse entstanden, zur Tilgung ihrer Schulden bei den anderen Banken verwendete. Als notwendig und wesentlich erachteten die Banken demgegenüber (nur) eine Regelung über die Verwertung der Sicherheiten für den Fall, dass dieser Zahlungsfluss nicht mehr gewährleistet sein sollte. Eine solche Regelung haben die Banken im Zusammenwirken mit der Klägerin in Form des geschlossenen Sicherheiten-Poolvertrags geschaffen. In Anbetracht dieser tatsächlichen und rechtlichen Verknüpfung macht es im Falle der Klägerin auch im Hinblick auf den Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG, die objektive Wirtschaftskraft eines Gewerbebetriebs zu erfassen, keinen Unterschied, ob eine Bank alleine einen Kredit in entsprechender Höhe gewährt oder ob sich vier Banken das wirtschaftliche Risiko eines solchen Kredits auf die beschriebene Art und Weise teilen.

Zu der einheitlichen Schuld gehören auch die den vier Kontokorrentkrediten zugeordneten Eurokredite. Sie dienten in gleicher Weise wie jene der Finanzierung des Umlaufsvermögens der Klägerin. Rechtlich waren die Eurokredite mit den Kontokorrentkrediten in der Weise verbunden, dass sie auf der gleichen vertraglichen Grundlage wie diese gewährt und dementsprechend auf die der Klägerin eingeräumten Kreditlinien angerechnet wurden. Der wirtschaftliche Zusammenhang ergibt sich daraus, dass die Eurokredite der Minderung des Schuldensaldos auf den Kontokorrentkrediten dienten und dass die kurzzeitigen Tilgungen dieser Kredite im Streitjahr 1998 nach dem unwidersprochenen Vortrag des Beklagten durch erhöhte Inanspruchnahme der Kredite auf den jeweiligen Kontokorrentkonten erfolgte.

b) Bei den als einheitliche Schuld aufzufassenden US-$-Kontokorrentkrediten und den zugehörigen US-$-Eurokredite handelt es sich um eine Dauerschuld i.S.d. §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG, nicht um Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs.

Bereits der in den Berichten über die Prüfung der Jahresabschlüsse der Klägerin seit 1992 immer wieder auftauchende Hinweis, die Klägerin habe ihr Umlaufvermögen nahezu ausschließlich durch US-$-Kontokorrentkredite finanziert, spricht dafür, dass sich die Funktion der hier streitigen Kreditverhältnisse nicht auf die Finanzierung einzelner - laufender - Geschäfte reduzieren lässt, sondern dass es darum ging, die objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs der Klägerin durch zusätzliches (Fremd-)Kapital dauerhaft, über einen Zeitraum von mehreren Jahren hin zu stärken.

Die rechtliche Ausgestaltung und insbesondere auch die tatsächlich Abwicklung der Kreditverhältnisse bestätigen diesen Eindruck. Die Inanspruchnahme der auf die jeweiligen Wareneinkäufe bezogenen Kredite ging ebenso wie ihre Tilgung durch die Warenerlöse in dem Gesamtkredit der vier Banken auf, ohne dass es möglich gewesen wäre, einen Konnex zwischen der Aufnahme der einzelnen Kredite und ihrer jeweiligen Tilgung herzustellen. Dass, wie die Klägerin unwidersprochen vorträgt, alle Warenerlöse in einem "geschlossenen US-$-Kreislauf" zusammenflossen und eine Verwendung der Kredite für andere Zwecke ausgeschlossen war, mag zwar zutreffen. Doch kann dieser Einwand den Gesamteindruck, dass die von der Klägerin aufgenommenen Kontokorrentschulden und die darauf angerechneten Eurokredite ihrer Funktion nach betriebskapitalähnlichen Charakter gehabt haben und dass sie dementsprechend aufgrund ihrer Laufzeit von erheblich mehr als zwölf Monaten gewerbesteuerrechtlich als Dauerschulden zu werten sind, nicht entkräften. Auch wenn die Kontokorrentkredite durch den steten Fluss von Wareneinkäufen und Warenverkäufen gleichsam ständig in Bewegung waren, fand diese Bewegung - um bei dem Bild zu bleiben - nur an der Oberfläche statt. Dies wird besonders deutlich, wenn man die Kredite auch rechnerisch zusammenfasst und den Verlauf der täglichen Salden betrachtet. An keinem Tag der Streitjahre unterschritt der (negative) Gesamtsaldo die Grenze von 8 Mio. DM, über Wochen hin betrug er mehr als 12 Mio. DM, und im Streitjahr 1998 stieg er sogar auf über 17 Mio. DM an. Die Bewegung der Konten aufgrund immer wiederkehrender Geschäftsvorfälle betraf also nur den Bereich jenseits einer Grenze von 8 Mio. DM.

4. Der Höhe nach hat die Klägerin die Feststellungen der Betriebsprüfung nicht angegriffen. Zwar ergeben sich bei Zusammenfassung der Kontokorrentkredite und der Eurokredite (wie dargestellt) zu Lasten der Klägerin weitaus höhere Mindestbeträge als diejenigen, die der Beklagte der Besteuerung zugrunde gelegt hat. Diese können hier jedoch gem. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht berücksichtigt werden.

5. Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 135 Abs. 1 FGO und § 115 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung