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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Hamburg
Urteil verkündet am 18.08.2004
Aktenzeichen: V 162/02
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Hamburg

V 162/02

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob R in den Streitjahren als Mitunternehmer einer Personengesellschaft tätig war.

Herr R... war in den Streitjahren beherrschender Gesellschafter (52%) und vom Selbstkontrahierungsverbot gemäß § 181 BGB befreiter Geschäftsführer der R... Gesellschaft mbH - GmbH -. Minderheitsgesellschafterin der GmbH war seine Ehefrau ... (48%). Nach § 2 des Gesellschaftsvertrages vom 13.1.1988, auf den Bezug genommen wird (Blatt 177 bis 187 Bp-Arbeitsakten), ist Gegenstand des Unternehmens die Beteiligung an anderen Unternehmen, insbesondere als persönlich haftende Gesellschafterin der Kommanditgesellschaft R GmbH "... (A)" & Co.

Durch Gesellschafterbeschluss vom 26.8.1999 wurde die Firma in R GmbH "... (A)" geändert. Durch Beschluss des Amtsgerichts Hamburg vom 22.3.2001 wurde die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters angeordnet. Am 1.6.2001 wurde über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet; der Kläger wurde zum Insolvenzverwalter gestellt.

Die GmbH war ohne Einlage und ohne Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft Komplementärin der 1987 in Flensburg gegründeten und 1988 ins Handelsregister beim Amtsgericht Hamburg eingetragenen Kommanditgesellschaft R... GmbH "... (A)" & Co. - KG -. Gegenstand dieses Unternehmens war gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrages vom 25.9.1987, auf den Bezug genommen wird (Bp-Arbeitsakten bleibt 147 bis 157), der Groß- und Einzelhandel mit Textilien, insbesondere Damenoberbekleidung, sowie alle diesen Zwecken dienenden Hilfsgeschäfte. Frau R war Kommanditistin der KG mit einer Einlage von 20.000 DM.

§ 8 (Ergebnisverteilung) des Gesellschaftsvertrages lautet:

"1.

Der persönlich haftenden Gesellschafterin werden die aus der Geschäftsführung der Kommanditgesellschaft entstehenden Kosten und Auslagen erstattet. Für die Übernahme der persönlichen Haftung und die Geschäftsführung erhält sie eine jährliche Vergütung von 5% des Stammkapitals..."

§ 9 (Gesellschafterversammlung, Gesellschafterbeschlüsse) lautet:

"...

7.

Die Gesellschafterversammlung ist beschlussfähig, wenn wenigstens die Hälfte der Gesellschafter vertreten ist. Bei Beschlussunfähigkeit ist unverzüglich eine neue Gesellschafterversammlung mit einer Ladungsfrist von sieben Tagen einzuberufen, die ohne Rücksicht auf die Höhe des vertretenen Kapitals beschlussfähig ist ...

...

9.

Beschlüsse der Gesellschafter werden in Versammlungen mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst.

...

11.

Jeder Gesellschafter hat eine Stimme."

§ 10 (Ausscheiden eines Gesellschafters) lautet:

"... 3.

In allen Fällen des Ausscheidens wird die Gesellschaft nicht aufgelöst sondern von den übrigen Gesellschaftern mit allen Aktiven und Passiven unter der bisherigen Firma fortgeführt ..."

Am 18.1.1988 schloss R mit der GmbH einen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag ab, auf den Bezug genommen wird (Blatt 160 bis 163 Bp-Arbeitsakten). § 2 dieses Vertrages lautet:

"Der Geschäftsführer vertritt die Gesellschaft gerichtlich und außergerichtlich allein. Er führt die Geschäfte der Gesellschaft sowie der Kommanditgesellschaft R... GmbH "...(A)" & Co. und hat die verantwortliche Leitung des gesamten Geschäftsbetriebes."

Gemäß § 4 dieses Vertrages erhält der Geschäftsführer ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von 9.500 DM sowie eine Tantieme. R unterzeichnete diesen Anstellungsvertrag auch stellvertretend für die KG.

Die KG betrieb in den Streitjahren zunächst drei, später vier Ladengeschäfte in ..., und ... Hamburg. Ausweislich ihrer Jahresabschlüsse erzielte die KG in den Streitjahren folgende Umsatzerlöse und Jahresüberschüsse bzw. -fehlbeträge:

 UmsatzerlöseJahresergebnis
19923.708.846 DM- 31.310,20 DM
19933.920.932 DM- 64.779,20 DM
19944.473.218 DM- 72.664,69 DM
19954.100.701 DM- 174.617,64 DM
19964.809.255 DM65.136,57 DM

R war u.a. verantwortlich für das Personal, die Auswahl der Kollektionen, den Wareneinkauf, die Kalkulation, die täglichen Kassenabschlüsse, den erforderlichen Schriftwechsel und den Kontakt mit dem Steuerberater.

Er erzielte in den Streitjahren ein Geschäftsführergehalt, das sich aus dem Festgehalt und der PKW-Nutzung zusammensetzte, in folgender Höhe:

 1992144.288,00 DM
1993147.849,00 DM
1994149.517,52 DM
1995147.802,24 DM
1996154.352,04 DM

1996 bildete die KG eine Rückstellung für einen Gewinntantieme in Höhe von 16.280 DM.

Am 13.12.1999 wurde in das Handelsregister eingetragen, dass die Kommanditistin Frau R aus der Gesellschaft ausgeschieden, die Gesellschaft aufgelöst und die Firma erloschen ist.

Bereits mit Gesellschaftsvertrag vom 12.9.1984 war die am 6.11.1984 ins Handelsregister eingetragene R GmbH "... (A)" gegründet worden. Sie wurde nach rechtskräftiger Abweisung des Antrags auf Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse aufgelöst und mit Eintragung vom 13.10.1989 im Handelsregister beim Amtsgericht Hamburg wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöscht. Diese Gesellschaft hatte mit der B-Bank am 25.2.1986 einen Darlehensvertrag (Nr. ...) über 200.000 DM mit einer Laufzeit von 12 Jahren geschlossen und darüber hinaus zwei Avalkredite über insgesamt 80.000 DM erhalten. Die Bürgschaftsgemeinschaft ... (B) GmbH hatte hierfür eine Ausfallbürgschaft in Höhe von 80% übernommen. Gesellschaftsgegenstand dieser Bürgschaftsgemeinschaft ist es, Unternehmen, die über bankmäßige Sicherheiten nicht oder in nicht ausreichendem Maße verfügen, die Erlangung von Krediten zu ermöglichen (Handelsregister beim Amtsgericht Hamburg HRB ...). Die Bürgschaftsgemeinschaft forderte und erhielt als Sicherheiten

die Eintragung einer Grundschuld über 150.000 DM auf dem Einfamilienhausgrundstück von Frau R,

die selbstschuldnerische Bürgschaft des R und seiner Ehefrau und

die Abtretung der Rechte aus einer abzuschließenden Risiko-Lebensversicherung in Höhe von 280.000 DM (Laufzeit 1986 bis 1998).

Auf diesen Darlehensvertrag mit der B-Bank (Blatt 196 und 197 der Bp-Arbeitsakten) wird Bezug genommen. Die B-Bank übertrug entsprechend ihrem Schreiben vom 1.12.1987 dieses Darlehen - ohne Änderung der getroffenen Vereinbarung - auf R und seine Ehefrau mit der Bedingung, dass die Darlehensmittel der KG als Kommanditeinlage oder Gesellschafterdarlehen zur Verfügung gestellt werden.

Mit Darlehensvertrag vom 15.6.1992 gewährte R der KG ein unbefristetes Darlehen in Höhe von 120.000 DM. Die Parteien verzichteten auf die Stellung von Sicherheiten. Zinsen vereinbarten die Vertragsparteien in Höhe der Zinsen, die die B-Bank als Hausbank der KG für den Kontokorrentkredit der KG berechnete. Auf diesen Vertrag (Blatt 201 und 202 Bp-Arbeitsakten) wird Bezug genommen. Die KG berücksichtigte gewinnmindernd in ihren Jahresabschlüssen zum 31.12.1993 und 31.12.1994 jeweils 12.000 DM für Zinsen betreffend das Darlehen des R.

In der Gesellschafterversammlung vom 14.12.1994 beschlossen die Gesellschafter der KG:

"... 2.

Nachdem Herr R... seinen Darlehensanspruch an die Gesellschaft in Höhe von DM 120.000,00 auf seine Frau übertragen hat, stellt Frau R... dieses Darlehen zum Ende dieses Jahres als Kapital II im Sinne des Gesellschaftsvertrages zur Verfügung. DM 40.000,00 hat Frau R... bereits in die Gesellschaftskasse eingezahlt. Bestehende Darlehensverträge sind zum 31. Dezember 1994 insoweit aufzuheben.

3.

Das Darlehen B -Bank Nr. ... mit etwa DM 86.000,00, das Frau R... der B-Bank persönlich schuldet, wird ebenfalls als Kapital II von ihr zur Verfügung gestellt und ist künftig in den Bilanzen entsprechend auszuweisen."

Mit Vereinbarung vom 20.12.1995 zwischen der B-Bank, der KG, Frau R und Herrn R trat Frau R für die KG in die Rechte und Pflichten aus diversen Darlehensverträgen (Gesamtvaluta ca. 223.000 DM) mit der B-Bank ein; Herr R übernahm für die Darlehen "die Mitverpflichtung". Die Mitverpflichtung übernahm Herr R auch für ein seiner Ehefrau mit Vertrag vom 1.11.1996 gewährtes Darlehen in Höhe von 300.000 DM, das der Ablösung diverser anderer für Zwecke der KG eingesetzter Darlehen diente. Die Darlehen wurden u.a. über die Bürgschaftsgemeinschaft wie auch durch eine auf ein Grundstück von Frau R eingetragene Grundschuld besichert.

Der Beklagte setzte für die KG zunächst erklärungsgemäß den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag mit Bescheiden vom 1.9.1994 für 1992, vom 4.5.1995 für 1993, vom 22.7.1996 für 1994 auf jeweils 0 DM sowie vom 23.6.1997 für 1995 und vom 29.9.1997 für 1996 auf jeweils 146 DM fest. Die Gewerbesteuermessbescheide für 1993 bis 1996 ergingen gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

1998 führte der Beklagte für 1993 bis 1996 eine Betriebsprüfung durch; auf den Betriebsprüfungsbericht vom 20.11.1998 (Anlagenband zur FG-Akte) wird Bezug genommen. Im Verlaufe der Prüfung erhielt der Beklagte von dem Inhalt der oben aufgeführten Darlehensverträge und der Risikolebensversicherung sowie dem Gesellschafterbeschluss vom 14.12.1994 Kenntnis.

Darüber hinaus stellte der Prüfer fest, dass R durch Verwendung von Einkommensteuererstattungen und in Höhe von 20.000 DM durch eine Überweisung Lohnsteuerverbindlichkeiten der KG in Höhe von 1.406,97 DM in 1994, 79.319 DM in 1995 und 37.756,12 DM in 1996 (insgesamt 118.482,09 DM) tilgte. Die zunächst einem Verrechnungskonto der Kommanditistin der KG gutgeschriebenen Beträge wurden zum Jahresende jeweils auf das Eigenkapitalkonto der Kommanditistin umgebucht.

Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass R in den Streitjahren als Mitunternehmer anzusehen sei, und erhöhte die Gewerbeerträge der KG um die Tätigkeitsvergütungen, die R für die Geschäftsführungsaufgaben der GmbH erhalten hatte.

Der Beklagte erließ aufgrund der Ergebnisse der Betriebsprüfung folgende Änderungsbescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag:

 Bescheid vomeinheitlicher Gewerbesteuermessbetrag
199211.12.19984.305 DM
199311.12.1998564 DM
199411.12.19981.632 DM
199511.12.199894 DM
199611.12.19985.444 DM

Die GmbH legte als Rechtsnachfolgerin der KG am 11.1.1999 Einspruch ein. Mit Bescheid vom 7.6.2000 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 1996 geändert auf 5.164 DM fest. Mit Einspruchsentscheidung vom 30.6.2000 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Mit Schreiben vom 28.7.2000 hat die GmbH als Rechtsnachfolgerin für die KG Klage erhoben.

Mit Beschluss des Amtsgerichts Hamburg .../01 vom 1.6.2001 wurde aufgrund des Antrags vom 21.3.2001 wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter ernannt. Am 5.7.2001 hat der Beklagte Gewerbesteuer und Zinsen zu Gewerbesteuer für 1992 bis 1994 und 1996 in Höhe von insgesamt 14.823,36 EUR zur Insolvenztabelle angemeldet. Der Insolvenzverwalter hat die Anmeldung in voller Höhe bestritten. Mit Schreiben vom 8.1.2002 hat der Kläger die Aufnahme des Rechtsstreits abgelehnt. Mit Schreiben vom 5.6.2002 hat der Beklagte den Rechtsstreit aufgenommen.

Der Kläger trägt vor:

Für die Annahme der Mitunternehmerschaft des R fehle es bereits an der Mitunternehmerinitiative. Diese könne nicht allein mit der Stellung des R als alleiniger Geschäftsführer der Komplementär-GmbH begründet werden. R besitze nicht die für einen Mitunternehmer erforderlichen Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte. Die unternehmerischen Entscheidungen seien in Gesellschafterversammlungen getroffen worden. Die Kommanditistin habe alle Geschäftsführungsmaßnahmen, die über das übliche Maß hinausgingen, durch ihr Veto blockieren können, da die Komplementärin nur über 50% der Stimmrechte an der KG verfügt habe. Faktisch habe die Kommanditistin das Unternehmen dadurch beherrscht, dass nur sie in der Lage war, dieses finanziell auszustatten und zu sichern, was ihr dadurch gelungen sei, dass sie ihr Grundvermögen für Finanzierungszwecke und Aufbringung von Kapital zur Verfügung gestellt habe.

Die zwischen der KG und R vereinbarten Vertragsbeziehungen seien konsequent durchgeführt worden; Leistungsentgelte seien angemessen gewesen und von der Betriebsprüfung nicht beanstandet worden. R habe insgesamt angemessene Gesamtbezüge von der KG erhalten. Diese lägen im Bereich des Medians der Geschäftsführergehälter im Einzelhandel. Auch die vereinbarte Tantieme in Höhe von 20% des Gewinns nehme sich bescheiden aus und liege im Bereich des für angestellte Geschäftsführer Üblichen. Die mittelbare Beteiligung des R am Erfolg der KG auf Grund seiner Beteiligung an der Komplementärin sei unbedeutend, da die Komplementärin jährlich nur in Höhe von 2.500 DM am Ergebnis beteiligt gewesen sei. Eine Verlustbeteiligung sei ausgeschlossen gewesen. Stille Reserven seien in der KG in Gestalt von Sachanlagen in Höhe von rund 200.000 DM vorhanden gewesen; daneben sei auf Grund der Beständigkeit des Betriebes ein Firmenwert von rund 167.000 DM gebildet worden. Die Gesellschaft habe auch in den Folgejahren Überschüsse in Höhe von rund 79.000 DM für 1997, 40.000 DM für 1998 und 85.000 DM für 1999 erwirtschaftet. Eine Mitunternehmerschaft des R sei ausgeschlossen, da er an den stillen Reserven nicht beteiligt gewesen sei.

Die Kommanditistin habe ihre Kommanditeinlage nebst Gesellschafterdarlehen refinanziert und dafür gesorgt, dass der KG von der Hausbank ausreichend Kontokorrentkredite und Avalkredite gewährt wurden. Dies sei unter Einbeziehung der Bürgschaftsgemeinschaft B GmbH Hamburg geschehen. Die Kreditvergabebedingungen der Bürgschaftsgemeinschaft Hamburg bestimmten ohne Einschränkung, dass von ihr verbürgte Kredite zwingend eine Bürgschaft des Ehegatten des Kreditnehmers bedürfen. Sie fordere ebenso regelmäßig, dass eine Risikolebensversicherung zur Besicherung gewährter Kredite eingesetzt werde. Da das ursprüngliche Kreditpaket in Höhe von 200.000 DM bei Erwerb der Geschäfte von der R GmbH "... (A)" übernommen worden sei, sei sowohl die Bürgschaft des R als auch die Abtretung seiner Ansprüche aus einer Risiko-Lebensversicherung Bestandteil des Kreditpakets gewesen. Diese Konditionen wären auch einzuhalten gewesen, wenn R mit der KG nicht in Zusammenhang gestanden hätte. Darüber hinaus habe er mittels der Bürgschaftsverpflichtungen durch seine Ehefrau und Kommanditistin der KG die Chance erhalten, weiterhin Geschäftsführerbezüge im Rahmen der persönlich haftenden Gesellschafterin nachhaltig zu beziehen. Insoweit sei dieser bereit gewesen, die Forderungen der Bank bezüglich Bürgschaften und Risikolebensversicherung zu akzeptieren.

R habe sich nicht für alle Kredite verbürgt; so habe die KG in den Jahren 1991 bis 1995 Kredite in Höhe von insgesamt 300.000 DM erhalten, die nicht von R verbürgt worden seien. Dagegen habe die Kommanditistin weitergehende Grundpfandrechte an ihrem Grundstück bewilligt. Nur sie habe über nennenswertes Vermögen verfügt. So habe sie in den Jahren bis 1996 Grundpfandrechte für Darlehen, die ihr das finanzierende Kreditinstitut für Zwecke der KG gewährt hatte, in Höhe von insgesamt 619.000 DM bewilligt.

Das Darlehen in Höhe von 120.000 DM, das R zunächst der KG zur Verfügung gestellt habe, sei ein von ihm nach dem Tode seines Vaters geerbter Betrag gewesen. Die Überlassung an die Ehefrau weise nicht auf eine Innengesellschaft hin. Hier liege eine darlehens- oder schenkweise Überlassung eines Geldbetrages in der Privatsphäre der Eheleute vor.

Bei den Einkommensteuererstattungen von insgesamt ca. 118.000 DM habe es sich um Ansprüche des R sowie seiner Ehefrau gehandelt, die dadurch entstanden seien, dass Verluste der Kommanditistin aus der Beteiligung an der KG im Rahmen der Zusammenveranlagung geltend gemacht worden seien. Zwar hätte die Ehefrau des R auch die getrennte Veranlagung beantragen können, um sich die Verluste für eine spätere Verrechnung mit Gewinnen zu sichern; dies sei indes angesichts unnötiger Zinslasten als unwirtschaftlich betrachtet worden. Die Überlassung dieser Ansprüche aus Einkommensteuererstattungen bewege sich außerhalb der Unternehmenssphäre und habe privaten Absprachen unter den Eheleuten entsprochen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Bescheide über die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags für 1992 bis 1995, jeweils vom 11.12.1998 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.6.2000, aufzuheben und den Bescheid über die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags für 1996 vom 11.12.1998, geändert durch den Bescheid vom 07.06.2000, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.6.2000 dahingehend zu ändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag auf 156 DM festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die zur Insolvenztabelle in dem Verfahren .../01 des Amtsgerichts Hamburg angemeldete Forderung von insgesamt 14.823,36 EUR zur Insolvenztabelle festzustellen.

Der Beklagte trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vom 30.6.2000 wie auch auf den "Prüfungsvermerk zur verdeckten Mitunternehmerschaft" vor:

Das Vorhandensein eines "stillen" Gesellschaftsverhältnisse ergebe sich insbesondere aus der Einbindung des R in die Darlehensverpflichtungen der KG, aus der Darlehensgewährung an die KG zu Bedingungen, die kein fremder Dritter akzeptieren würde, aus der Leistung von Einlagen in die KG sowie aus der Übertragung von Einkommensteuererstattungsansprüchen in sehr erheblichen Umfang. Dies leite sich nicht aus der Geschäftsführerposition des R ab, sondern gründe vielmehr in dessen vorbehaltlosen und intensiven finanziellen Engagement bei der wirtschaftlich desolaten KG.

Das finanzielle Engagement der Kommanditistin sei keineswegs auf ihre mitunternehmerische Initiative zurückzuführen, sondern entspreche dem Verlangen der B-Bank, die Darlehensmittel der KG als Kommanditeinlage oder als Gesellschafterdarlehen zur Verfügung zu stellen. R habe sich den Bedingungen der Bürgschaftsgemeinschaft freiwillig unterworfen. Bürgschaften seien bereits von der "... (A)" GmbH in Anspruch genommen worden, als die Kommanditistin in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmerin überhaupt noch nicht in Erscheinung getreten sei.

Das finanzielle Engagement des R durch Gewährung des Darlehens in Höhe von 120.000 DM bekräftige seine Stellung als Mitunternehmer, da er auf jegliche Sicherheiten verzichtet habe. Ein fremder Dritter hätte nicht Vergleichbares getan.

Das Mitunternehmerrisiko sei zwar nicht darin begründet, dass er an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts beteiligt gewesen wäre; gleichwohl habe er mitunternehmerische Risiken übernommen, indem er der KG mittelbar und unmittelbar erhebliche Geldbeträge zu Konditionen zur Verfügung gestellt habe, die ein fremder Dritter nicht akzeptiert hätte.

Die Angemessenheit des Festgehalts und der Tantieme werde von dem Beklagten nicht in Zweifel gezogen.

Die Kommanditistin habe nur gelegentlich im Unternehmen mitgearbeitet; R habe über die erforderliche Sachkenntnis und Kompetenz für die unternehmerischen Entscheidungen im "operativen" Bereich verfügt. Die Möglichkeit der Kommanditistin, gewisse Entscheidungen auf einen Gesellschafterversammlung blockieren zu können, schließe nicht eine verdeckte Mitunternehmerschaft des R aus.

Am 18.8.2004 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden, zu der der Kläger nicht erschienen ist; auf die Niederschrift über diesen Termin wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten Band II, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Band II, die Rechtsbehelfsakten Band I und die Bp-Arbeitsakten zur Steuernummer ... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Das Gericht kann aufgrund der mündlichen Verhandlung in der Sache entscheiden, obwohl für den Kläger niemand erschienen ist.

Der Kläger ist ordnungsgemäß geladen worden unter Hinweis darauf, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2 FGO). Das Gericht konnte daher ohne ihn verhandeln und in der Sache entscheiden.

I.

Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.

1.

Der Kläger ist als Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH prozessführungsbefugt. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 1.6.2001 bewirkte nach § 155 FGO in Verbindung mit § 240 ZPO eine Unterbrechung des von der GmbH angestrengten Prozesses. Die Insolvenzeröffnung hatte zur Folge, dass die GmbH als Gemeinschuldnerin die Befugnis verlor, ihr zur Insolvenzmasse gehöriges Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen; das Verwaltungs- und Verfügungsrecht wird während der Dauer des Insolvenzverfahrens durch den Insolvenzverwalter ausgeübt (§ 80 Insolvenzordnung - InsO -).

2.

Nach § 155 FGO in Verbindung mit § 240 ZPO dauert die durch die Insolvenzeröffnung bewirkte Unterbrechung des Prozesses solange fort, bis der Prozess nach den für die Insolvenz geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren aufgehoben wird. Im Streitfall hat der Beklagte das infolge Insolvenzeröffnung unterbrochene Verfahren rechtswirksam aufgenommen.

Der Beklagte war zur Aufnahme des Verfahrens berechtigt. Ist im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung eine Anfechtungsklage gegen einen vor Insolvenzeröffnung erlassenen und zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestandskräftigen Steuerbescheid anhängig, richtet sich die Aufnahme des Verfahrens nach §§ 85, 86 InsO. Die Vorschriften der Insolvenzordnung finden im Streitfall Anwendung, da das Insolvenzverfahren nach dem 1.1.1999 beantragt worden war (Art. 103 Einführungsgesetz zur Insolvenzordnung - EGInsO).

Vorliegend richtet sich die Aufnahme nach § 179 Abs. 2 InsO, weil Gegenstand des Verfahrens eine titulierte Forderung ist. Nach dieser Vorschrift ist, wenn für die Forderung ein vollstreckbarer Schuldtitel vorliegt, der Widerspruch (und damit die Aufnahme des Rechtsstreits) von dem Widersprechenden, d.h. vom bestreitenden Insolvenzverwalter oder von einem bestreitenden anderen Insolvenzgläubiger, zu verfolgen.

Zu den titulierten Forderungen im Sinne dieser Vorschrift ist auch ein Steuerbescheid zu rechnen, weil die Wirksamkeit und Durchsetzbarkeit dieses Bescheids durch die Einlegung eines Rechtsmittels grundsätzlich nicht gehemmt wird (vgl. § 361 Abs. 1 AO, § 69 Abs. 1 Satz 1 FGO) und es für die Vollstreckung einer Vollstreckungsklausel nicht bedarf (§§ 249 Abs.1, 251 Abs.1, 254 Abs.1 AO). Obwohl in § 179 Abs. 2 InsO nur von der Verfolgung des Widerspruchs durch den Bestreitenden die Rede ist, darf auch der Gläubiger und Inhaber des Schuldtitels - hier der Beklagte - den Rechtsstreit aufnehmen. § 179 Abs. 2 InsO nimmt dem titulierten Gläubiger nur die Betreibungslast ab, entzieht ihm aber nicht auch die Betreibungsbefugnis (vgl. zu § 146 Abs. 6 KO: Schmidt, Karsten, Insolvenzgesetze: KO/VglO/GesO, 17. Aufl., § 146 KO Anm. 3; BVerwG, Urteil vom 29.4.1988, 8 C 73/85, NJW 1989, 314; BFH, Beschluss vom 10.8.1993, VII B 46/91, BFH/NV 1994, 293; von Wedel in Schwarz, Finanzgerichtsordnung, § 74 Rz. 27).

Die Voraussetzungen für eine Aufnahme des Rechtsstreits liegen vor. Der Beklagte hat die Forderung im Insolvenzverfahren angemeldet. Der Insolvenzverwalter hat die Forderung im Prüfungstermin bestritten.

3.

Der Kläger ist durch die Bescheide über die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags für 1992 bis 1994 und 1996, jeweils vom 11.12.1998 bzw. für 1996 vom 07.06.2000 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.6.2000, in seinen Rechten verletzt. Insbesondere war R in den Streitjahren nicht als Mitunternehmer anzusehen und demnach die Gewerbeerträge (§ 7 GewStG) der KG nicht um die Tätigkeitsvergütungen für die Geschäftsführungsaufgaben der GmbH zu erhöhen. Die Klage gegen die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags für 1995 ist unbegründet, da sich der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag ausschließlich nach dem Steuermessbetrag nach dem Gewerbekapital berechnet und Einwendungen hiergegen nicht erhoben worden sind.

1.

Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (BFH, Beschlüsse vom 25.6.1984, GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 768; vom 25.2.1991, GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Für die Annahme der Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis; ob ein solches Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (vgl. BFH, Urteile vom 13.7.1993, VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282; vom 1.8.1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272).

Ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) setzt voraus, dass sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern. Eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft genügt (BFH, Urteile vom 22.10.1987, IV R 17/84, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62). Eine Innengesellschaft ist auch dann gegeben, wenn sich ein Dritter als stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe eines anderen, z.B. einer KG, beteiligt. Die Innengesellschaft kann formfrei durch schlüssiges Handeln zustande kommen (BFH, Urteil vom 1.8.1996, VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272).

Dem Wesen eines Gesellschaftsverhältnisses entspricht es, dass die Vertragspartner sich nicht auf den Austausch beiderseitiger Leistungen, z.B. aufgrund eines Dienstvertrages beschränken, sondern in partnerschaftlicher Gleichberechtigung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, z.B. zum Betrieb eines gewerblichen Unternehmens, zusammenwirken. Dagegen ist für ein Arbeitsverhältnis kennzeichnend, dass der zur Dienstleistung Verpflichtete in ein auf Dienstleistung gerichtetes persönliches Abhängigkeitsverhältnis tritt, bei dem er den Weisungen des Dienstherrn unterworfen ist (BFH, Urteil vom 5.6.1986, IV R 272/84, BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802).

2.

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze sind die diversen Vereinbarungen zwischen R und der KG nicht als Abreden zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, nämlich des gemeinsamen Betriebs eines gewerblichen Unternehmens, sondern als Austauschverträge zu beurteilen.

a)

Ein ausdrückliches Gesellschaftsverhältnis zwischen R und der KG lag in den Streitjahren nicht vor. R war in den Jahren 1992 bis 1996 weder Kommanditist noch Komplementär der KG.

b)

Auch ein wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis zwischen R und seiner Ehefrau war nicht gegeben. Ein solches Gemeinschaftsverhältnis i.S. von § 741 BGB entsteht ausschließlich durch die Tatsache einer gemeinschaftlichen Rechtszuständigkeit und ist von einem auf ihre Begründung gerichteten rechtsgeschäftlichen Willen der Beteiligten unabhängig. R und seine Ehefrau waren nicht Inhaber eines Rechts, das ihnen gemeinsam zu Bruchteilen zustand; zwischen ihnen bestand keine Bruchteilsgemeinschaft.

3.

Da im Streitfall weder ein ausdrücklich vereinbartes Gesellschaftsverhältnis noch ein wirtschaftlich diesem vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis gegeben ist, könnte R Mitunternehmer nur aufgrund eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses zwischen ihm und der KG als atypisch stille Gesellschaft oder zwischen ihm und seiner Ehefrau als Innengesellschaft in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts geworden sein.

Die Voraussetzungen eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses liegen jedoch nach der Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalles nicht vor. Danach kann ein auf den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages gerichteter Rechtsbindungswille der Beteiligten anhand der äußeren Umstände nicht festgestellt werden.

a)

Der auf den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages gerichtete Verpflichtungswille darf nicht lediglich fiktiv unterstellt werden (BFH, Urteile vom 13.7.1993, VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282; vom 1.8.1996, VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272). Ein rein tatsächliches Miteinander erlaubt noch keinen Schluss auf einen Gesellschaftsvertrag. Ebenso wenig genügen für eine solche Annahme für sich betrachtet bereits tatsächliche Einflussmöglichkeiten (BFH, Urteile vom 16.12.1997, VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480; vom 1.7.2003, VIII R 2/03, BFH/NV 2003, 1564).

Der Begriff des Mitunternehmers enthält das Erfordernis des gemeinsamen Handelns zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleichgeordneten Personen. Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko dürfen danach nicht lediglich auf einzelne Schuldverhältnisse als Austauschverhältnisse zurückzuführen sein. Vielmehr müssen entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung die verschiedenen Vertragsbeziehungen auseinander gehalten und auch steuerrechtlich eigenständig gewürdigt werden. Die bloße Bündelung von Risiken aus Leistungsaustauschverhältnissen bei Vereinbarung leistungsbezogener Entgelte führt für sich allein noch nicht zu einem gesellschaftsrechtlichen Risiko (BFH, Urteile vom 13.7.1993, VIII R 50/92 a.a.O.; vom 16.12.1997, VIII R 32/90 a.a.O.).

b)

R hatte sich vor dem Hintergrund der Unternehmensgeschichte aus der unmittelbaren Beteiligung an der den Handel betreibenden Gesellschaft (in 1984 gegründete R... GmbH "... A") zurückziehen müssen und seine Ehefrau Gesellschafterin werden lassen. Anhaltspunkte dafür, dass die Ehefrau die Anteile an der KG nur zum Schein erworben und für R gehalten hat, sind nicht vorgetragen worden und ergeben sich auch nicht aus den Akten. Das Gegenteil ist der Fall. R hat zur Überzeugung des Gerichts dargelegt, dass seine Ehefrau die Kommanditanteile insbesondere vor dem Hintergrund erwarb, dass sie über das notwendige Vermögen verfügte, um die Kredite, die sie zur Einlage in die KG wie auch zur Refinanzierung ihrer der KG zur Verfügung gestellten Darlehen benötigte, besichern zu können. Das finanzielle Engagement der Kommanditistin ging erheblich über das hinaus, was R zu leisten in der Lage war.

c)

Ein Rechtsbindungswille des R und der KG oder der Kommanditistin, das Unternehmen auf der Grundlage einer partnerschaftlicher Gleichordnung für gemeinsame Rechnung zu führen, ergibt sich auch nicht aus den zwischen ihnen begründeten schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen.

aa)

Der zwischen R und der GmbH abgeschlossene Geschäftsführer-Anstellungsvertrag ist im Hinblick auf die rechtliche Selbständigkeit der GmbH als juristische Person des Privatrechts nicht im Wege des Durchgriffs als ein zur KG bestehendes verdecktes Gesellschaftsverhältnis als notwendige Grundlage für eine Mitunternehmerstellung bei der KG auszulegen (vgl. BFH, Urteil vom 1.7.2003, VIII R 2/03, BFH/NV 2003, 1564). Das gilt sowohl im Hinblick darauf, dass R alleiniger Geschäftsführer der geschäftsführenden und vertretungsberechtigten Komplementär-GmbH als auch deren beherrschender Gesellschafter war. Danach war er zwar in der Lage, seinen Willen in der GmbH durchzusetzen. Hierauf kommt es indes für den Rechtsbindungswillen des R zur Begründung eines Gesellschaftsverhältnisses grundsätzlich nicht an. Aus der Geschäftsführungsbefugnis des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH kann nicht bereits auf dessen Mitunternehmerinitiative geschlossen werden. Denn es ist gerade seine Aufgabe, die Geschäfte der GmbH zu führen und in diesem Rahmen an den unternehmerischen Entscheidungen teilzunehmen. Nur wenn festgestellt werden kann, dass er über die ihm zugewiesenen Geschäftsführungsaufgaben hinausgehende Kompetenzen wahrnimmt, kann auf eine Mitunternehmerinitiative geschlossen werden. Das kann z.B. der Fall sein, wenn er seine Position benutzt, um eine überhöhte Gesamtausstattung zu erhalten und wenn er hohe Entnahmen tätig. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es grundsätzlich Sache der Beteiligten ist, ob und in welcher Form sie sich unternehmerisch betätigen oder gesellschaftsrechtlich binden.

Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO, der ausnahmsweise im Wege eines "Durchgriffs" die Behandlung des R als Gesellschafter der KG erlaubt, sind nicht vorgetragen und aus den Akten nicht ersichtlich. Die GmbH hatte zwar gegen die KG auf Grund des Gesellschaftsvertrages der KG (§ 8 Nr. 1) einen Anspruch auf Übernahme der durch die Geschäftsführung entstehenden Aufwendungen. Diese gesellschaftsrechtliche Vereinbarung stellt indes eine Ergebnisverteilungsabrede zwischen den Gesellschaftern der KG dar.

Dies bedeutet allerdings nicht, dass der Inhalt des Anstellungsvertrages mit der GmbH bei der Prüfung, ob ein Gesellschaftsverhältnis zwischen der KG und dem Beigeladenen durch schlüssiges Verhalten begründet worden ist, überhaupt nicht einbezogen werden darf. Denn die fortdauernde Tolerierung dieses Anstellungsvertrages und die - im Gesellschaftsvertrag der KG vereinbarte - Übernahme der daraus resultierenden Kosten durch die KG können im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände dann ein Zeichen für einen gesellschaftsvertraglichen Bindungswillen der KG und des R sein, wenn die in dem Anstellungsvertrag getroffenen Regelungen unangemessen in dem Sinne sind, dass sie einem Fremdvergleich nicht standhalten, und wenn andere Erklärungsmöglichkeiten als eine gemeinsame Zweckverfolgung auf gemeinsame Rechnung dafür nicht ernsthaft in Betracht kommen (vgl. BFH, Urteil vom 1.7.2003, VIII R 2/03, a.a.O.).

Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend von der Angemessenheit der Gesamtbezüge des R in den Streitjahren aus. Dies findet Bestätigung durch die Dokumentation Geschäftsführergehaltsreport 1993/1994 (Dr. Frank Grätz Teil I, Blaue Reihe "GmbH", Information Verlag, Freiburg, Tab. 1 und 3). Danach liegen die durchschnittlichen Geschäftsführerbezüge bei einer Umsatzgröße von 3 bis 5 Millionen DM in der Branche Textil und Bekleidung bei jährlich 183.000 DM/162.000 DM. Die KG erwirtschaftete in den Streitjahren Umsätze von jährlich ca. 3,7 bis 4,8 Millionen DM. Auch die Tatsache, dass die KG in den Jahren 1992 bis 1995 einen Jahresfehlbetrag erwirtschaftete, impliziert nicht die Unangemessenheit der Geschäftsführervergütung. Denn die Frage, ob ein Gehalt unangemessen ist, hängt nicht in erster Linie von den Erträgen des Unternehmens, sondern davon ab, ob es der Leistung entspricht und auch für Dritte aufzubringen gewesen wäre (vgl. BFH, Urteile vom 23.8.1990, IV R 58/89, BFH/NV 1991, 661; vom 21.9.1995, IV R 65/94, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66). Nichts anderes gilt für den Erhalt der Gewinntantieme in Höhe von 20%.

Zwar kann auch die tatsächliche Handhabung der Geschäftsführung auf einen Rechtsbindungswillen dann schließen lassen, wenn der Geschäftsführer seine Befugnisse überschreitet, indem er die mit der KG getroffenen Austauschverträge ganz oder teilweise tatsächlich nicht durchführt oder in erheblichem Umfang Entnahmen - wie ein Gesellschafter - tätigt (vgl. BFH, Urteil vom 16.12.1997, VIII R 32/90, a.a.O.). Im Streitfall sind hingegen die getroffenen Austauschverträge wie vereinbart durchgeführt worden. R hat Entnahmen nicht getätigt.

bb)

Auch der zwischen R und der KG abgeschlossene Darlehensvertrag vom 15.6.1992 über einen Betrag von 120.000 DM ist keine geeignete Grundlage für die Annahme eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses. Insofern fehlt es an einer Gewinnbeteiligung des R. Dieser Vertrag bietet noch keinen Anhaltspunkt für einen unangemessenes Entgelt, das den Charakter als gegenseitigen Austauschvertrag in Frage stellen könnte. Die KG hat in den Jahren 1993 und 1994 insofern Zinsaufwendungen in Höhe von jeweils 12.000 DM gewinnmindernd berücksichtigt. R hat danach von der KG Zinsen in der Höhe erhalten, die der entspricht, die die KG bislang für entsprechende von ihrer Hausbank erhaltende Kredite vereinbart hatte.

Dass R für die Hingabe dieses Darlehens von der KG keine Sicherheiten erhalten hat, ändert hieran nichts. Unter den gegebenen wirtschaftlichen Umständen der KG in den Jahren 1992 bis 1994 kann es keine entscheidungserhebliche Rolle spielen, dass R der KG das Darlehen ohne Sicherheiten gewährt hat. Denn so hätte sich bei entsprechend schlechter Lage des Unternehmens auch ein normaler Arbeitnehmer zur Sicherung seines Arbeitsplatzes verhalten können. Dieser Umstand kann nicht als hinreichend schlüssiges Verhalten für einen gesellschaftsvertraglichen Bindungswillen verstanden werden. R musste jedenfalls im Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens nicht davon ausgehen, dass die Rückgewähr gefährdet gewesen wäre. Das Unternehmen befand sich in einer Erweiterungsphase. Es war die Eröffnung eines weiteren Ladengeschäftes geplant, und es mussten entsprechende Investitionen getätigt werden. Die Eröffnung fand im September 1993 (... in Hamburg) statt. In den Jahren ab 1996 erzielte die KG nachhaltig Gewinne. Das Darlehen wurde vereinbarungsgemäß 1994 zurückgezahlt. Dass R den zurückgezahlten Betrag alsdann seiner Ehefrau und Kommanditistin der KG zum Zwecke der Einlage in die Gesellschaft zur Verfügung stellte, ist der privaten Sphäre der Eheleute zuzuordnen und lässt nicht auf einen gesellschaftsvertraglichen Bindungswillen schließen. Eine Gewinnbeteiligung des R war durch die schenkweise Hingabe an die Ehefrau nicht gewährleistet.

cc)

Zudem verbietet es sich, aus dem vor Gründung der KG herrührenden finanziellen Engagement des R in Gestalt der Übernahme einer selbstschuldnerischen Bürgschaft sowie der Abtretung von Rechten aus einer Risiko-Lebensversicherung auf einen gesellschaftsvertraglichen Bindungswillen zu schließen. Dieses war zum Zwecke des Erhalts eines Investitionsdarlehens für die 1984 gegründete GmbH geschehen. Die Übernahme dieser Risiken ist danach zum einen in dem früheren Gesellschaftsverhältnis des R mit der wegen Vermögenslosigkeit gelöschten GmbH begründet. Zum anderen hat R diese Risiken zu Gunsten seiner Ehefrau fortgeführt, die die gewährten Darlehen nach Löschung der GmbH und Gründung der KG zur Refinanzierung ihrer Kommanditeinlage wie auch eines an die KG hingegebenen Darlehens nutzte. Dieses lässt keinen Schluss auf einen Rechtsbindungswillen für die Begründung eines Gesellschaftsverhältnisses mit der KG zu.

dd)

Schließlich begründet auch der Ausgleich von Forderungen des Steuerfiskus mit Einkommensteuererstattungsansprüchen des R und seiner Ehefrau in Höhe von 118.000 DM keinen Rechtsbindungswillen. Der Beklagte hat der Darstellung des R nicht widersprochen, dass die Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden und die Erstattungsansprüche aus gewerblichen Verlusten der Ehefrau herrühren. Zu Recht geht R von der Auffassung aus, dass sich die Überlassung dieser Ansprüche aus Einkommensteuererstattungen in der Sphäre der Eheleute vollzieht.

II.

Danach berechnet sich der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag (eGMB) wie folgt:

...

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 und § 139 Abs. 4 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs.3, 155 FGO sowie aus §§ 708 Nr.10 und 711 ZPO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.



Ende der Entscheidung

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