Judicialis Rechtsprechung

7 K 147/06

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Höhe von Beträgen für Absetzungen für Abnutzung (AfA).

Der Kläger war seit 1991 bis zum 29. Dezember 1998 als selbstständiger Steuerberater tätig.

Der Kläger erwarb mit Herrn A., je zur ideellen Hälfte, im Jahr 1994 ein Grundstück mit einem im Jahr 1898 errichteten, zweigeschossigen Gebäude in der X-Straße, B.. Der Kläger und Herr A. planten bei Erwerb umfangreiche Baumaßnahmen, wobei nach Durchführung der Baumaßnahmen das gesamte Gebäude in Teileigentum aufgeteilt werden sollte und die Anteile entsprechend der jeweiligen beabsichtigten Nutzung (Kläger: 74,58 v. H.; Herr A.: 25,42 v. H.) zwischen dem Kläger und Herrn A. aufgeteilt werden sollten. Von der Gesamtfinanzierung trugen der Kläger 75 v. H. und Herr A. 25 v. H.

Das Gebäude war bei Erwerb bewohnbar, stand aber leer. Umfassende Umbau- und Modernisierungsarbeiten des Gebäudes wurden im September 1995 abgeschlossen. So wurden Türen und Fenster, sämtliche elektrischen Leitungen und die Heizung sowie die sanitären Einrichtungen und die Dacheindeckung vollständig erneuert und eine Drainage errichtet. Des Weiteren wurden sämtliche Wände verputzt. Es wurden jedoch keine tragenden Wände ersetzt und die Außenansicht wurde nicht verändert. Für die Umbauten war lediglich eine Bauanzeige bei der Stadt erforderlich, nicht jedoch eine Baugenehmigung.

Im Jahr 1996 (Fertigstellung April 1996) wurden die Obstbäume und Gehölze für die neu zu errichtende Parkfläche auf dem Grundstück abgeholzt, Rechteckpflaster und Gehwegplatten verlegt sowie Zaunfelder zur Abgrenzung gegenüber dem Nachbargrundstück errichtet. Im Jahr 1997 (Fertigstellung April 1997) wurde der gesamte Hof des Grundstücks neu gepflastert.

Ein Anbau mit einer Grundfläche von ca. 47 Quadratmetern wurde 1996 begonnen und im Herbst 1997 fertig gestellt. Der Anbau schloss eine Baulücke zwischen dem ursprünglichen Gebäude und dem Gebäude des Nachbargrundstücks. Der Anbau hat ein eigenes Fundament, eigene tragende Wände, eigene Geschossdecken und eine eigene Dachkonstruktion. Die Fassade des Anbaus wurde wie die des Hauptgebäudes gestaltet. Der Anbau hat keinen eigenen Eingang. Im Erdgeschoss enthält der Anbau zwei Räume, die durch einen Mauerdurchbruch im Hauptgebäude über den Hausflur des ursprünglichen Gebäudes zu erreichen sind. Im Obergeschoss enthält der Anbau zwei Räume, eine Abstellkammer und einen kleinen Flur. Durch einen Mauerdurchbruch sind diese Räume direkt aus den im Obergeschoss befindlichen Räumen des ursprünglichen Gebäudes zu erreichen, die durch Herrn A. geschäftlich genutzt werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die eingereichten Grundrisse und Zeichnungen des Gebäudes verwiesen.

Im Erdgeschoss des Gebäudes befanden sich nach Abschluss der Baumaßnahmen ausschließlich geschäftlich genutzte Räume, im Obergeschoss befanden sich eine Wohnung und ebenfalls geschäftlich genutzte Räume. Das Gebäude wurde entsprechend der tatsächlichen Nutzung auch grundbuchlich aufgeteilt, wobei für die Räume im Erdgeschoss insgesamt ein Teileigentumsgrundbuchblatt, für die Wohnung im Obergeschoss ein Wohnungseigentumsgrundbuchblatt sowie für die von Herrn A. geschäftlich genutzten Räume im Obergeschoss ein weiteres Teileigentumsgrundbuchblatt angelegt wurden. Der Kläger ist Eigentümer des Teileigentums der Räume im Erdgeschoss. Die Aufteilung erfolgte wie folgt: Erdgeschossteileigentum: 46,9% (268,7 qm), Wohnungseigentum im Obergeschoss: 29,2% (167,5 qm); Teileigentum im Obergeschoss: 23,9% (136,8 qm). Ausgleichszahlungen im Rahmen dieser Aufteilung erfolgten zwischen dem Kläger und Herrn A. nicht.

Die Räume des ursprünglichen Gebäudes im Erdgeschoss (ohne die Räume des Anbaus) nutzte der Kläger nach Fertigstellung der Umbaumaßnahmen ab 1995 als Büroräume seiner Steuerberatungskanzlei. Für diese eigenbetrieblich genutzten Räume machte der Kläger folgende AfA-Beträge geltend (auch nach Fördergebietsgesetz - FördG), die antragsgemäß berücksichtigt wurden, wobei diese Kosten ausschließlich auf die Umbaumaßnahmen entfielen.

... (Tabelle)

Der "Zugang Buchwert 31.12.1998 "Altbestand" Y-Straße/GrESt" (vgl. Tabelle) resultierte aus der anteiligen Grunderwerbsteuer aufgrund des Erwerbs des Grundstücks im Jahr 1994 bezogen auf die Räume des Erdgeschosses, sowie aus der Grunderwerbsteuer, die anteilig auf die Räume im Erdgeschoss nach Fertigstellung der Umbaumaßnahmen aufgrund der Auseinandersetzung mit Herrn A. entfiel. In den Vorjahren hatte der Kläger von der Bemessungsgrundlage hierfür (insgesamt 2 837 DM) AfA bis einschließlich 1998 in Höhe von 1 618 DM geltend gemacht, was das Finanzamt antragsgemäß berücksichtigte.

Hinsichtlich der Außenanlagen machte der Kläger folgende AfA-Beträge im Rahmen seiner Gewinnermittlung als Steuerberater geltend, die antragsgemäß berücksichtigt wurden. Dabei ging der Kläger jeweils von einer Nutzungsdauer (ND) von 25 Jahren aus.

... (Tabelle)

Die Beteiligten gehen im Klageverfahren nunmehr einvernehmlich von einer Nutzungsdauer der Außenanlagen von jeweils zehn Jahren seit Fertigstellung aus.

Nach Fertigstellung des Anbaus im Herbst 1997 standen die Räume des Anbaus im Erdgeschoss zunächst leer. Ab 01. April 1998 vermietete der Kläger die Räume des Anbaus im Erdgeschoss an die C. GmbH, deren Gründungsgesellschafter der Kläger war. Die C. führte eine Bürogemeinschaft mit dem Büro des Klägers und nutzte die übrigen Räume im Erdgeschoss, insbesondere die sanitären Einrichtungen, mit. Für die an die C. vermieteten Räume des Anbaus, die der Kläger seinem Privatvermögen zuordnete, machte der Kläger im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung folgende AfA-Beträge geltend, die antragsgemäß berücksichtigt wurden:

... (Tabelle)

Zum 30. Dezember 1998 veräußerte der Kläger sein Einzelunternehmen an die D. GmbH, deren alleiniger geschäftsführender Gesellschafter er zu diesem Zeitpunkt war. Die eigenbetrieblich genutzten Geschäftsräume des Klägers waren nicht Gegenstand des Veräußerungsvertrages. Der Kläger ordnete diese Räume seinem Privatvermögen zu. Die bei dieser Entnahme (Entnahmewert 269 000 DM) aufgedeckten stillen Reserven versteuerte der Kläger im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 1998.

Die Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 1995 bis 1998 wurden bestandskräftig.

Der Kläger vermietete im Streitjahr 1999 seine ehemaligen eigenbetrieblich genutzten Büroräume an die D.. Die Räume des Anbaus vermietete der Kläger im Streitjahr weiterhin an die C..

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 erklärte der Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an die C. in Höhe von 6 843 DM, wobei darin AfA in Höhe von 2 162 DM enthalten war. Für das Grundstück X-Straße "Kanzlei", d.h. die früheren eigenbetrieblich genutzten Räume, die er im Streitjahr 1999 an die D. vermietet hatte, erklärte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von -34 391 DM. Am 08. Februar 2002 reichte der Kläger bei dem Finanzamt eine berichtigte Gewinnermittlung für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der ehemals eigenbetrieblich genutzten Büroräume ein. Am 11. November 2002 erließ das Finanzamt E. einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1999, wobei es geringere AfA-Beträge als erklärt berücksichtigte. Die Einkommensteuer wurde auf 28 528 DM festgesetzt.

Gegen diesen Einkommensteuerbescheid legte der Kläger am 15. November 2002 Einspruch ein. Am 30. Dezember 2005 erließ der Beklagte einen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 1999, wobei er aus hier nicht streitigen Gründen die Einkommensteuer auf 26 746 DM festsetzte. Mit Schreiben vom 8. Februar 2006 drohte der Beklagte die Verböserung im Einspruchsverfahren wegen geringerer Abschreibungsbeträge bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der ehemals eigenbetrieblich genutzten Büroräume an. Mit Einspruchsentscheidung vom 21. April 2006 erhöhte der Beklagte die festgesetzte Einkommensteuer auf 27 424 DM und wies den Einspruch zurück. Dabei ging der Beklagte von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Räume an die C. in Höhe von 6 843 DM (AfA darin in Höhe von 2 162 DM enthalten) und aus Vermietung und Verpachtung der ehemals eigenbetrieblich genutzten Räume in Höhe von -35 390 DM aus. In diesem Werbungskostenüberschuss war AfA für die früher eigenbetrieblich genutzten Büroräume in Höhe von 5 380 DM (2% des Entnahmewertes in Höhe von 269 000 DM) und für die Außenanlagen in Höhe von insgesamt 2 194 DM enthalten.

Hiergegen richtet sich die Klage vom 10. Mai 2006. Der Kläger ist der Auffassung, dass ihm für die ehemals eigenbetrieblich genutzten Räume im Erdgeschoss aufgrund der Restwertabschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FördG für das Jahr 1999 ein AfA-Betrag in Höhe von 26 162 DM anstelle der anerkannten 5 380 DM zustehe. Dieser Betrag ergebe sich aus einem Restbuchwert zum 31.12.1998 in Höhe von 156 941 DM und einem verbleibenden Restabschreibungszeitraum gemäß § 4 Abs. 3 FördG bis einschließlich 2004. Die Entnahme der Räume Ende 1998 habe auf die Abzugsberechtigung keinen Einfluss, da die Entnahme nicht der Anschaffung i. S. des FördG gleichzustellen sei und die ursprünglich begünstigte Investition nicht verändere. Im Übrigen sei ein AfA-Betrag in Höhe von 5 342 DM zu berücksichtigen, der auf die durch die Entnahme aufgedeckten stillen Reserven der ursprünglich eigenbetrieblich genutzten Räume entfalle. Hinsichtlich der Räume im Erdgeschoss des Anbaus stünde dem Kläger für 1999 eine Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG in Höhe von 6 426 DM anstelle der anerkannten 2 162 DM zu. Es handele sich bei den Kosten der Räume des Anbaus um Herstellungskosten, die einheitlich wie die Kosten des Umbaus und der Modernisierung des ursprünglichen Gebäudes zu behandeln seien. Der Anbau sei bautechnisch kein neues Gebäude. Sämtliche Räume im Erdgeschoss des Gebäudes seien im Streitjahr einheitlich zu betrachten, da sie sämtlich zu fremdbetrieblichen Zwecken vermietet seien. Im Übrigen bestehe seit Fertigstellung des Anbaus ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit den Räumen im Erdgeschoss des ursprünglichen Gebäudes, da der Kläger aufgrund einer Betriebsaufspaltung beziehungsweise einer umsatzsteuerlichen Organschaft mit der C. die Räume an sich selbst vermietet habe. Ursprünglich habe der Kläger geplant, die Räume des Anbaus im Erdgeschoss für seine Steuerberaterpraxis zu nutzen. So habe er in dem Anbau auch keine sanitären Einrichtungen einbauen lassen. Ende 1997 sei er zu der Erkenntnis gekommen, für die Räume im Anbau insoweit keine Verwendung zu haben und habe sich deshalb entschlossen, diese Räume zu vermieten. Die Restwertabschreibung für die Räume des Anbaus im Erdgeschoss ergebe sich aus einem Restbuchwert zum 31. Dezember 1998 in Höhe von 51 407,12 DM und einem Restabschreibungszeitraum gemäß § 4 Abs. 3 FördG bis einschließlich 2004.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 30. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2006 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 16 708 DM herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und den Akteninhalt, wonach hinsichtlich der ursprünglich eigenbetrieblich genutzten Räume die Entnahme unter Aufdeckung stiller Reserven als anschaffungsähnlicher Vorgang anzusehen sei, der durch das FördG nicht begünstigt sei und deshalb eine ursprünglich gewährte Förderung entfallen lasse. Die AfA für diese Räume betrage gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2a EStG jährlich 2% des Entnahmewertes in Höhe von 269 000 DM. Bei dem Anbau handele es sich um ein selbstständiges Wirtschaftsgut. Hierbei betrage die AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2a EStG jährlich 2% der Bemessungsgrundlage in Höhe von 108 080 DM, nämlich 2161,60 DM.

Dem Gericht haben vorgelegen Einkommensteuerakte Bd. III, Betriebsprüfungsakte, Bilanzakten Bd. I und II sowie die Rechtsbehelfsakten Bd. I und II des Finanzamtes Hamburg-1, jeweils zur Steuernummer XXXXX.

Ergänzend wird auf den Akteninhalt, die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie auf die Protokolle des Erörterungstermins vom 18. April 2007 und des Termins der mündlichen Verhandlung vom 5. Dezember 2007 verwiesen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die zulässige Klage ist überwiegend begründet.

Der Einkommensteuerbescheid 1999 vom 30. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2006 ist teilweise rechtswidrig und verletzt den Kläger insoweit in seinen Rechten. Er ist daher entsprechend abzuändern. Zu Unrecht hat der Beklagte die Restwertabschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FördG hinsichtlich der Kosten für die Umbau- und Modernisierungsarbeiten an den ursprünglich eigenbetrieblich genutzten Räumen versagt. Andererseits hat der Beklagte die AfA für die Räume des Anbaus im Erdgeschoss korrekt berechnet und insgesamt zu hohe AfA-Beträge für die Außenanlagen und für den "Zugang Buchwert 31.12.1998 "Altbestand" Y-Straße/GrESt" berücksichtigt.

Der Kläger kann gemäß § 7 EStG AfA-Beträge geltend machen.

1. Gemäß § 7 Abs. 4 und Abs. 5a EStG sind die ursprünglich eigenbetrieblich genutzten Räume im Erdgeschoss und die an die C. vermieteten Räume des Anbaus im Erdgeschoss, für die kein jeweils gesondertes Teileigentum besteht, sondern die insgesamt im Teileigentum des Klägers stehen, für die Berücksichtigung von AfA-Beträgen jeweils für sich als selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter zu betrachten.

Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu Wohnzwecken durch Vermietung oder durch Eigengebrauch genutzt, so sind die einzelnen Gebäudeteile gesondert zu behandeln, sei es als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen, sei es als notwendiges Privatvermögen. Da diese Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, ist es gerechtfertigt, ebenso viele Wirtschaftsgüter anzunehmen (ständige Rechtsprechung seit BFH-Beschluss vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Ein Anbau an ein bestehendes Gebäude ist dann ein selbständiges Gebäude, wenn er mit dem Altgebäude baulich nicht verschachtelt ist. Ob ein Anbau ein gegenüber dem bestehenden Gebäude selbständiges Wirtschaftsgut darstellt, ist nach bautechnischen Kriterien zu beurteilen. Entscheidend hierfür sind die statische Standfestigkeit der Gebäudeteile und die dazu getroffenen Baumaßnahmen wie z.B. eigene tragende Mauern und eigene Fundamente. Trotz baulicher Verschachtelung des Anbaus mit dem bestehenden Gebäude ist ein selbständiger Gebäudeteil anzunehmen, wenn der Anbau in unterschiedlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem bereits vorhandenen Gebäude steht oder an ihm gesondertes Wohnungs- oder Teileigentum besteht (BFH-Urteil vom 25. Januar 2007 III R 49/06, BStBl II 2007, 566 m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen sind die ursprünglich eigenbetrieblich genutzten Räume im Erdgeschoss und die im Streitjahr an die C. vermieteten Räume des Anbaus im Erdgeschoss zunächst ab Fertigstellung des Anbaus jeweils für sich selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter. Es kann dahin gestellt bleiben, ob sie ab Fertigstellung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen dienten, wofür einiges spricht. Der Kläger nutzte die Räume im Erdgeschoss des ursprünglichen Gebäudes zu eigenbetrieblichen Zwecken für seine Steuerberatungskanzlei. Hingegen könnten die Räume des Anbaus im Erdgeschoss ab Fertigstellung zur Vermietung für fremdbetriebliche Zwecke vorgesehen gewesen sein. Zwar hat der Kläger behauptet, er habe diese Räume ab Fertigstellung bis Ende 1997 zu eigenen betrieblichen Zwecken nutzen wollen. Der Kläger selbst hat jedoch im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 1997 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich dieser Räume erklärt und für 1997 AfA nach FördG geltend gemacht, was für eine ab Fertigstellung beabsichtigte Vermietung für fremde Zwecke spräche. Der Kläger hat auch nach eigenem Vortrag nach Fertigstellung versucht, die Räume des Anbaus zu vermieten. Erst als dies nicht gelang, vermietete er die Räume ab April 1998 an die C.. Wie die erfolgte tatsächliche Vermietung an die C. zeigt, ist das Fehlen von sanitären Einrichtungen im Anbau kein Hindernis, die Räume des Anbaus für fremde betriebliche Zwecke zu vermieten. Es kann auch dahingestellt bleiben, ob durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung aufgrund der Vermietung der Räume des Anbaus an die C. die Räume des Anbaus wieder eigenbetrieblichen Zwecken des Klägers dienten oder ob dies aufgrund einer von dem Kläger behaupteten umsatzsteuerlichen Organschaft überhaupt möglich wäre. Jedenfalls sind die Räume des Anbaus als selbstständiges Wirtschaftsgut zu behandeln, da sie bautechnisch nicht mit dem Altbau verschachtelt sind. Der Anbau hat ein eigenes Fundament, eigene tragende Wände, eigene Geschossdecken und auch eine eigene Dachkonstruktion. Ob und wie die Räume tatsächlich genutzt werden können, ist nicht entscheidend, da sich die Selbstständigkeit des Anbaus als eigenständiges Wirtschaftsgut in diesem Fall ausschließlich nach bautechnischen Kriterien bestimmt (s. o.).

Auch im Streitjahr 1999 sind die ursprünglich eigenbetrieblich genutzten Räume im Erdgeschoss und die an die C. vermieteten Räume des Anbaus im Erdgeschoss für die AfA-Berechnung jeweils für sich selbstständige unbewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter. Es kann auch im Streitjahr dahin gestellt bleiben, ob die Räume im Erdgeschoss im Jahr 1999 insgesamt einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang unterlagen. Dafür könnte sprechen, dass ab dem Jahr 1999 aufgrund der Vermietung der Räume des ursprünglichen Gebäudes im Erdgeschoss an die D. die Räume des Erdgeschosses nunmehr insgesamt aus Sicht des Klägers für fremde betriebliche Zwecke verwandt worden sein könnten, beziehungsweise im Fall einer Betriebsaufspaltung mit der C. bzw. der D. eigenbetrieblichen Zwecken des Klägers gedient haben könnten. Eine Aufteilung nach verschiedenen fremd- oder eigenbetrieblichen Zwecken würde dabei grundsätzlich nicht erfolgen. Dies widerspräche der Bewertungseinheit eines Wirtschaftsgutes (vergleiche auch BFH-Urteil vom 29. September 1994 III R 80/92, BStBl II 1995, 72 m.w.N.). Jedoch bleibt der Anbau aufgrund bautechnischer Kriterien ein selbstständiges Wirtschaftsgut. Daraus ergeben sich unterschiedliche Regeln zur Berechnung der Restwert-AfA, so dass die Räume des Anbaus im Erdgeschoss trotz eines möglicherweise einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs für Zwecke der AfA-Berechnung im Streitjahr 1999 ein selbstständiges Wirtschaftsgut bleiben. Der Restwert für die Kosten der Baumaßnahmen der ursprünglichen Räume im Erdgeschoss bemisst sich nach § 4 Abs. 3 FördG, der Restwert für die Kosten der Räume im Erdgeschoss des Anbaus bemisst sich hingegen nach § 7a Abs. 9 EStG.

a) Die Restwertabschreibung für die Kosten der Baumaßnahmen für die Räume im Altbau des Erdgeschosses bestimmt sich nach § 4 Abs. 3 FördG. Es handelt sich um Kosten für nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern i. S. § 3 Satz 1 FördG, die für Zwecke des FördG wie ein selbstständiges unbewegliches Wirtschaftsgut behandelt werden (vgl. auch Stuhrmann, in Blümich, EStG, § 3 FördG Rz. 27). Die Entnahme und eine etwaige Nutzungsänderung haben auf die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG im Streitfall keinen Einfluss.

aa) Der Umbau und die Modernisierung der ursprünglich eigenbetrieblich genutzten Büroräume des Klägers sind begünstigte Baumaßnahmen i.S.v. § 3 Satz 1 FördG. Es handelt sich um begünstigte nachträgliche Herstellungsarbeiten, die der Kläger als Hersteller durchführte. Es handelt sich nicht um die erstmalige Herstellung eines abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsguts. Denn hierfür ist entscheidend, ob das Gebäude in bautechnischer Hinsicht neu ist. Dies ist dann der Fall, wenn die für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teile, wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion, verbraucht sind (Vollverschleiß) und ersetzt werden. Die Umgestaltung des umbauten Raums oder die grundlegende Sanierung reicht nicht aus (BFH-Urteil vom 14. Mai 2003 X R 32/00, BFH/NV 2003, 1178; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2005 X B 172/04, BFH/NV 2005, 1798; Blümich/Stuhrmann, § 3 FördG Rz. 28a). Dass das Gebäude bei Erwerb im vorgenannten Sinne einem Vollverschleiß unterlag, ist weder vorgetragen noch nach Aktenlage erkennbar.

bb) Die für die Kosten der nachträglichen Herstellungsarbeiten der Räume im Erdgeschoss gemäß § 4 Abs. 3 FördG vorgeschriebene Restwertabschreibung entfällt entgegen der Auffassung des Beklagten nicht durch die Entnahme. Die Entnahme ist kein Vorgang, der der Anschaffung i. S. des FördG entspricht und damit als begünstigte Investition i. S. des FördG neu zu beurteilen wäre. Ausdrücklich stellt das FördG die Entnahme der Anschaffung nicht gleich. Der Auffassung des Beklagten, die Entnahme sei als anschaffungsähnlicher Vorgang zu werten, der wie eine Anschaffung zu behandeln sei (BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1996, IV B 3 - S 1988-170/96, BStBl I 1996, 1516 Tz. 5), folgt der erkennende Senat für Zwecke des FördG nicht.

Die Entnahme entspricht nicht einer Anschaffung i. S. des FördG und ist daher nicht als neuer Vorgang nach FördG zu beurteilen. Dies ergibt sich vor allem aus dem Sinn und Zweck des FördG. Ziel des FördG war es, durch eine rasche Verbesserung der steuerlichen Bedingungen private Investitionen im Beitrittsgebiet anzuregen. Des Weiteren war wesentliches Anliegen, Eigentümern einen Anreiz zu geben, die dringend erforderlichen Neubauten sowie Maßnahmen zum Ausbau, zur Erweiterung und Modernisierung von Gebäuden im Fördergebiet unverzüglich vorzunehmen (Stuhrmann, in Blümich, § 1 FördG Rz. 2). Vor 1993 wurde im Fall der Anschaffung unbeweglicher Wirtschaftsgüter nur danach unterschieden, ob Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder des Privatvermögens angeschafft wurden. Die Begünstigung betraf nur Anschaffungen des Betriebsvermögens, da angenommen wurde, dass bei einer Entnahme die stillen Reserven versteuert wurden (Bordewin/Brandt, § 3 FördG Rz. 12 f.). Ab 1994 wurde die Förderung auch auf unbewegliche Wirtschaftsgüter des Privatvermögens ausgedehnt, so dass der vorgenannte Zweck, die Erfassung der stillen Reserven bei Entnahmen, nicht mehr entscheidend war. Darüber hinaus sind ab 1994 die Sonderabschreibungen auf Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen an zu Privatvermögen gehörenden unbeweglichen Wirtschaftsgütern in Anschaffungsfällen ausgedehnt worden; Altbauten des Betriebsvermögens, die nicht eigenbetrieblichen Zwecken dienen, wurden aus dem Begünstigungstatbestand herausgenommen (Stuhrmann, in Blümich, § 1 FördG Rz. 3). Ab 1994 sollten somit Anschaffungen unbeweglicher Wirtschaftsgüter nach dem Jahr der Fertigstellung (Herstellung) nur gefördert werden, wenn Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens fünf Jahre lang nach der Anschaffung eigenbetrieblichen Zwecken dienten oder soweit Anschaffungskosten auf Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten nach Abschluss des Anschaffungsvertrages entfielen (vgl. § 3 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b und Nr. 3 FördG). Daraus ergibt sich, dass in erster Linie derjenige gefördert werden sollte, der Kosten für Herstellungen oder nachträgliche Herstellungsarbeiten getragen hatte. Damit kommt es für Zwecke des FördG in erster Linie darauf an, dass kein Wechsel desjenigen Rechtsträgers erfolgt, der ursprünglich die Kosten der begünstigten Maßnahmen getragen hatte (Haunhorst in DB 2002, 1127 [1130]). Ein Rechtsträgerwechsel erfolgt durch eine Entnahme nicht. Ob das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Gewinn- oder Überschusseinkünften dient, ist für das FördG grundsätzlich nicht entscheidend. Solange es sich um begünstigte Investitionen i. S. des FördG handelt, kommt es hinsichtlich der begünstigten nachträglichen Herstellungsarbeiten lediglich objektiv darauf an, dass das Wirtschaftsgut der Erzielung von Einnahmen dient. Dies kann wie im Streitfall auch nach einer Entnahme des Wirtschaftsgutes gegeben sein.

Der Rechtsprechung, die die Entnahme als anschaffungsähnlichen Vorgang mit der Folge wertet, dass sich die AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7 EStG nach dem Teilwert bzw. dem gemeinen Wert richtet (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 02. Juli 1992 IX B 169/91, BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909; BFH-Urteil vom 09. August 1983 VIII R 177/80, BFHE 139, 187, BStBl II 1983, 759; BFH-Urteil vom 08. November 1994 IX R 9/93, BFHE 175, 574, BStBl II 1995, 170) ist für Zwecke der AfA-Bemessungsgrundlage für i. S. des FördG begünstigte nachträgliche Herstellungsarbeiten nicht zu folgen. Dieser Rechtsprechung liegt die Annahme zugrunde, dass das EStG keine ausdrückliche Regelung enthalte, wie die AfA-Bemessungsgrundlage bei einem Wirtschaftsgut zu ermitteln sei, das nach einer Überführung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG eingesetzt wird. Demgegenüber enthält § 4 Abs. 3 FördG eine spezielle Regelung für die Restwertabschreibung von Kosten der begünstigten nachträglichen Herstellungsarbeiten. Im Übrigen sind Abweichungen von der dem Ertragsteuerrecht zugrunde liegenden Auslegung auch nach der bisherigen Rechtsprechung bei einem anderen Sinn und Zweck der Förderregelungen möglich (vgl. beispielsweise zur Investitionszulage BFH-Urteil vom 28. November 2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975 m.w.N.). Nach Auffassung des erkennenden Senates entspricht die in § 4 Abs. 3 FördG vorgesehene Regelung für die Restwertabschreibung der Kosten für begünstigte nachträgliche Herstellungsarbeiten dem Sinn und Zweck des FördG. Die Kosten hierfür werden für Zwecke der Sonderabschreibung wie ein selbstständiges unbewegliches Wirtschaftsgut behandelt, da durch den von der Herstellung abgegrenzten eigenständigen Begünstigungstatbestand die dringend notwendige Sicherung und Verbesserung des vorhandenen Gebäudebestandes finanziell unterstützt werden sollte (Stuhrmann, in Blümich, § 3 FördG Rz. 27). Im Übrigen zeigt auch § 3 Satz 2 FördG, dass Anschaffungen im Hinblick auf den Förderzweck nur unter bestimmten Voraussetzungen begünstigt werden sollten. Des Weiteren zeigt die Wortwahl des Gesetzgebers in § 3 FördG, dass Entnahmen keinen Fördertatbestand auslösen sollen. In § 3 FördG ist von Anschaffung und Herstellung sowie von Modernisierungsmaßnahmen und nachträglichen Herstellungsarbeiten die Rede. Als Oberbegriff der verschiedenen Fördertatbestände wird in § 1 Abs.1 Satz 1 FördG der Begriff "Investitionen" gebraucht. Investitionen erzeugen Kosten. Folgerichtig sind gemäß § 4 FördG die Kosten der verschiedenen Investitionsmaßnahmen die Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibung. Kosten entstehen aber bei der Entnahme nicht. Nicht zuletzt entspricht diese Auslegung dem Sinn und Zweck des FördG, die jeweils begünstigten Maßnahmen insgesamt nur einmal zu fördern (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. Mai 2006 III R 21/03, BFHE 213, 183, BStBl II 2006, 776). Dieser Zweck wird nicht erreicht, wenn bei einer Entnahme - wie im vorliegenden Fall - ausschließlich stille Reserven aufgedeckt werden, die auf der zuvor in Anspruch genommenen Sonderabschreibung beruhen. Würde dann der Teilwert neue Bemessungsgrundlage sein, würde hierdurch erneutes Abschreibungspotential geschaffen, das allein auf die Sonderabschreibung zurückzuführen wäre und damit eine doppelte Begünstigung enthielte.

cc) Auch der mögliche Umstand, dass die ursprünglich eigenbetrieblich genutzten Räume im Erdgeschoss im Hinblick auf die ab 1999 erfolgte Vermietung an die D. gegebenenfalls einer Nutzungsänderung (zu fremden betrieblichen Zwecken, s. o. I.1.) unterlagen, führt nicht zu einer anderen AfA-Bemessungsgrundlage für die Kosten der nachträglichen Herstellungsarbeiten. Die Restwert-AfA für diese Kosten ist weiterhin nach § 4 Abs. 3 FördG zu berechnen. Zwar wäre bei einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen grundsätzlich auch von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen (s. o.). Dem ist aber nach Auffassung des Senates im Hinblick auf § 4 Abs. 3 FördG nicht zu folgen, da für die Zwecke des FördG die nachträglichen Herstellungsarbeiten als ein selbstständiges unbewegliches Wirtschaftsgut anzusehen sind (s. o.). Soweit die Auffassung vertreten wird, im Fall des Nutzungswechsels seien die Sonderabschreibungen letztmals im Jahr des Nutzungswechsels möglich (so Meyer/Ball, INF 1996, 609 [611]), folgt dem der erkennende Senat aus vorgenannten Gründen nicht. Dem entspricht es auch, dass die bloße Nutzungsänderung die gewählte AfA-Methode nicht beeinflusst, wenn die Voraussetzungen der gewählten AfA-Methode weiterhin gegeben sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Februar 2005 IX R 32/03, BFHE 210, 481, BStBl II 2006, 51 ).

dd) Die AfA ist auf den Restbuchwert im Hinblick auf den Förderzweck des § 4 Abs. 3 FördG auf den dort genannten Abschreibungszeitraum des § 4 Abs. 3 FördG gleichmäßig anteilig zu berechnen (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 08.12.2005, 8 K 802/03 E, EFG 2006, 903). Der Restbuchwert ist damit als Restwert gemäß § 4 Abs. 3 FördG von dem auf das Jahr der Inanspruchnahme der insgesamt zulässigen Sonderabschreibungen folgenden Jahr (hier: 1999) an bis zum Ende des neunten Jahres nach dem Jahr der Beendigung der Herstellungsarbeiten in gleichen Jahresbeträgen abzusetzen. Der Kläger kann daher bis einschließlich des Jahres 2004 ab dem Jahr 1999, d.h. für insgesamt sechs Jahre, Restwert-AfA in gleichen Jahresbeträgen in Anspruch nehmen.

b) Entgegen der Auffassung des Klägers kommt eine zusätzliche lineare AfA auf die durch die Entnahme aufgedeckten stillen Reserven nicht in Betracht. Damit käme der Entnahme im Rahmen der begünstigten Investitionen i. S. des FördG eine Bedeutung zu, die nach dem Vorgenannten im Hinblick auf den Förderzweck gerade nicht zuerkannt werden kann. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger die aufgedeckten stillen Reserven im Jahr 1998 versteuert hat. Denn die Grundsätze des Ansatzes des Entnahmewertes als AfA-Bemessungsgrundlage (s. o.) werden durch die spezielle Regelung des § 4 Abs. 3 FördG verdrängt. Eine Aufteilung des Entnahmewertes in einen Teil der nach § 4 Abs. 3 FördG begünstigt ist und in einen Teil, der der linearen AfA unterliegt, ist danach auch wegen des Grundsatzes der Bewertungseinheit eines Wirtschaftsgutes (s. o.) nicht vorzunehmen. Wirtschaftlich werden damit die aufgedeckten anteiligen stillen Reserven endgültig besteuert.

c) Der Restwert für die Kosten der Räume im Erdgeschoss des Anbaus bemisst sich nach § 7a Abs. 9 EStG, weil es sich bei diesen Kosten nicht um Kosten für nachträgliche Herstellungsarbeiten i. S. § 4 Abs. 3 FördG handelt. Der Kläger hat diesbezüglich ein neues selbstständiges abnutzbares Wirtschaftsgut hergestellt (s. o.). Die Baumaßnahme hinsichtlich des Anbaus ist als Herstellung eines abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgutes dementsprechend eine begünstigte Baumaßnahme i. S. § 3 Satz 1 FördG. Allerdings hat der Kläger für die im Jahr 1997 entstandenen Herstellungskosten der Räume des Anbaus im Erdgeschoss in Höhe von 37 936 DM zu Unrecht 40 v. H. Sonder-AfA geltend gemacht und bestandskräftig anerkannt bekommen. Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 FördG beträgt die Sonder-AfA hierfür 20 v. H. der Herstellungskosten. Hinsichtlich der Räume des Anbaus im Erdgeschoss erfolgte im Jahr 1999 weder eine Entnahme noch eine Nutzungsänderung.

Gemäß § 7a Abs. 9 EStG bemisst sich die AfA bei Gebäuden nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraums nach dem Restwert und dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden Vomhundertsatz. Da gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 FördG der Begünstigungszeitraum insgesamt fünf Jahre beträgt und dieser im Streitjahr 1999 noch nicht abgelaufen war, kann der Kläger im Streitjahr lediglich die lineare AfA für die Räume des Anbaus im Erdgeschoss geltend machen, die gemäß § 7a Abs. 4 EStG neben der Sonderabschreibung vorzunehmen ist. Die lineare AfA bemisst sich für die Räume des Anbaus im Erdgeschoss nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 5a EStG, da der Anbau nach dem 31.12.1924 fertig gestellt wurde. Die Korrektur der überhöht in Anspruch genommenen AfA (vgl. hierzu auch Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl. 2007, § 7 Rz. 11) erfolgt jedenfalls nicht im Streitjahr.

d) Soweit AfA auf den "Zugang Buchwert 31.12.1998 "Altbestand" Y-Straße/GrESt" anzusetzen ist, bemisst sich diese AfA nach § 7 Abs. 4 EStG. Dieser Zugang bezog sich auf die anteilige Grunderwerbsteuer, die auf die ursprünglich eigenbetrieblich genutzten Räume des Erdgeschosses entfiel. Da es sich bei der Grunderwerbsteuer um Anschaffungsnebenkosten des Grundstücks und nicht um Kosten für nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden handelt, bemisst sich die AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Die Voraussetzungen für eine Sonderabschreibung nach § 3 Satz 2 FördG diesbezüglich liegen nicht vor. Auch § 7a Abs. 9 EStG ist demgemäß nicht einschlägig. Da der Kläger in den Vorjahren von der Bemessungsgrundlage hierfür (insgesamt 2 837 DM) zuviel AfA geltend gemacht und anerkannt bekommen hat (nämlich bis einschließlich 1998 insgesamt 1 618 DM), ist dies zu korrigieren. Die Korrektur der überhöht in Anspruch genommenen AfA (vgl. hierzu auch Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl. 2007, § 7 Rz. 11) erfolgt jedoch nicht im Streitjahr.

2. Des Weiteren ist eine gesonderte AfA sowohl für die im Jahr 1996 erstellten Außenanlagen als auch für die im Jahr 1997 fertig gestellten Außenanlagen zu berechnen. Sie stellen jeweils für sich selbstständige Wirtschaftsgüter dar, für die die AfA gesondert zu ermitteln ist.

a) Abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter i. S. § 3 FördG können auch Außenanlagen sein, wenn sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, zu dem sie gehören (Blümich/Stuhrmann, § 3 FördG Rz. 8 f.). Darauf, ob es sich um Außenanlagen i. S. des Bewertungsrechts handelt, kommt es nicht an, da sich der Begriff der abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgüter nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen richtet (vgl. auch zur Investitionszulage nach BerlinFG BFH-Urteil vom 14. Oktober 1977 III R 9/76, BFHE 124, 125, BStBl II 1978, 163). Hofbefestigungen und Platzbefestigungen, Straßenzufahrten, Befestigungen für Stellplätze und Umzäunungen von Betriebsgrundstücken sind keine Gebäudeteile, sondern selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 04. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086 m.w.N.). Der Kläger hat in den Jahren 1996 und 1997 mit den vorgenommenen Arbeiten an den Außenanlagen jeweils neue selbstständige abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter hergestellt, da er keine zuvor bestehenden Außenanlagen erneuert hat (vgl. zur Herstellung auch Lademann/Kaligin, § 3 FördG Rz. 21). Demgemäß kommt im Streitjahr 1999 auch keine Restwertabschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FördG in Betracht. Die Restwertabschreibung für die Außenanlagen bestimmt sich demgemäß nach § 7a Abs. 9 EStG, wonach die AfA bei anderen Wirtschaftsgütern als Gebäuden nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraums nach dem Restwert und der Restnutzungsdauer bemessen wird. Da gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 FördG der Begünstigungszeitraum insgesamt fünf Jahre beträgt und dieser im Streitjahr noch nicht abgelaufen war, kann der Kläger im Streitjahr 1999 lediglich die lineare AfA für die Außenanlagen geltend machen. Die Entnahme und eine etwaige Nutzungsänderung haben aus den oben genannten Gründen keinen Einfluss auf die Berechnung der AfA.

b) Für die Berechnung der linearen AfA für die Außenanlagen, die im Jahr 1996 fertig gestellt wurden, ist zu berücksichtigen, dass der Kläger wegen einer fehlerhaften Annahme der Nutzungsdauer (ursprünglich 25 Jahre, jetzt 10 Jahre) zu wenig AfA geltend gemacht hat, die wegen der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Vorjahre im Streitjahr durch Verteilung des (überhöhten) Restbuchwertes auf die Restnutzungsdauer nachzuholen ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 03. Juli 1980 IV R 31/77, BFHE 131, 229, BStBl II 1981, 255). Dafür, dass die Nachholung der versehentlich unterlassenen Geltendmachung der AfA nicht zulässig ist, liegen keine Anhaltspunkte vor. Da die Beteiligten einvernehmlich von einer Nutzungsdauer von 10 Jahren seit Fertigstellung ausgehen, beträgt die Restnutzungsdauer ab dem Jahr 1999 einschließlich sieben Jahre. Der erhöhte Restbuchwert wegen der fehlerhaft angenommenen längeren Nutzungsdauer ist linear auf die Restnutzungsdauer ab 1999 abzuschreiben.

c) Für die Berechnung der linearen AfA für die Außenanlagen, die im Jahr 1997 fertig gestellt wurden, ist zu berücksichtigen, dass die Sonderabschreibung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 FördG 20 v. H. der Herstellungskosten beträgt, während hingegen der Kläger im Jahr 1997 40 v. H. dieser Kosten geltend machte. Daraus ergibt sich trotz der ursprünglich fehlerhaften Annahme einer längeren Nutzungsdauer eine überhöhte AfA, die dadurch zu korrigieren ist, dass der Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer (RestND) zu verteilen ist (Kulosa in Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, § 7 Rz. 11). Da die Beteiligten einvernehmlich von einer Nutzungsdauer von 10 Jahren seit Fertigstellung ausgehen, beträgt die Restnutzungsdauer ab dem Jahr 1999 einschließlich acht Jahre.

3. Da die zahlenmäßige Ermittlung der AfA-Beträge im Einzelnen einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert, macht das Gericht insgesamt von der Möglichkeit des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO Gebrauch und gibt dem Beklagten auf, die AfA-Beträge für das Streitjahr 1999 in der Weise zu errechnen, dass die AfA für die Kosten der nachträglichen Herstellungsarbeiten der ursprünglich eigenbetrieblich genutzten Räume im Erdgeschoss gemäß § 4 Abs. 3 FördG von dem Restbuchwert, die AfA für die Räume des Anbaus im Erdgeschoss nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, die AfA für den "Zugang Buchwert 31.12.1998 "Altbestand" Y-Straße/GrESt" nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG sowie die AfA für die Außenanlagen nach der jeweiligen Restnutzungsdauer (sieben bzw. acht Jahre) im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers zu berechnen ist. Dem Beklagten wird aufgegeben, den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen und nach Rechtskraft der Entscheidung den Einkommensteuerbescheid 1999 mit geändertem Inhalt neu bekannt zu machen.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis aus §§ 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO.

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

Ende der Entscheidung