Judicialis Rechtsprechung

1. Die Einkünfte unbeschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter aus der Beteiligung an einer US-amerikanischen Personengesellschaft sind nach § 180 Abs. 5 Nr. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO einheitlich und gesondert festzustellen. Die ausländische Personengesellschaft ist nicht Beteiligte dieses Feststellungsverfahrens.

2. Es ist auf der Grundlage deutschen Steuerrechts zu entscheiden, ob die Einkünfte aus der Beteiligung an einer US-amerikanischen Personengesellschaft dem Progressionsvorbehalt unterliegen oder ob es sich um außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 EStG handelt.

3. Die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels sind auf der Ebene der Obergesellschaft, die als alleinige Kommanditistin an acht Personengesellschaften beteiligt ist, erfüllt, wenn die Untergesellschaften innerhalb von zwei Jahren jeweils die in ihrem Vermögen gehaltene einizge Immobilie veräußern.

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Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die von der A L. P. in den USA erzielten Gewinne in 1997 und 1998 aus den getätigten Verkäufen als solche aus Teilbetriebsaufgaben zu beurteilen sind mit der Folge, dass sie nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

Die Kläger sind Gesellschafter der A Limited Partnership (A), einer Gesellschaft nach dem Recht des US-Bundesstaat Texas, die einer deutschen Kommanditgesellschaft vergleichbar ist. Die A wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 21./22.9.1995 gegründet. An ihr beteiligt war als General Partner - vergleichbar einem Komplementär - die A G. P., Inc., und als Limited Partner - vergleichbar den Kommanditisten - diverse Steuerausländer und Steuerinländer. Der General Partner, die A G.P., Inc., ist eine Gesellschaft nach texanischem Recht und einer deutschen GmbH vergleichbar. Ihr obliegt nach Ziffer 3.1 des Gesellschaftsvertrags die alleinige Geschäftsführung der A. Soweit die an der A beteiligten Steuerinländer in diesem Verfahren nicht als Kläger auftreten, sind sie mit Beiladungsbeschluss vom 7.7.2008 notwendig beigeladen worden. Die A hat seit 1998 ihren Geschäftsbetrieb eingestellt und hat auch kein Vermögen mehr.

Zweck der A war es gemäß Ziffer 2.3 des Gesellschaftsvertrages, Beteiligungen zu erwerben, zu halten, zu besitzen und zu verkaufen. Nach der Präambel des Vertrages sollten Limited-Partnership-Anteile an im Einzelnen in der Anlage A näher bezeichneten Grundstücksgesellschaften zu erworben werden, und zwar an der Fa. B Limited Partnership, Fa. C Ltd., Fa. D L.P., Fa. E bestehend aus Fa. F L. P., Fa. G L. P. und Fa. H L. P., Fa. I L. P., Fa. J L. P.

Bei allen Gesellschaften handelte es sich ebenfalls um Limited Partnerships nach dem Recht des US-Bundesstaats Texas, die in ihrem Vermögen jeweils in den Gesellschaftsverträgen namentlich bezeichnete und in Texas belegene Immobilien hielten. Die Grundstücksgesellschaften wurden jeweils im dritten oder vierten Quartal 1995 gegründet und hatten ihren Firmensitz unter derselben Anschrift wie die A. In 1997 veräußerten die B Limited Partnership, C L. P., I L. P. und J L. P. ihre Immobilien. Die anderen vier Grundstücksgesellschaften veräußerten ihr Grundvermögen in 1998. Anschließend stellten sie den Geschäftsbetrieb ein und wurden aufgelöst.

Die A war jeweils alleiniger Limited Partner der Grundstücksgesellschaften mit einer Beteiligung von jeweils 99%. Gesellschaftszweck der Grundstücksgesellschaften war der Einkauf, Erwerb, Besitz und die Verwaltung des Grundbesitzes.

Die A sollte nach ihrem Gesellschaftsvertrag am 31.12.2013 aufgelöst werden, wenn sie nicht früher gemäß diesem Vertrag beendet würde (Ziffer 2.1. b) des Gesellschaftsvertrags). Die Grundstücksgesellschaften enthielten eine entsprechende Befristung ihrer Laufzeit bis zum 31.12.2013.

Die Prozessbevollmächtigte der Kläger zu 1) bis 8) gab in Vollmacht für die A für die inländischen Beteiligten Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung ab. Der Bevollmächtigte erklärte, dass die A gewerblich tätig sei und teilte mit Schreiben vom 28.9.2000 mit, dass die Gesellschaft bereits seit 1999 nicht mehr existent sei, Steuererklärungen letztmalig für das Jahr 1998 einzureichen seien.

Mit einer berichtigten Erklärung zur Gewinnfeststellung für 1997 vom 23.5.2003 erklärte der Bevollmächtigte einen dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Verlust in Höhe von 4.343.049,85 DM, weitere außerordentliche Aufwendungen aus der Beteiligung in Höhe von ./. 1.160.687,16 DM sowie einen Gewinn aus der Veräußerung von Beteiligungsobjekten in Höhe von 13.895.367,75 DM. Es handele sich dabei um einen Gewinn aus einer Teilbetriebsaufgabe nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der nicht dem Progressionsvorbehalt unterliege. Dem Gewinn lagen die Veräußerungen der Objekte B, C, I und J durch die Grundstücksgesellschaften zugrunde.

Mit geändertem Bescheid vom 15.7.2003 für 1997 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen folgte der Beklagte der Erklärung des Klägers nicht, sondern stellte für die unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der A laufende positive Einkünfte im Sinne von § 2a Abs. 2 Nr. 2 ggfs. i.V.m. Nr. 7 EStG, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von 5.602.747,34 DM fest und verteilte sie nach Quote auf die Gesellschafter. Zur Begründung führte er aus, dass es sich bei den Erträgen aus der Veräußerung von Grundstücken um laufenden Gewinn handle. Dies gelte aufgrund des Durchgriffprinzips auch für die Veräußerung von Anteilen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften und für Grundstücksveräußerungen dieser Personengesellschaften. Die Gesellschaft erziele aufgrund ihrer gewerblichen Tätigkeit (gewerblicher Grundstückshandel) Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Für 1998 erklärte der Bevollmächtigte für die A mit berichtigter Steuererklärung vom 23.5.2003 einen dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Gewinn in Höhe von 2.030.551,81 DM, außerordentliche Erträge in Höhe von 1.102.285,69 DM, außerordentliche Aufwendungen in Höhe von ./. 3.348.690,69 DM sowie einen Gewinn aus der Veräußerung von Beteiligungsobjekten, der nicht dem Progressionsvorbehalt unterliege, in Höhe von 5.701.000,42 DM. Dem lagen die Veräußerungen der Objekte H, F, G und D durch die Grundstücksgesellschaften zugrunde.

Mit geändertem Gewinnfeststellungsbescheid für 1998 vom 15.7.2003 stellte der Beklagte für die unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der A laufende positive Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 2 ggfs. i.V.m. Nr. 7 EStG, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von 5.475.109,77 DM fest. Der Beklagte ging wiederum davon aus, dass es sich bei den Erträgen aus der Veräußerung von Grundstücken bzw. den Beteiligungen an Grundstücksgesellschaften um laufenden Gewinn handle.

Am 6.8.2002 legte der Bevollmächtigte Einspruch gegen die zunächst ergangenen Feststellungsbescheide vom 17.7.2002 ein. Der Einspruch richtete sich gegen die Behandlung der Veräußerungserlöse als laufende Gewinne. Die Gewinnfeststellungen sind der Höhe nach zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18.12.2003 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Am 19.1.2004 haben die Kläger zu 1) bis 8) und am 20.1.2004 hat der Kläger zu 9) Klage erhoben. Die Kläger sind der Auffassung, dass es sich bei den Gewinnen der A in den Jahren 1997 und 1998 um außerordentliche Aufgabegewinne nach § 16 i.V.m. § 34 EStG handle. Die A habe grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erzielt. Ihren Geschäftsbetrieb habe sie 1998 endgültig aufgegeben. Auch die Veräußerungen des Jahres 1997 fielen in zeitlicher Hinsicht mit der Betriebsaufgabe zusammen. Entgegen der Auffassung des Beklagten handle es sich bei der Veräußerung der Beteiligungen nicht um Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, denn die Beteiligungen seien nicht Umlaufvermögen der A gewesen. Das Erwerben, Halten und Verkaufen der Beteiligung an den Grundstücksgesellschaften, die wiederum konkretes Grundvermögen zum Gegenstand ihres Gesellschaftszwecks gehabt hätten, sei Gesellschaftszweck der A gewesen. Nachdem die Kläger zunächst erklärt hatten, dass die Beteiligungen an den Grundstücksgesellschaften verkauft worden seinen, stellten sie später klar, dass die Grundstücksgesellschaften jeweils die von ihnen gehaltenen Immobilien veräußert hätten. Der Gesellschaftszweck der Grundstücksgesellschaften habe sich auf ein bestimmtes Grundstück bezogen. Mit dem Verkauf dieses Grundstücks sei der Zweck der Grundstücksgesellschaft entfallen; es liege dort eine vollständige Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 EStG vor. Diese Qualifizierung der Einkünfte schlage auf die Ebene der A durch mit der Folge, dass es sich auch dort um Einkünfte im Sinne des § 16 EStG handele. Entgegen der Auffassung des Beklagten komme es nicht auf die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichen Grundstückshandel an, denn die Grundstücke seien als einziger Vermögensgegenstand der Grundstücksgesellschaften Anlagevermögen gewesen. Mit deren Veräußerung liege eine Betriebsaufgabe vor, jedoch kein Grundstückshandel. Hinzukomme, dass die Gesellschaft bis zum Ende 2013 habe bestehen sollen, die Beteiligung an den Grundstücksgesellschaften somit langfristig angelegt gewesen sei.

Der Kläger zu 9), der zunächst die Auffassung vertrat, dass die A keine gewerblichen Einkünfte erziele, sondern eine private Vermögensverwaltung vorliege, hält daran nicht mehr fest. Er schließt sich nunmehr der rechtlichen Beurteilung anderen Kläger an.

Die Kläger beantragen,

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997 und 1998 vom 15.7.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 18.12.2003 in der Weise zu ändern, dass Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG, und zwar in dem Gewinnfeststellungsbescheid für 1997 außerordentliche positive Einkünfte in Höhe von 8.732.352,41 DM und negative Einkünfte in Höhe von 3.129.605,06 DM und in dem Gewinnfeststellungsbescheid für 1998 außerordentliche positive Einkünfte in Höhe von 4.144.457,95 DM und positive Einkünfte in Höhe von 1.330.651,82 DM festgestellt und nach dem Verhältnis der Kapitalanteile auf die unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter verteilt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass weder der enge zeitliche noch der durch den Gesellschaftsvertrag vorgegebene Zusammenhang zwischen Anteilsverkauf und nachfolgender Entwicklung die Annahme eines begünstigten Aufgabegewinns aus den Beteiligungsveräußerungen begründen könne. Der Gewerbebetrieb der A sei bereits nach dem Gesellschaftsvertrag, aber insbesondere nach der an den konkreten Geschäftsaktivitäten ausgerichteten tatsächlichen Vermutung darauf gerichtet, die Immobilienbeteiligung gewinnbringend umzuschlagen. Damit liege keine Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten bzw. Beteiligung an einer langfristigen Finanzanlage vor, sondern die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte im Wege der Umschichtung wie bei einem Gewerbebetrieb. Infolge des gewerblichen Handelns mit Beteiligungen an Immobiliengesellschaften seien die Beteiligungen dem Umlaufvermögen der A zuzurechnen gewesen und dementsprechend sei der Gewinn aus den Anteilsverkäufen laufender Gewinn. Mangels anderer Erkenntnisse gehe der Beklagte weiterhin davon aus, dass die A ihre Beteiligungen an den Grundstücksgesellschaften veräußert habe. Die Anteilsverkäufe erfüllten nicht die Voraussetzungen einer Teilbetriebsaufgabe.

Mit Beschluss vom 7.7.2008 sind die Verfahren betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1997 und 1998 der Kläger zu 1) bis 8) und des Klägers zu 9) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 7 K 19/04 verbunden worden.

Mit Beschluss vom 7.7. 2008 sind zu diesem Verfahren die weiteren in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der A beigeladen worden.

Dem Gericht haben vorgelegen sechs Bände Gewinnfeststellungsakten der A, eine Akte Allgemeines und eine Rechtsbehelfsakte zu der Steuernummer .../.../... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten, der im Gericht eingereichten Schriftsätze und Unterlagen sowie die Protokolle über den Erörterungstermin am 16.1.2008 und die mündliche Verhandlung am 1.12.2008 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist ein Vorverfahren für die Kläger, auch für den Kläger zu 9.), durchgeführt worden, denn der Einspruch der K-Steuerberatungsgesellschaft mbH ist als Einspruch der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligten der A zu würdigen. Die K-Steuerberatungsgesellschaft mbH war auf Grund der ihr erteilten Vollmacht vom 24.8.1999 befugt, für die in Deutschland steuerpflichtigen Beteiligten außergerichtliche Rechtsbehelfe einzulegen.

Die Klage hat jedoch keinen Erfolg. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Änderung der angefochtenen Feststellungsbescheide. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den Gewinnen aus der Veräußerung der Immobilien um den Klägern aus laufenden Geschäftsbetrieb zuzurechnenden Gewinn aus Gewerbebetrieb handelt und kein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn im Sinne von § 16 EStG vorliegt.

1. Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sind in entsprechend Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO die Einkünfte der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter aus der Beteiligung an der US-amerikanischen Personengesellschaft A und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen einheitlich und gesondert festzustellen.

Voraussetzung hierfür ist, dass an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Inhalt der Feststellung sind Art, Umfang und Herkunft der Einkünfte, insbesondere auch welcher Art im Sinne des § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 7 EStG die Einkünfte sind und in welchem Umfang die Einkünfte von § 2a Abs. 1 S. 1 EStG erfasst werden (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 2a Rn. 30 m.w.N.).

Der Beklagte hat auf der Grundlage dieser Vorschrift mit den angefochtenen Feststellungsbescheiden zutreffend (nur) die auf die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der A entfallenden Einkünfte festgestellt.

Die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO erfasst nur die Gewinnanteile der inländischen Gesellschafter der A, während die Anteile der weiteren, ausländischen Gesellschafter nicht in die Feststellung einzubeziehen sind. Es handelt sich damit lediglich um eine Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen der inländischen Beteiligten. Die Summe gibt nicht das Gesamtergebnis der Gesellschaft wieder, sondern nur den anteiligen Gewinn der inländischen Beteiligten. Die Gesellschaft selbst kann deshalb auch nicht Beteiligte des Besteuerungsverfahrens sein, denn als ausländische Personengesellschaft, die steuerlich relevante Sachverhalte im Ausland verwirklicht, unterliegt sie nicht der deutschen Steuerhoheit, Rechte und Pflichten gegenüber dem deutschen Fiskus treffen nur die inländischen Gesellschafter (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 14.8.1992 - VII 70/90, EFG 1993, 154, 165; Piltz, StBp 1989, 193). In den Bescheiden wird zwar nicht ausdrücklich auf § 180 Abs. 5 AO Bezug genommen, jedoch ergibt sich die Beschränkung der Feststellung auf die der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der A aus dem Inhalt der Feststellungen und insbesondere aus den Anlagen zu den Feststellungsbescheiden für 1997 und 1998 vom 17.7.2002, in denen eine Berechnung des auf die unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligten entfallende Gewinns aus dem Gesamtgewinn vorgenommen wird.

2. Die Einkünfte aus der Beteiligung an der A unterliegen nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA der Besteuerung nur in den USA, sind jedoch bei der Besteuerung in Deutschland im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.

Nach Art. 23 Abs. 2 a DBA USA wird bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person vorbehaltlich der Regelung in Art. 23 Abs. 2b DBA USA die Steuer in der Weise festgesetzt, dass von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden die Einkünfte aus Quellen in den USA sowie die aus den in den Vereinigten Staaten gelegenen Vermögenswerte. Die Bundesrepublik Deutschland behält aber das Recht, die so ausgenommenen Einkünfte und Vermögenswerte bei der Festsetzung ihres Steuersatzes zu berücksichtigen. Gewinne oder Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person gelten als aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden (Art. 23 Abs. 2, letzter Satz DBA USA).

Bei den Klägern und den Beigeladenen handelt es sich um in Deutschland ansässige Personen, die aufgrund ihres Wohnsitzes in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtig sind (vgl. Art. 4 Abs. 1 DBA USA). Im Sinne des DBA USA umfasst der Ausdruck "Person" unter anderem natürliche Personen und Gesellschaften (Art. 3 Abs. 1 d DBA USA). Entscheidend für die Gewinnfeststellung ist die Ansässigkeit der Kläger und Beigeladenen als Gesellschafter der A, denn Personengesellschaften sind weder in Deutschland noch in den USA selbstständige Steuersubjekte. Für die Besteuerung ihrer Einkünfte kommt es allein auf die Abkommensberechtigung der Gesellschafter an (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer, DBA USA, Art. 4 Rn. 42).

Es kann dahinstehen, unter welchen Artikel des DBA USA die in diesem Verfahren streitigen Einkünfte konkret zu subsumieren sind. Denn bei allen in Betracht kommenden Regelungen unterliegen die Einkünfte der Besteuerung in den USA. Für die an dieser Stelle zu entscheidende Frage, in welcher Weise eine Doppelbesteuerung der Einkünfte durch Deutschland zu vermeiden ist, ist die Feststellung ausreichend, ob die Doppelbesteuerung nach der Freistellungsmethode zu vermeiden ist, also Art. 23 Abs. 2a DBA USA Anwendung findet, oder ob die Anrechnungsmethode heranzuziehen ist und damit Art. 23 Abs. 2b DBA USA Anwendung findet.

Der Besteuerung in den USA unterliegen sowohl die Einkünfte aus in den USA gelegenem unbeweglichem Vermögen (Art. 6 Abs. 1 DBA USA) als auch gewerbliche Gewinne aus einer in den USA gelegenen Betriebsstätte (Art. 7 Abs. 1 und 5 DBA USA) als auch Gewinne aus der Veräußerung von in den USA gelegenem unbeweglichem Vermögen (Art. 13 DBA USA). Allerdings werden solche Veräußerungsgewinne aus unbeweglichem Vermögen, die in den USA ausschließlich nach Art. 13 Abs. 2b DBA USA besteuert werden können, nicht nach Art. 23 Abs. 2a DBA USA von der deutschen Steuer freigestellt. Hierunter können Beteiligungen an einer Personengesellschaft fallen, soweit deren Vermögen aus im anderen Vertragsstaat gelegenem unbeweglichem Vermögen besteht (Art. 13 Abs. 2 b DBA USA). Die eigenständige Regelung für Beteiligungen in Art. 13 Abs. 2 b DBA USA beruht darauf, dass Personengesellschaften auch in den USA nicht Steuersubjekt sind, (vgl. Eimermann in Debatin/Wassermeyer, Art. 13 Rn. 77). Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften mit US-Grundbesitz, zum Beispiel in der Rechtsform einer US-Partnership, fallen nicht ausschließlich unter Art. 13 Abs. 2b DBA USA. Denn das Besteuerungsrecht der USA für den auf das US-Grundvermögen entfallenden Teil der Gewinne ergibt sich hier zumindest auch aus Art. 13 Abs. 1 DBA USA, weil die Anteilsveräußerung aufgrund der Transparenz der Personengesellschaft insoweit als solche von unbeweglichem Vermögen anzusehen ist (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer Art. 23 Rn. 237 m.w.N.; Eimermann in Debatin/Wassermeyer, Art. 13 Rn. 81).

Der Senat geht nach den eingereichten Unterlagen und dem Vortrag der Kläger allerdings davon aus, dass die A nicht ihre Beteiligung an den Grundstücksgesellschaften, sondern die Grundstücksgesellschaften jeweils ihr Grundvermögen veräußert haben. Dies entspricht zum einem dem abschließenden Vortrag der Kläger, nachdem der Sachverhaltsvortrag in diesem Punkt zunächst unklar war. Zum anderen wird in den Berichten an die Eigentümer vom 30.9.1997 und 15.7.1998 ausdrücklich die Veräußerung bzw. geplante Veräußerung der Immobilien mitgeteilt. Demgegenüber bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die A ihre Beteiligungen an den Grundstücksgesellschaften verkauft haben könnte. Solche ergeben sich auch nicht aus der vom Beklagten mit Schriftsatz vom 29.6.2004 als Anlage 1 eingereichten Auszug aus der amerikanischen Steuererklärung. Die darin enthaltenen Angaben geben keine Auskunft darüber, ob die Beteiligung oder das Grundstück veräußert wurde.

Die Gewinne aus der Veräußerung der Grundstücke fallen danach unter Art. 13 Abs. 1 DBA USA. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger nur mittelbar über ihre Beteiligung an der A an den Grundstücks-Personengesellschaften und damit an US-Grundbesitz beteiligt waren. Denn auch bei den zwischengeschalteten Gesellschaften handelte es sich um transparente Personengesellschaften, die eine Beteiligung an den einzelnen Wirtschaftsgütern vermittelten und keine selbständigen Steuersubjekte sind.

Die erklärten Einkünfte aus der Beteiligung an der A, auch soweit sie auf die Veräußerung von US-Grundbesitz durch die Grundstücksgesellschaften entfallen, unterliegen der Besteuerung in den USA und sind nach § 23 Abs. 2a DBA USA von der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland ausgenommen. Die Bundesrepublik Deutschland behält aber das Recht, die so ausgenommenen Einkünfte und Vermögenswerte bei der Festsetzung ihres Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. 23 Abs. 2a S. 2 DBA USA).

Nach § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG unterliegen diese Einkünfte grundsätzlich dem Progressionsvorbehalt. Bei dem nach § 32b EStG zur Anwendung kommenden besonderen Steuersatz sind bei den nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien Einkünften (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG) die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte ausgenommen (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG). Ob in den der Höhe nach unstreitigen steuerfreien Einkünften aus der Beteiligung an der A außerordentliche Einkünfte enthalten sind, ist nach deutschem Steuerrecht zu bestimmen. Denn Einkünfte nach § 32b EStG sind solche im Sinne von § 2 Abs. 2 EStG. Sie sind ohne ausdrückliche abweichende DBA-Regelung nach Art, Höhe, persönliche und sachliche Zurechnung nach deutschem Recht zu ermitteln (vgl. BFH, Beschluss vom 4.4.2007 - I R 110/05, BStBl II 2007, 521; Urteil vom 29.10.1997 - I R 35/96, BStBl II 1998, 235; Urteil vom 13.9.1989 - I R 117/87, BStBl II 1990, 57; Heinicke in Schmidt EStG, 27. Auflage 2008 § 32b Rn. 2).

3. Die A erzielte in den Streitjahren keinen Aufgabegewinn im Sinne von § 16 EStG und damit auch keine außerordentlichen Einkünfte nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, sondern insgesamt gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1, Abs. 2 EStG.

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 S. 1 EStG). Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des BFH sind Gewinne aus der Veräußerung des zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshändlers gehörenden Grundbesitzes selbst dann der laufenden - das heißt der bisherigen und damit nicht der nach §§ 16 , 34 EStG begünstigten - unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen, wenn es sich um die Veräußerung des letzten zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks handelt (BFH, Urteil vom 14.12.2006 - IV R 3/05, BStBl II 2002, 777; Urteil vom 14.12.2006 - IV R 35/05, BFH/NV 2007, 692; Urteil vom 5.7.2005 - VIII R 65/02, BStBl II 2006, 160). Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens steht ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit einer Betriebsaufgabe nicht in dem erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe, wenn sie sich als Fortsetzung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit darstellt. Dies gilt insbesondere für die Veräußerung von Grundstücken im Zusammenhang mit der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels (BFH, Urteil vom 23.1.2003 - IV R 75/00, BStBl II 2003, 467 m.w.N.). Diese Grundsätze für die Abgrenzung zwischen dem begünstigten Betriebsaufgabegewinn und dem laufenden Gewinn gelten nicht nur bei der Betriebsaufgabe durch ein Einzelunternehmen, sondern auch dann, wenn der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft aufgegeben wird. Sie sind darüber hinaus auch dann maßgeblich, wenn im Rahmen einer Betriebsaufgabe Anteile an einer Personengesellschaft, die gewerblichen Grundstückshandel betreibt, veräußert werden. Maßgeblich hierfür ist nach der Rechtsprechung des BFH zum einen der Zweck, Gewinne aus der im Wesentlichen unveränderten Fortsetzung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit von den privilegierten Betriebsaufgabe- oder -veräußerungsgewinnen zu scheiden, sowie zum anderen die Erwägung einer möglichst weitgehenden Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern (BFH, Urteil vom 14.12.2006 - IV R 3/05, BStBl II 2002, 777; Urteil vom 14.12.2006 - IV R 35/05, BFH/NV 2007, 692; Urteil vom 5.7.2005 - VIII R 65/02, BStBl II 2006, 160).

Die Übertragung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Sachverhalt führt dazu, dass die Gewinne aus der Veräußerung der einzelnen Grundstücke durch die jeweiligen Grundstücksgesellschaften, ungeachtet der daran anschließenden Auflösung der Grundstücksgesellschaften, jedenfalls bei der A als laufender Gewinn zu beurteilen ist und somit auch zu einem laufenden Gewinn bei den Mitunternehmern der A führt.

Die A, die an den einzelnen Grundstücksgesellschaften mit jeweils 99% der Anteile mitunternehmerisch beteiligt war, war gewerblich und nicht vermögensverwaltend tätig. Die Weiterveräußerung der Grundstücke durch die Grundstücksgesellschaften gehörte zum Gesamtkonzept der Vermögensanlage, das nicht auf Fruchtziehung, sondern auf Wertschöpfung durch Vermögensumschichtung angelegt war.

Der "gewerbliche Grundstückshandel" ist die schlagwortartige Sammelbezeichnung für "typische" Sachverhalte, die die positiv normierten Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und sich nicht als private Vermögensverwaltung darstellen.

Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal muss hinzukommen, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (BFH, Beschluss des Großen Senats vom 3.7.1995 - GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; Beschluss des Großen Senats vom 10.12.2001 - GrS 1/98, BStBl II 2002, 291; Urteil vom 19.9.2002 - X R 51/98, BStBl II 2003, 394; Urteil vom 15.3.2005 - X R 39/03, BStBl II 2005, 817, jeweils m.w.N.).

Indiz für einen solchen gewerblichen Grundstückshandel ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs. Denn die Zahl der Veräußerungen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf lässt den Schluss zu, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt. Diese äußerlich erkennbaren Merkmale sind als Beweisanzeichen heranzuziehen, weil die innere Tatsache einer von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht auf anderem Wege zweifelsfrei feststellbar ist. Gleichwohl kommt es auf diese Indizmerkmale nicht an, wenn sich bereits aus anderen - ganz besonderen - Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder gar fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. Danach kann trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen sein, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen (BFH, Beschluss des Großen Senats vom 10.12.2001 - GrS 1/98, a.a.O.; Urteil vom 19.9.2002 - X R 51/98, BStBl II 2003, 394; Urteil vom 15.3.2005 - X R 39/03, a.a.O.).

Nach diesen Grundsätzen liegen die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel vor.

Der Senat ist aufgrund der besonderen Umstände des vorliegenden Sachverhalts der Auffassung, dass jedenfalls auf der Ebene der A durch die Veräußerung der Büro- und Geschäftsgebäude durch die jeweiligen Grundstücksgesellschaften die Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt sind.

Die A war an insgesamt acht Personengesellschaften beteiligt, die jeweils ein Objekt hielten und dieses in den hier streitigen Jahren 1997 und 1998 veräußert haben. Grundstücksgeschäfte einer Personengesellschaft können einem Gesellschafter, der daneben weitere Grundstücke veräußert, in der Weise zugerechnet werden, dass unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel besteht (BFH, Beschluss vom 3.7.1995 - GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). Diese Rechtsprechung hat der BFH in 2007 für den Fall bestätigt, dass auch einem Gesellschafter, dessen Beteiligung nicht mindestens 10% beträgt und der auch eigene Grundstücke veräußert, jedenfalls die Beteiligung dann als Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze zugerechnet werden, wenn dieser Gesellschafter über eine Generalvollmacht oder aus anderen Gründen die Geschäfte der Grundstücksgesellschaft maßgeblich bestimmt (BFH, Urteil vom 12.7.2007 - X R 4/04, DStR 2007, 1759). Die steuerrechtliche "Einheit der Personengesellschaft" hat keine Abschirmwirkung in dem Sinne, dass sie es ausschlösse, einer wegen geringer Objektzahl an sich nicht gewerblichen Tätigkeit in eigener Person des Steuerpflichtigen durch den sachlichen Zusammenhang mit einer mitunternehmerischen Beteiligung an einem gewerblichen Grundstückshandel einen gewerblichen Charakter zu verleihen. Bei gewerblichen Einkünften im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG sind Träger des Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft deren Gesellschafter, sofern sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können. Weil die Gesellschafter die Mitunternehmer des Betriebs sind, der Betrieb auf ihre Rechnung und Gefahr geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse (Gewinn und Verlust) der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre Einkünfte zugerechnet. Allerdings gehören Grundstücksgeschäfte nicht zu einem Grundstückshandel des Steuerpflichtigen, wenn eine zu einem anderen Zweck gegründete und diesen Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebes aus spezifischen betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußert (BFH, Beschluss vom 3.7.1995 - GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). Im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters in seiner Person können die Aktivitäten des Gesellschafters als gewerblich einzustufen sein, unabhängig davon, ob die Aktivitäten der Gesellschaft als vermögensverwaltend zu beurteilen sind. Einer Zusammenschau aller dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Aktivitäten bedarf es auch dann, wenn dieser an mehreren grundstücksverwaltenden Personengesellschaften beteiligt ist (BFH, Urteil vom 10.12.1998 - III R 61/97, BStBl II 1999, 390; Beschluss vom 3.7.1995 - GrS 1/93, BStBl II 1995, 617).

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung sind der A als alleiniger Kommanditistin der acht Grundstücksgesellschaften mit einer Beteiligung von jeweils 99% der Gesellschaftsanteile die Grundstücksveräußerungen anteilig zuzurechnen. Auf der Ebene der A summieren sich die Grundstücksgeschäfte innerhalb des hier streitigen Zeitraums von zwei Jahren in einer Weise, dass die Drei-Objekt-Grenze überschritten wird. Es greift damit die nach der Rechtsprechung einen gewerblichen Grundstückshandel begründende Vermutung ein, dass der Erwerb zumindest in bedingter Verkaufsabsicht erfolgt ist. Demgegenüber liegen keine besonderen Umstände vor, die gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen oder konkrete Anhaltspunkte dafür enthalten, dass einzelne Objekte nicht als Zählobjekte auf der Ebene der A zu berücksichtigen sind. Ein solcher Umstand ergibt sich auch nicht daraus, dass nach den Gesellschaftsverträgen Zweck der Grundstücksgesellschaften der Erwerb, Besitz und die Verwaltung eines konkret bezeichneten Immobilienobjektes war und nach dem Verkauf der Immobilie der Gesellschaftszweck entfallen ist. Denn selbst wenn die Tätigkeit der Grundstücksgesellschaften als vermögensverwaltend zu beurteilen ist, sind die Einkünfte der A als gewerblich einzustufen.

Den vorgelegten Unterlagen kann entnommen werden, dass von Anfang an die Absicht bestand, die Grundstücke unter Ausnutzung des Vermögenswerts weiter zu veräußern. Dies ergibt sich insbesondere aus dem Bericht für die Eigentümer der A vom 30.9.1997 (Blatt 177 der Gerichtsakte), in dem berichtet wird, dass im zweiten Quartal des Jahres 1997 - also nur 1 1/2 Jahre nach Gründung der Gesellschaften - bereits drei Geschäftshäuser verkauft worden seien und man guter Hoffnung sei, bis zum Ende des Jahres ein viertes Objekt verkauft haben zu können. In 1998 werde man die vier weiteren Einkaufszentren verkaufen können. Aber auch die weiteren Umstände weisen daraufhin, dass insgesamt eine kurzfristige Weiterveräußerung der 1995 von den Grundstücksgesellschaften erworbenen Immobilien geplant war und durch vertragliche Gestaltung die Grundstücksgesellschaften als Eigentümer lediglich zwischengeschaltet worden sind. Dies ergibt sich zum einen aus dem Anlageprospekt, dem Budgetplan und aus den Berichten für die Eigentümer der A. In diesen Quellen werden die einzelnen Immobilien vorgestellt, ihre Wirtschaftlichkeit und Auslastung dargestellt. Dass die A nur mittelbar über die Beteiligung an den Grundstücksgesellschaften an den einzelnen Immobilien beteiligt ist, wird nicht erkennbar. Eine Unterscheidung zwischen den Grundstücken und den Beteiligungen an den Grundstücksgesellschaften findet nicht statt, auch nicht durch entsprechende Bezeichnung in der Bilanz der A. Zum anderen weist der zeitliche Ablauf darauf hin, dass der A und den Grundstücksgesellschaften ein Gesamtkonzept zugrunde lag, wie dies auch aus dem Gesellschaftsvertrag der A zum Ausdruck kommt. Darin ist die Beteiligung an den in der Anlage genannten Grundstücksgesellschaften vorgesehen; es ist nicht allgemein die Beteiligung an Grundstücksgesellschaften beabsichtigt. Zwischen Gründung der A und Gründung der Untergesellschaften besteht ein sehr enger zeitlicher Zusammenhang. Auch die Grundstücksgesellschaften wurden kurz vor oder kurz nach der A gegründet. Zudem hatten alle Grundstücksgesellschaften dieselbe Firmenadresse wie die A. Dies alles spricht dafür, dass der vertraglichen Gestaltung ein bestimmtes Anlagekonzept zugrunde lag, dass auf Wertschöpfung durch Vermögensumschichtung und nicht auf Fruchtziehung angelegt war. Nach diesem Konzept war die Veräußerung der Grundstücke von Anfang an vorgesehen mit der Folge, dass die Gewinne aus den Grundstücksverkäufen der Grundstücksgesellschaften auf der Ebene der A als gewerbliche Einkünfte aus laufenden Geschäftsbetrieb zu beurteilen sind.

Dieser Würdigung steht nicht entgegen, dass die Gesellschaftsverträge zeitlich bis Ende 2013 laufen sollten. Diese Frist ist als eine längstmögliche Laufzeit zu verstehen. Aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen sind keine Umstände ersichtlich, die Gründe erkennen lassen, weshalb vorzeitig die Veräußerung einzelner Grundstücke ausnahmsweise geboten erschien. Vielmehr wurde die geschäftliche Entwicklung nach den Geschäftsberichten positiv beurteilt. Gründe für eine Aufgabe des Geschäftsbetriebs der Grundstücksgesellschaften bestanden danach nicht. Aufgabebeschlüsse sind durch die Gesellschafter nicht gefasst worden, vielmehr erfolgte die Veräußerung der Grundstücke und die Aufgabe des Geschäftsbetriebs ohne eine erkennbare wirtschaftliche Notwendigkeit.

Der Umstand, dass die Veräußerung der Grundstücke auch die Aufgabe der Grundstücksgesellschaften zu Folge hatte und die Gewinne auf dieser Ebene möglicherweise als Aufgabegewinn zu beurteilen sind, führt im vorliegenden Fall nicht dazu, dass es sich bei den Veräußerungsgewinnen auf der Ebene der A um einen Aufgabegewinn i.S.v. § 16 Abs. 3, Abs. 1, § 34 Abs. 2 EStG handelt. Die auf der Ebene der Gesellschaft vorzunehmende Qualifikation der Einkünfte ist von der Beurteilung der Einkünfte auf der Ebene des Gesellschafters zu unterscheiden. Auf die Frage, ob es sich bei den Grundstücksgesellschaften um selbständige Teilbetriebe handelt, kommt es danach nicht mehr an.

Die auf der Ebene der Gesellschaft erzielten gewerblichen Einkünfte sind den Klägern als originäre Einkünfte zuzurechnen. Bei ihnen liegen anteilig laufende Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel vor.

4. In den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden für 1997 und 1998 hat der Beklagte zutreffend laufende positive Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, festgestellt.

Nach § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG dürfen negative Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat, in den Fällen der Nr. 7 aufgrund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, ausgeglichen werden. Soweit die negativen Einkünfte nicht nach § 2a Abs. 1 S. 1 EStG ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat, in den Fällen der Nr. 7 aufgrund von Tatbeständen der jeweils selben Art aus demselben Staat, erzielt. Die Minderung ist nur insoweit zulässig, als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht berücksichtigt werden konnten (verbleibende negative Einkünfte) (§ 2a Abs. 1 S. 3 und 4 EStG).

Bei Mitunternehmerschaften wirken sich die Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 2 a Abs. 1 EStG erst bei der Einkommensteuerveranlagung der einzelnen Mitunternehmer aus. Dennoch ist im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 AO ebenfalls festzustellen, ob und inwieweit diese Einkünfte von § 2 a Abs. 1 EStG erfasst werden. Ferner ist festzustellen, ob es sich um aktive Einkünfte im Sinne des § 2 a Abs. 2 EStG handelt oder nicht (Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG § 2a Rn. 14, 30).

Bei den Einkünften der Kläger handelt es sich um gewerbliche Einkünfte im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG. Die Ermittlung der negativen Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 EStG und ihre Abgrenzung, auch wenn die Einkünfte aus ausländischen Staaten stammen, richtet sich unabhängig von der Einkünfteermittlung im Ausland nach deutschem Steuerrecht (BFH, Urteil vom 26.3.1991 - IX R 162/85, BStBl II 1991, 704; Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2a Rn. 48). Wie bereits ausgeführt (vgl. unter Punkt 2.) erzielten die A und damit auch die Kläger als Mitunternehmer Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel.

Es handelt sich ebenfalls um Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte im Sinne von § 12 AO, denn die Stätte der Geschäftsleitung der A befand sich unzweifelhaft in Texas, USA. Daneben gab es keine weiteren Betriebsstätten. Aus den Sätzen 3 und 4 des § 2a Abs. 1 EStG folgt, dass auch die positiven Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte festzustellen sind. Sie sind mit negativen Einkünften derselben Art aus demselben Staat ausgleichsfähig.

Der Beklagte ging bei der Feststellung zutreffend davon aus, dass passive gewerbliche Einkünfte vorliegen, denn die Voraussetzungen des § 2a Abs. 2 EStG liegen nicht vor. Danach ist § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte im Ausland stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferungen von Waren, außer Waffen, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen bestehen. Ein danach erforderlicher Nachweis ist von den Klägern nicht erbracht worden. Auch die Kläger gehen davon aus, dass diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind.

Soweit der Beklagte die Einkünfte in den Gewinnfeststellungsbescheiden als "laufende positive Einkünfte im Sinne von § 2a Abs. 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. Nr. 7 EStG" bezeichnet hat, hat er das Wort "laufende" in Abgrenzung zu außerordentlichen Einkünften im Sinne von § 32b Abs. 2 Nr. 2, § 34 Abs. 2 EStG verwendet. Die Kläger hatten mit der Steuererklärung neben den Einkünften aus laufendem Geschäftsbetrieb und dem Gewinn aus einer Teilbetriebsaufgabe infolge der Objektveräußerungen weitere außerordentliche Einkünfte erklärt. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass diese unter die außerordentlichen Einkünften im Sinne von § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG zu subsumieren sind. Die Kläger haben eine entsprechende Qualifikation weiterer Einkünfte als "außerordentlich" mit der Klage auch nicht geltend gemacht, sondern lediglich die Behandlung der Gewinne aus den Grundstücksveräußerungen als außerordentliche Einkünfte begehrt.

Der Höhe nach sind die Beträge zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Nach allem hat die Klage keinen Erfolg.

5. Die Kläger haben nach § 135 Abs. 1 und Abs. 3 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen, mit Ausnahme der Kosten der Beigeladenen, die ihre außergerichtlichen Kosten selbst zu tragen haben. Da die Beigeladenen selbst kein Kostenrisiko durch die Stellung eigener Anträge eingegangen sind, entspricht es der Billigkeit, dass sie ihre außergerichtlichen Kosten selbst tragen (§ 139 Abs. 4 FGO.

Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Ende der Entscheidung