Judicialis Rechtsprechung

Die Beteiligten streiten über die Rückforderung von Umsatzsteuer durch den Beklagten für den Voranmeldungszeitraum Januar 1996.

Die Klägerin betreibt ein Kreditinstitut. Rechtsvorgängerin der Klägerin war die Firma ... (A) & Co (im folgenden A & Co). Die Firma wurde am 20.12.2002 in A & Co. AG & Co. KG geändert. Am 29.09.2003 fand eine Umwandlung in die A & Co. AG statt. Seit Februar 2004 firmiert die Klägerin unter A, B AG.

Die A & Co stand in Geschäftsbeziehung mit der Firma D... GmbH (im folgenden D), vertreten durch den Geschäftsführer Herrn C. Der dieser Gesellschaft von der A & Co zur Verfügung gestellte Kreditrahmen belief sich zeitweise auf bis zu 3,9 Mio. DM. Zur Sicherheit trat die D der A & Co ihre laufenden Geschäftsforderungen ab (vgl. den Sicherungsvertrag vom 23.10.1986 - FGA Bl. 17 - bzw. den Mantelvertrag vom 21.04.1993 - FGA Bl. 19 ff.). Daneben trat die D auch die ihr gegenüber dem ursprünglich zuständigen Finanzamt für Körperschaften Hamburg-... (im folgenden FA Kö) zustehenden Ansprüche auf Auszahlung von Vorsteuerüberschüssen ab.

Mit Schreiben vom 25.08.1992 übersandte die A & Co dem FA Kö die Abtretungsanzeige bzgl. der Umsatzsteuererstattungsansprüche für die Voranmeldungszeiträume ab April 1992 und bat das FA Kö um Bestätigung, dass es von der Abtretung Kenntnis genommen habe und Zahlungen auf das angegebene Konto leisten werde. In der Abtretungsanzeige war das Konto 1... bei der A & Co angegeben, als Kontoinhaberin war die D genannt. Es handelte sich dabei um dasselbe Konto, auf das die Vorsteuerüberschüsse vor der Abtretung überwiesen wurden. Mit Schreiben vom 28.09.1992 (FGA Bl. 31) bestätigte das FA Kö den Eingang der Abtretungsanzeige und teilte folgendes mit:

"Das Guthaben Umsatzsteuer April 1992 ist bereits am 28.07.1992 der Firma gutgeschrieben worden. Die weiteren Auszahlungen werden ggf. auf das von Ihnen angegebene Konto erfolgen, jedoch behalte ich es mir vor, im Falle von Steuerrückständen eine Aufrechnung vorzunehmen.

Ab Juli 1993 wurden dem FA Kö monatlich Abtretungsanzeigen bzgl. der jeweiligen Umsatzsteuervoranmeldungen zugesandt. Auf die Abtretungsanzeige für den streitgegenständlichen Voranmeldungszeitraum Januar 1996 (UStA Bl. 80) wird Bezug genommen. Hierin war, wie in den anderen Anzeigen auch, zum Umfang der Abtretung "Vollabtretung" und zum Grund der Abtretung "Sicherungsabtretung" angekreuzt. Auch hier war das Konto 1... bei der A & Co angegeben und als Kontoinhaberin die D bezeichnet. Die Umsatzsteuervoranmeldung ging am 06.03.1996 bei dem FA Kö ein, die Abtretungsanzeige am 14.03.1996. Ausweislich einer Telefonnotiz vom 19.03.1996 (UStA Bl. 83) wurde zwischen dem FA Kö und der Steuerkasse besprochen, dass die allgemeine Auszahlungsanordnung für Januar 1996 durch die Steuerkasse zurückgehalten wird, da eine Abtretungsanzeige folgen und daher eine manuelle Auszahlungsanordnung erstellt werden solle. Das FA Kö fertigte eine manuelle Einzelanordnung zur allgemeinen Auszahlungsanordnung an, die die A & Co als Empfangsberechtigte und als Begründung "Abtretungsanzeige" auswies (UStA Bl. 85). Auf dem diesbezüglichen Überweisungsträger (Akte "Überweisungsträger" Bl. 34) trug das FA Kö als Empfängerin die A & Co, als Konto-Nr. 1... und als Verwendungszweck "Abtr. v. D... GmbH USt 1/96, StNr. ..." ein. Der mit der entsprechenden Voranmeldung durch die D erklärte Vorsteuerüberschuss von DM 294.233,30 wurde am 04.04.1996 überwiesen.

Im Jahr 1997 führte die Steuerfahndungsstelle Hamburg Ermittlungen bei der D durch. Nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle hatte Herr C, der Geschäftsführer der D, in den Umsatzsteuervoranmeldungen für die Zeit von 1993 bis 1997 Vorsteuerbeträge aus fingierten Eingangsrechnungen geltend gemacht. Für den streitgegenständlichen Voranmeldungszeitraum handelte es sich um Wareneingangsrechnungen über insgesamt DM 2.208.000,- einschließlich DM 288.000,- Umsatzsteuer. Das FA Kö erließ gegenüber der D daraufhin geänderte Umsatzsteuerbescheide. Für Januar 1996 setzte das FA Kö mit Bescheid vom 04.12.1997 eine Umsatzsteuer von DM 5.312,25 und abziehbare Vorsteuerbeträge von DM 11.545,60 fest, so dass sich ein Vorsteuerüberschuss von nur noch DM 6.234,00 ergab. Der Unterschiedsbetrag zu dem ursprünglich festgesetzten Vorsteuerüberschuss von DM 294.233,30 in Höhe von DM 287.999,30 wurde in Höhe von DM 15.829,13 durch Verrechnung ausgeglichen, so dass ein noch zu zahlender Betrag von DM 272.170,17 verblieb.

Zum 31.12.1997 wurde das FA Kö aufgelöst, und die Akten wurden an den Beklagten abgegeben. Mit Beschluss vom 23.01.1998 wies das Amtsgericht Hamburg den Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der D gem. § 107 Konkursordnung (KO) mangels Masse ab. Herr C, der Geschäftsführer der D, reiste im September 1997 nach Chile und kehrte von dort nicht wieder zurück.

Mit Bescheid vom 11.02.1998, zugestellt am 12.02.1998, forderte der Beklagte von der A & Co insgesamt ausgezahlte Umsatzsteuerbeträge von DM 15.213.172,- zurück, für Januar 1996 den im geänderten Bescheid ausgewiesenen Zahlbetrag von DM 272.170,17. Zur Begründung führte der Beklagte in dem Bescheid aus, dass ein Rückforderungsanspruch gem. § 37 Abs. 2 AO bestehe, weil die A & Co Leistungsempfängerin i.S. dieser Vorschrift geworden sei. Eine Inanspruchnahme der D gem. § 37 Abs. 2 Satz 3 AO scheide wegen ihrer Vermögenslosigkeit aus, und eine Haftungsinanspruchnahme des Geschäftsführers komme wegen seines dauerhaften Auslandsaufenthalts nicht in Betracht.

Hiergegen legte die A & Co mit Schreiben vom 10.03.1998 Einspruch ein mit der Begründung, der Rückforderungsbescheid sei nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben worden, weil der Geschäftsführer nicht namentlich benannt sei. Ferner sei der Beklagte nicht für den Erlass des Bescheides zuständig gewesen. Zudem könne ein Rückforderungsanspruch nicht auf § 37 Abs. 2 AO, sondern allenfalls auf § 37 Abs. 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 4 UStG gestützt werden.

Vor allem aber sei sie, die A & Co, nicht Leistungsempfängerin der ausgezahlten Vorsteuerüberhänge gewesen. Die von der Rechtsprechung genannten Indizien für die Bestimmung des Zedenten als Leistungsempfänger, nämlich v.a. die Kenntnis des Finanzamtes von Bestand und Inhalt der Sicherungsabrede und von der Kontoinhaberschaft des Zedenten, die Erkennbarkeit seiner Verfügungsbefugnis über das Konto und die Beantragung der Erstattung durch den Zedenten, seien sämtlich erfüllt. Die A & Co reichte ein von Prof. S... erstelltes Rechtsgutachten ein, das zu demselben Ergebnis kommt, und auf das Bezug genommen wird (RFA Bl. 65 ff.). Schließlich hätte dem FA Kö nach Auffassung der A & Co klar sein müssen, dass deutsche Exporteure seit Januar 1994 ihre zum Export bestimmten Vorlieferungen üblicherweise im europäischen Binnenmarkt einkauften, damit keine Umsatzsteuer anfällt, so dass eine Vorsteuer ebenfalls nicht habe anfallen können, und es hätte die Umsatzsteueranmeldungen der D daher auf ihre Plausibilität hin überprüfen müssen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20.07.2004 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus: Der Bescheid sei wirksam bekannt gegeben, weil hierfür die Angabe der Firma ausreiche. Der Beklagte sei aufgrund der Anordnung des Senates der Freien und Hansestadt Hamburg vom 27.10.1997 nach Auflösung des Finanzamtes für Körperschaften Hamburg-... sachlich und örtlich für den Erlass des Rückforderungsbescheides zuständig geworden. Die A & Co sei zu Recht gem. § 37 Abs. 2 AO in Anspruch genommen worden; diese Norm werde durch § 18 Abs. 4 UStG nicht verdrängt und erfasse auch Ansprüche auf Rückzahlung zu Unrecht ausgezahlter Vorsteuerbeträge. Ferner sei die A & Co Leistungsempfängerin i.S. dieser Vorschrift, nämlich diejenige, zu deren Gunsten erkennbar die Zahlung getätigt worden sei. Im Falle einer Abtretung, auch einer Sicherungsabtretung, sei grundsätzlich der Zessionar als Inhaber der Forderung Leistungsempfänger. Mit Zugang der Abtretungsanzeige habe das FA Kö nur noch an die A & Co als Zessionarin mit schuldbefreiender Wirkung leisten können. Die Rechtsbeziehungen zwischen den Zessionsbeteiligten entzögen sich regelmäßig der Kenntnis des Finanzamtes, das auch nicht zu prüfen brauche, ob der Zessionar nach der Sicherungsabrede zur Einziehung befugt ist. Das FA Kö habe auch an die A & Co und nicht an die D ausgezahlt, da sie den Erstattungsbetrag aufgrund der Zahlungsanweisung der A & Co an den dort genannten Zahlungsempfänger und mit dem Willen ausgezahlt habe, die Forderung gegenüber der tatsächlichen Rechtsinhaberin, der A & Co, zu erfüllen. Im Gegensatz zu der A & Co sei für das FA Kö nicht erkennbar gewesen, inwieweit die D über das angegebene Konto habe verfügen können. Schließlich habe das FA Kö keine Veranlassung gehabt, die Umsatzsteuervoranmeldungen der D auf ihre Plausibilität hin zu überprüfen. Zum einen sei nicht nachvollziehbar, dass deutsche Exporteure ihre Waren üblicherweise im europäischen Binnenmarkt einkauften, und zum anderen hätten den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen Umsätze in nicht unerheblicher Höhe gegenüber gestanden.

Hiergegen erhob die Klägerin mit Schriftsatz vom 16.08.2004, beim Gericht eingegangen am 19.08.2004, Klage. Sie ist der Auffassung, die A & Co sei nicht Leistungsempfängerin i.S.d. § 37 Abs. 2 AO gewesen. Eine Sicherungsabtretung sei nicht wie eine Abtretung ohne Sicherungsabrede zu behandeln, bei der regelmäßig der Zessionar Leistungsempfänger sei. Bei einer Sicherungsabtretung sei entscheidend, dass der Zessionar bis zum Eintritt des Sicherungsfalls im Innenverhältnis gegenüber dem Zedenten kein Recht habe, die Forderung einzuziehen. Zum Zeitpunkt der Auszahlung des Umsatzsteuerguthabens für Januar 1996 sei der Sicherungsfall noch nicht eingetreten gewesen. Die A & Co habe den Überweisungsbetrag daher unmittelbar dem Konto der D gutgeschrieben, ohne ihn zuvor auf einem Eigenkonto verbucht zu haben. Der Betrag habe der D sofort innerhalb des ihr eingeräumten Kreditrahmens zur freien Verfügung gestanden. Die Kreditlinie sei weiter offen geblieben. Damit habe die Forderung wirtschaftlich der D und nicht der A & Co zugestanden, was gem. § 39 Abs. 2 AO entscheidend sei. Dies sei für das FA Kö auch erkennbar gewesen, weil die Abtretung in der Anzeige als Sicherungsabtretung gekennzeichnet und als Kontoinhaberin die D genannt worden sei. Aus letzterem ergebe sich, dass die D berechtigt war, Steuererstattungen auf ihr bei der A & Co geführtes Konto zu verlangen. Demgegenüber wäre, wenn der Sicherungsfall eingetreten wäre, ein Eigenkonto der A & Co genannt worden. Ferner sei die Abtretungsanzeige durch den Steuerberater der D eingereicht worden. Dass das FA Kö den Sicherungszweck auch tatsächlich erkannt habe, ergebe sich u.a. aus den durch ihn erklärten Zweckbestimmungen für die Auszahlung, nach denen die D Leistungsempfängerin sein sollte, sowie aus dem Schreiben des FA Kö vom 28.09.1992, in dem Auszahlungen auf das von der A und Co genannte Konto angekündigt wurden. In der Abtretungsanzeige sei keine Anweisung der Klägerin i.S.d. §§ 783 ff. BGB zu sehen; hierfür fehle es an einem Zahlungsanspruch der D gegenüber der A & Co. Schließlich bezieht sich die Klägerin zur Begründung auf eine Stellungnahme des Bundesverbandes deutscher Banken e.V., derzufolge der dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27.10.1992 (VII R 46/92, BFHE 169, 570) zugrunde liegende Sachverhalt mit dem vorliegenden vergleichbar und die dort zur § 48 Abs. 2 Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) aufgestellten Grundsätze auf die Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO zu übertragen sein sollen.

Die Klägerin beantragt, den Rückforderungsbescheid vom 11.02.1998 über Umsatzsteuer Januar 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.2004 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die A & Co als Leistungsempfängerin anzusehen sei, weil die Auszahlung auf ihre Anweisung hin vorgenommen worden sei. Für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise sei angesichts der klaren Regelung des § 37 Abs. 2 AO kein Raum. Dem FA Kö sei der Inhalt der Sicherungsabrede nicht bekannt gewesen, so dass ihm auch nicht das Risiko einer Zahlung an den Nichtberechtigten aufgebürdet werden könne. Lediglich die Angabe, dass es sich um eine Sicherungsabtretung handele, sei nicht ausreichend. So sei daraus nicht erkennbar, ob die Kontokorrentkreditlinie gekündigt worden war und die eingehenden Gelder von der A & Co dem Konto der D nur zur Verrechnung mit eigenen Ansprüchen gutgeschrieben werden sollten oder ob der A & Co sonstige Zugriffsmöglichkeiten auf den gezahlten Betrag zustanden. Dass das FA Kö die A & Co als Leistungsempfängerin angesehen habe, ergebe sich zum einen aus der Mitteilung des FA Kö mit Schreiben vom 28.09.1992, dass die Abtretung im Gegensatz zu dem Monat April 1992, in dem das Geld bereits "der Firma" überwiesen worden sei, in Zukunft beachtet und die Weisungen der A & Co befolgt würden, und zum anderen aus den Überweisungsträgern, in denen die A & Co als Empfängerin bezeichnet sei. Es sei nicht erkennbar gewesen, wer die - getrennt von der Umsatzsteuervoranmeldung - eingegangene Abtretungsanzeige eingereicht habe.

Dem Gericht haben die Umsatzsteuerakten Bd. IV/2, die Rückforderungsakten Bd. I, die Rechtsbehelfsakten Bd. I, 1 Bd. Akten "Überweisungsträger" sowie ein Hefter Handelsregisterauszüge und ein Ordner mit diversen Unterlagen vorgelegen. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 25.11.2005 wird Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Rückforderungsbescheid vom 11.02.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.2004 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Der Beklagte war für den Erlass des Rückforderungsbescheides sachlich und örtlich zuständig. Ein Rückforderungsanspruch ist von der Behörde geltend zu machen, die für die Verwaltung der zu Unrecht erstatteten oder vergüteten Steuer zuständig ist (Hübschmann/Hepp/Spitaler-Boeker, AO, § 37 Rn 68). Für die Verwaltung des hier zurückgeforderten Vorsteuerüberschusses, also der Umsatzsteuer, ist gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 Finanzverwaltungsgesetz (FVG) sachlich das Finanzamt zuständig. Örtlich zuständig ist gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 AO das Finanzamt, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen ganz oder vorwiegend betreibt. Diese Zuständigkeit bleibt erhalten, wenn der Unternehmer seinen Betrieb aufgibt (Tipke/Kruse, AO, § 21 Rn 4), so dass es für die Zuständigkeit nicht darauf ankommt, ob die D bei Erlass des Rückforderungsbescheides noch Umsätze ausgeführt hat oder nicht. Mit Anordnung vom 27.10.1997 (Amtl. Anz. 1997, 2609) bestimmte der Senat der Freien und Hansestadt Hamburg aufgrund des § 17 Abs. 1 und 2 FVG, dass der Beklagte u.a. für den Ortsteil 318 zuständig ist. Nach der Senatsanordnung vom 07.09.1965 über die Einteilung des Gebietes der Freien und Hansestadt Hamburg (Amtl. Anz. 1965, 999, 1006) ist der Ortsteil ...3 der Stadtteil ... (T), in dem sich auch der Sitz der D, X-Weg, befindet. In der vorgenannten Senatsanordnung vom 28.10.1997 wurde ferner bestimmt, dass die vom FA Kö vor dem 01.01.1998 begonnenen Verfahren mit diesem Tag ohne weiteres auf die nach dieser Zuständigkeitsanordnung bestimmten Finanzämter übergehen.

Der Rückforderungsbescheid wurde der A & Co auch wirksam bekannt gegeben, weil die Firma in dem Bescheid richtig bezeichnet wurde. Zwar sind Verwaltungsakte, die sich an juristische Personen richten, ihren gesetzlichen Vertretern bekannt zu geben. Eine Nennung der gesetzlichen Vertreter oder gar der Namen der Geschäftsführer ist hierfür jedoch nicht erforderlich (Tipke/Kruse, AO, § 122 Rn 30 und 33 m.w.N.).

Dem Beklagten steht gegen die Klägerin ein Anspruch auf Rückzahlung der Vorsteuererstattung der D für Januar 1996 aus § 37 Abs. 2 Satz 1 AO zu. Nach dieser Vorschrift hat, wenn eine Steuer oder eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden ist, derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Das gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO). Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Rückforderungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für die Steuererstattung oder -vergütung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist (BFH-Urteil vom 22.02.1994, VII R 129/92, UR 1995, 143; BFH-Beschluss vom 12.04.1994, B 278/93, BFHE 174, 8).

Zu den Steuervergütungen, deren rechtsgrundlose Zahlung einen Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO begründen kann, gehören auch Vorsteuerüberschüsse (BFH-Urteil vom 09.04.2002, VII R 108/00, BStBl. II 2002, 562). Die Vorschrift des § 18 Abs. 4 UStG stellt bezüglich der Rückforderung von Vorsteuerüberschüssen keine spezialgesetzliche Anspruchsnorm dar, die den Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO auszuschließen vermag, und kann bei Rückforderungsansprüchen gegenüber Dritten, wie etwa Zessionaren, keine Anwendung finden (BFH-Beschluss vom 12.04.1994, VII B 278/93, BFHE 174, 8). Vorliegend hat die A & Co mit der Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 1996 einen Vorsteuerüberschuss erklärt.

Der Rechtsgrund für die Auszahlung des Überschusses in Höhe von DM 294.233,30 fiel nachträglich weg. Rechtsgrund für die Auszahlung einer Steuervergütung ist der der Zahlung zugrunde liegende Steuerbescheid (§ 218 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO), hier die Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 1996, die nach der Zustimmung des FA Kö, konkludent erteilt durch die Auszahlung, einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand (§ 168 i.V.m. § 164 Abs. 1 AO).

Durch die Änderung dieses Bescheides mit Bescheid vom 04.12.1997 fiel der Rechtsgrund für die Auszahlung in Höhe von DM 287.999,30, dem Unterschiedsbetrag zwischen dem ursprünglich festgesetzten Vorsteuerüberschuss und dem Überschuss nach der Änderung, nachträglich weg, und nach Verrechnung mit einer Gegenforderung in Höhe von DM 15.829,13 ergab sich der im angefochtenen Bescheid geltend gemachte Rückforderungsbetrag von 272.170,17.

Der Bescheid richtet sich zu Recht gegen die A & Co. Schuldner des Rückforderungsanspruches nach § 37 Abs. 2 AO ist der Leistungsempfänger. Leistungsempfänger ist derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet wurde, die zurückverlangt wird (BFH-Beschluss vom 06.06.2003, VII B 262/02, BFH/NV 2003, 1532; BFH-Urteil vom 08.04.1987, X R 64/81, BFH/NV 1988, 2). Dies ist in der Regel derjenige, dem gegenüber die Finanzbehörde ihre - vermeintlich oder tatsächlich bestehende - abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will (BFH-Urteil vom 30.08.2005, VII R 64/04, BB 2005, 2398; BFH-Beschluss vom 21.02.2000, VII B 157/99, BFH/NV 2000, 941). In Fällen, in denen an dem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt waren, muss der Leistungsempfänger nicht mit dem Empfänger der Zahlung identisch sein (BFH-Urteil vom 12.04.1994, VII B 278/93, BFHE 174, 8). Bei Abtretung eines Steuervergütungsanspruches und Auszahlung des Vergütungsbetrages an den Abtretungsempfänger (Zessionar) ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Zessionar Leistungsempfänger, da er in die Rechtsstellung des Zedenten eingetreten ist und aufgrund einer willentlichen Leistung des Finanzamtes den ohne rechtlichen Grund ausgezahlten Betrag aus eigenem - erworbenem - Recht erhalten hat (BFH-Urteil vom 06.12.1988, VII R 206/83, BStBl. II 1989, 223; BFH-Urteil vom 01.08.1995, VII R 80/94, BFH/NV 1996, 5; BFH-Urteil vom 22.02.1994, VII R 129/92, BFH/NV 1994, 447; BFH-Urteil vom 13.06.1997, VII R 62/96, BFH/NV 1998, 143). Dies gilt grundsätzlich auch im Fall einer Sicherungsabtretung, bei der das Finanzamt nicht zu prüfen braucht, ob der Abtretungsempfänger nach der bestehenden Sicherungsabrede zur Einziehung des abgetretenen Betrages befugt ist (BFH-Urteil vom 31.08.1993, VII R 69/91, BFHE 173, 1), und zwar selbst dann, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Zedent Forderungsinhaber bleibt, da auch insoweit maßgebend ist, dass der zur Sicherheit abgetretene Zahlungsanspruch rechtlich auf den Zessionar übergeht und das Finanzamt den Willen hat, an den neuen Rechtsinhaber zu leisten (BFH-Urteil vom 13.02.1996, VII R 89/95, BStBl. II 1996, 436).

Dass das FA Kö bei Auszahlung des Vorsteuerüberschusses den Willen hatte, die Leistung gegenüber der A & Co und nicht gegenüber der D zu erbringen, um den abgetretenen Anspruch zu erfüllen, steht zur Überzeugung des Senats fest. Dies ergibt sich, entgegen der Auffassung der Klägerin, bereits aus dem Schreiben des FA Kö vom 28.09.1992, in dem es aufforderungsgemäß den Empfang der Abtretungsanzeige vom 24.08.1992 bestätigt. Mit dem Hinweis, dass das Guthaben für April 1992 bereits "der Firma" gutgeschrieben worden sei, ist gemeint, dass der Eingang der Abtretungsanzeige insoweit zu spät war. Im Gegensatz dazu sollten die weiteren Auszahlungen aber auf das "von Ihnen angegebene Konto erfolgen". Hierdurch wird deutlich, dass das FA Kö nach der Abtretung gerade nicht mehr an "die Firma", also die D, sondern nur noch an die A & Co bzw. nach deren Weisungen Leistungen erbringen wollte. Dementsprechend hat das FA Kö nicht die allgemeine Auszahlungsanordnung für das Guthaben für Januar 1996 verwendet, sondern eigens eine manuelle Auszahlungsanordnung gefertigt und dort die A & Co als Empfangsberechtigte und die Abtretung als Begründung angegeben. Der Umstand, dass die allgemeine Auszahlungsanordnung durch die Steuerkasse in Absprache mit dem FA Kö zurückgehalten wurde, um aufgrund der Abtretung die manuelle Auszahlungsanordnung fertigen zu können, lässt sogar den Schluss zu, dass dem FA Kö die Identität des in der Anzeige angegebenen mit dem vor den Abtretungen verwendeten Konto nicht bewusst war. In dem Überweisungsträger wurde ebenfalls die A & Co als Empfängerin bezeichnet.

Der rechtlichen Beurteilung der A & Co als Leistungsempfängerin steht die Überweisung des Vergütungsbetrages auf das in der Abtretungsanzeige angegebene Konto der D, über das diese verfügungsbefugt war, nicht entgegen. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die A & Co aufgrund der Empfängerangabe im Überweisungsträger auch berechtigt gewesen wäre, den überwiesenen Betrag einem Eigenkonto gutzuschreiben. Dafür spricht, dass bei einer Diskrepanz zwischen dem in einem Überweisungsauftrag angegebenen Empfänger und dem Inhaber des angegebenen Kontos grundsätzlich der Empfänger gemeint ist (BGH-Urteil vom 11.11.1968, II ZR 228/66, WM 1968, 1368). Dies gilt zwar dann nicht uneingeschränkt, wenn als Empfängerin die mit der Überweisung beauftragte Bank genannt ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.06.1997, VII R 62/96, BFH/NV 1998, 143). Im vorliegenden Fall wird diese Auslegung des Überweisungsauftrages aber dadurch gestützt, dass als Verwendungszweck die "Abtr. v. D ... GmbH" angegeben ist und nicht lediglich das Umsatzsteuerguthaben.

Jedenfalls aber hat die A & Co das Geld empfangen, weil es auf ihre Weisung hin auf das Konto der D gezahlt wurde. Ein Dritter, der die Zahlung tatsächlich erhält, ist dann nicht Leistungsempfänger, wenn die Finanzbehörde aufgrund einer Zahlungsanweisung des Erstattungs- bzw. Vergütungsberechtigten an ihn eine Steuererstattung oder Vergütung auszahlt (BFH-Urteil vom 30.08.2005, VII R 64/04, BB 2005, 2398). Denn in diesem Fall will die Finanzbehörde erkennbar nicht mit befreiender Wirkung zu dessen Gunsten leisten, sondern es erbringt seine Leistung mit dem Willen, eine Forderung gegenüber dem steuerlichen Rechtsinhaber zu erfüllen (BFH-Beschluss vom 06.06.2003, VII B 262/02, BFH/NV 2003, 1532; BFH-Urteil vom 22.08.1980, VI R 102/77 BFHE 131, 371). Die in einer Abtretungsanzeige enthaltene Angabe des Kontos, auf welches die Zahlung vorgenommen werden soll, beinhaltet eine jedenfalls auch dem Abtretungsempfänger zuzurechnende Anweisung des Finanzamtes zur Auszahlung an den Kontoinhaber (BFH-Urteil vom 01.08.1995, VII R 80/94, BFH/NV 1996, 5). Aufgrund der Sicherungsabrede zwischen der A & Co und der D hatte letztere einen Anspruch auf Gutschrift auf ihrem bei der A & Co geführten Konto, so dass der Einwand der Klägerin, eine Anweisung gem. § 783 BGB liege mangels Anspruches der D nicht vor, nicht berechtigt ist.

Der verschiedentlich in der Literatur vertretenen Auffassung, auf die die Klägerin sich beruft, bei einer Sicherungsabtretung sei vor Eintritt des Sicherungsfalls im Regelfall der Zedent Leistungsempfänger (so Seer/Drüen, NJW 1999, 265; Tipke/Kruse-Kruse-Drüen, AO, § 37 Rn 114 b), vermag der Senat nicht zu folgen. Nach dieser Auffassung bleibt der Zedent Leistungsempfänger, wenn ihm nach der Abtretungsanzeige weiterhin das Einziehungsrecht zusteht und das Finanzamt Erstattungen oder Vergütungen auf sein eigenes, ggf. beim Zessionar geführtes, Konto überweist. Das Einziehungsrecht des Zedenten werde dadurch ausreichend dokumentiert, dass, wie im Streitfall geschehen, die Abtretung als Sicherungsabtretung bezeichnet und der Zedent als Kontoinhaber angegeben wird. Begründet wird diese Auffassung damit, dass die Forderung bis zum Eintritt des Sicherungsfalls wirtschaftlich dem Zedenten zustehe.

Diese Auffassung berücksichtigt jedoch nicht ausreichend, dass auch die im Rahmen einer Sicherungsabtretung abgetretene Forderung im Außenverhältnis vollumfänglich dem Zessionar zusteht und das Finanzamt an diesen leisten will (so auch Hübschmann/Hepp/Spitaler-Boeker, AO, § 37 Rn 74; Schwarz, AO, § 37 Rn 15 d; Koch-Hoffmann, AO, 5. Aufl., § 37 Rn 14; Beermann-Schmieszek, Steuerliches Verfahrensrecht, § 37 AO Rn 68). Der Sicherungsnehmer erlangt im Außenverhältnis alle Gläubigerrechte und ist zur Einziehung und zu allen Verfügungen und Rechtshandlungen in Bezug auf die Forderung im Außenverhältnis als Vollgläubiger unbeschränkt berechtigt (Münchener Kommentar-Roth, BGB, 3. Aufl., § 398 Rn 102). Eine Beschränkung dieser Verfügungsmacht gegenüber Dritten ist gem. § 137 Satz 1 BGB nicht möglich (Staudinger-Kaduk, BGB, 12. Aufl., § 398 Rn 179). Die Sicherungsabrede begründet eine nur schuldrechtliche Beschränkung des Sicherungsnehmers gegenüber dem Sicherungsgeber. Eine Sicherungsabtretung ohne das Recht zur Einziehung der abgetretenen Forderung ist wegen der abstrakten und vollkommenen Natur der Abtretung nicht denkbar (Staudinger-Kaduk, a.a.O., Rn 182). Die Wirkung der Einziehungsbefugnis der D beschränkte sich somit auf das Innenverhältnis zu der A & Co und war von ihr abgeleitet.

In einer derartigen Konstellation erlauben die volle Rechtsinhaberschaft des Zessionars und die nur eingeschränkte Einziehungsbefugnis des Zedenten es auch bei wertender Betrachtung unter Einbeziehung der wirtschaftlichen Umstände nicht, den Zedenten als Leistungsempfänger anzusehen. Der Hinweis der Klägerin auf die Vorschrift des § 39 Abs. 2 AO, die eine wirtschaftliche Betrachtungsweise gebiete, geht fehl, weil diese Vorschrift nur für das materielle Steuerrecht gilt und dort die Zurechnung bei Steuertatbeständen der sachlichen Steuerpflicht regelt (Hübschmann/Hepp/Spitaler-Fischer, AO, § 39 Rn 13). Für die Bestimmung des Leistungsempfängers i.S.d. § 37 Abs. 2 AO hat sie keine Bedeutung.

Zudem verkennt die genannte Auffassung, dass in Fällen wie dem Streitfall der Zedent auch wirtschaftlich keineswegs als alleiniger Forderungsinhaber angesehen werden kann. Im Streitfall war der D zwar die Einziehung der abgetretenen Forderungen gestattet, allerdings mit der Einschränkung, dass die Einziehung nur auf das bei der A & Co geführte Konto der D zu erfolgen hatte. Die D konnte die Forderung somit nicht nach ihren Wünschen einziehen und frei verwenden, sondern war verpflichtet, das Geld zur teilweisen Tilgung des durch die A & Co gewährten Kontokorrentkredites, also auch im Interesse der A & Co, zu verwenden. Ihr wirtschaftliches Interesse an dieser Art der Verwendung hat die A & Co dadurch dokumentiert, dass sie die ursprüngliche Abtretungsanzeige mit der entsprechenden Anweisung einreichte und zusätzlich um eine Bestätigung der Kenntnisnahme durch das FA Kö bat.

Dem kann die Klägerin nicht entgegenhalten, dass die D im Rahmen der ihr gewährten Kreditlinie frei über das Konto verfügen konnte und dass der Sicherungsfall im Zeitpunkt der Zahlung des Vorsteuerüberschusses noch nicht eingetreten war. Zum einen konnte die D, da das Konto nach dem Vortrag der Klägerin laufend im Soll geführt wurde, nur dann und nur insoweit über eingehende Beträge verfügen, als die A und Co ihr einen Kredit eingeräumt hatte. War dieser Kredit unmittelbar vor Überweisung aber überzogen, konnte die D über den gutgeschriebenen Betrag nicht verfügen. Dasselbe galt für den Fall, dass die A und Co den Kreditrahmen reduzierte. Dies muss im Laufe der Zeit auch geschehen sein, da sich das der D zur Verfügung gestellte Kreditvolumen nach dem Vortrag der Klägerin nur zeitweise auf bis zu 3,9 Mio. DM belief. Die D konnte demnach keineswegs immer und uneingeschränkt über eingehende Vorsteuerüberschüsse verfügen, sondern nur im Rahmen der jeweiligen Kreditlinie.

Zum anderen ist die von der Klägerin getroffene Unterscheidung zwischen Sicherungsphase und Sicherungsfall in Fällen wie dem vorliegenden nicht sachgerecht. Im Gegensatz zu der üblichen Sicherungsabtretung von Forderungen, die nur eine Absicherung des Gläubigers bewirken soll und bei der die abgetretene Forderung nach Fortfall des Sicherungsbedürfnisses zurück abgetreten bzw. bei Eintritt des Sicherungsfalls verwertet wird, diente die Forderung gegenüber dem Finanzamt vorliegend nicht lediglich der Sicherung der A & Co, sondern wurde sogleich verwertet, indem sie dem im Soll geführten Konto der D gutgeschrieben wurde und so den der D gewährten Kredit verringerte. Dem steht nicht entgegen, dass das Konto als Kontokorrentkonto geführt wurde, bei dem eine Saldierung erst nach Ablauf der jeweiligen Periode erfolgt. Die Frage, in welcher Höhe ein Kredit in Anspruch genommen werden darf und wird, richtet sich nicht nach der Kontokorrentabrede, sondern nach dem getrennt zu beurteilenden Kreditvertrag (BGH-Urteil vom 28.06.1968, I ZR 156/66, BGHZ 50, 277; BGH-Urteil vom 19.12.1969, I ZR 33/68, MDR 1970, 303). Außerdem fand die Gutschrift der Vorsteuerbeträge jedenfalls Eingang in die anschließende Saldierung und bewirkte zumindest dann eine Reduzierung der Forderung der A & Co gegenüber der D.

Hinzu kommt, dass das FA Kö die - nach dem Vorstehenden nicht einmal uneingeschränkte - Einziehungs- und Verfügungsbefugnis der D nicht zuverlässig erkennen konnte, da ihm der Inhalt der Sicherungsabrede zwischen der A & Co und der D nicht bekannt war. Entgegen der Auffassung der Klägerin waren die Angabe eines Kontos der D und die Bezeichnung der Abtretung als Sicherungsabtretung in der Abtretungsanzeige insoweit keine ausreichenden Indizien. So war hieraus nicht erkennbar, ob die D in ihrer Verfügungsbefugnis über das Konto frei war oder Beschränkungen unterlag. Der Giro- oder der Kreditvertrag hätte auch bereits gekündigt sein können mit der Folge, dass es sich nur noch um ein weiterhin unter der Bezeichnung "D" geführtes Abwicklungskonto gehandelt hätte, auf dem Gutschriften aber noch hätten vorgenommen werden können. Ebenso hätte die A & Co, ohne das Vertragsverhältnis mit der D zu kündigen, die Kreditlinie, wie dargelegt, auf einen geringeren Betrag begrenzen können. Bei Eingang einer Zahlung nach einer solchen Reduzierung des Kreditrahmens konnte die D über den eingegangenen Betrag aber nicht mehr verfügen. All dies war für das FA Kö allein aus der Angabe, dass die Erstattung auf ein Konto der D erfolgen sollte, nicht ablesbar.

Das FA Kö wollte daher, indem es das Geld auf die Weisung der A & Co hin auf das bei dieser geführte Konto der D überwies, die der A & Co zustehende Forderung bewusst zum Erlöschen bringen, so dass die A & Co und nicht die nur im Innenverhältnis und dort auch nur eingeschränkt berechtigte D Leistungsempfängerin wurde.

Dieses Ergebnis steht nach Auffassung des Senates nicht im Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 27.10.1992 (VII R 46/92, BFHE 169, 570). Dieses Urteil erging nicht zu der Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO, sondern zu § 10 Abs. 1 Satz 1 MOG i.V.m. § 48 Abs. 2 Sätze 5 bis 8 VwVfG. Ferner war dem HZA im dortigen Fall der Inhalt der Sicherungsabrede bekannt gegeben worden, während im Streitfall das FA Kö diese Abrede gerade nicht kannte.

Die Klägerin kann gegen ihre Inanspruchnahme nicht einwenden, dass das FA Kö die fehlende Plausibilität der Umsatzsteuervoranmeldung der D für Januar 1996 aufgrund der Geschäftspraxis deutscher Exporteure hätte erkennen müssen. Wer sich eine steuerrechtliche Forderung abtreten lässt, übernimmt eine mit dem Risiko ihres Bestehens behaftete Forderung. Ein besonderer Schutz für denjenigen, der freiwillig eine solche risikobehaftete Forderung übernimmt, ist der Rechtsordnung nicht zu entnehmen und auch nicht erforderlich, da der Zessionar sich im Zivilrechtsweg an den Zedenten halten kann (BFH-Beschluss vom 31.08.1993, VII R 69/91, BStBl II 1995, 846). Das Insolvenzrisiko hinsichtlich der ebenfalls freiwillig eingegangenen Geschäftsverbindung mit dem Zedenten muss der Zessionar tragen. Eine aus der Sicherungsabtretung resultierende Amtspflicht des FA Kö gegenüber der A & Co zur Überprüfung der Voranmeldung, deren Verletzung einen der Inanspruchnahme entgegenstehenden Schadensersatzanspruch auslösen könnte, bestand folglich nicht. Im Übrigen ist für das Gericht nicht nachvollziehbar, dass und aus welchem Grund deutsche Exporteure ihre Waren ab Januar 1994 nicht mehr im Inland hätten erwerben sollen, da das hierfür bestehende Recht zum Vorsteuerabzug wirtschaftlich zum selben Ergebnis führt wie die Umsatzsteuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen.

Ebenso wenig ist von Belang, dass dem Beklagten ebenfalls ein Rückforderungsanspruch gegen die D zustand. Nach § 37 Abs. 2 Satz 3 AO richtet sich der Anspruch im Fall einer Abtretung auch gegen den Abtretenden, hier die D. Leistungsempfänger und Abtretender sind, wenn sie personenverschieden sind, Gesamtschuldner i.S.d. § 44 Abs. 1 Satz 1 AO (Tipke/Kruse-Kruse/Drüen, AO, § 37 Rn 119). Der Beklagte hat das ihm dadurch eröffnete Auswahlermessen indes fehlerfrei ausgeübt und seine Entscheidung ausreichend begründet, indem er darauf verwies, dass die D vermögenslos und eine Haftungsinanspruchnahme des Geschäftsführers wegen seines dauerhaften Aufenthalts in Chile nicht möglich war.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Durch die Rechtsprechung des BFH ist bislang nicht eindeutig geklärt, ob die in der Entscheidung vom 27.10.1992 (BFHE 169, 570) aufgestellten Grundsätze auf die Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO und auf einen Sachverhalt wie den vorliegenden zu übertragen sind.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH V R 4/06)

Ende der Entscheidung