Judicialis Rechtsprechung

Streitig ist die Gewährung von Sonderabschreibungen gemäß § 3 Zonenrandförderungsgesetz (ZRFG) für 1994.

Die Gesellschafter der Klägerin sind zu 55% an der A Grundstücksgesellschaft bR (A GbR) und zu 100% an der Klägerin beteiligt, die beide auf ihren Grundstücken Gewerbebauten errichtet, Betriebsvorrichtungen angeschafft und dieses Anlagevermögen langfristig an die A ... Betriebe GmbH (GmbH) verpachtet haben, an der die Gesellschafter der Klägerin zu 100% beteiligt sind. Zwischen der A GbR als Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebsunternehmen bestand bereits seit 1.1.1979 eine Betriebsaufspaltung. Zwischen der 1983 gegründeten Klägerin als Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebsunternehmen bestand eine Betriebsaufspaltung ab 1.1.1983. Seither erwarb die Klägerin Grundstücke und Betriebe und erwarb beziehungsweise errichtete Gebäude, um diese sogleich an die GmbH zu verpachten. Die Anteile der Gesellschafter der Klägerin an der GmbH wurden weder bei der A GbR noch bei der Klägerin als Sonderbetriebsvermögen II ausgewiesen.

Die Klägerin erwarb 1993 ein Grundstück in B und bebaute es mit Montage- und Servicehallen nach den Vorstellungen der GmbH, an die sie das Grundstück nach Fertigstellung der Hallen ab 15.2.1995 vermietete. Die GmbH nutzte das Grundstück zu eigenbetrieblichen Zwecken. Die Klägerin investierte 1994 in die zu erstellenden Gebäude 1.177.000 DM und berücksichtigte in ihrem Jahresabschluss für 1994 eine Rücklage für Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG in Höhe von 510.000 DM hierfür; auf dieser Basis errechnete sie einen Verlust von 545.220 DM. Diesen Jahresabschluss reichte sie mit den Steuer- und Feststellungserklärungen für 1994 beim Beklagten ein.

Der Beklagte erließ am 7.3.1997 erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung einen Bescheid für 1994 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung gelangte der Beklagte zu der Auffassung, es fehle an der für die Gewährung der Sonderabschreibung erforderlichen eigenbetrieblichen Verwendung des Grundstücks durch die Klägerin. Die Anteile der Gesellschafter der Klägerin an der GmbH ordnete der Beklagte dem Sonderbetriebsvermögen II der A GbR zu, die für 1994 eine Förderung nach § 3 ZRFG für Investitionen in C erhielt. Der Beklagte erließ gegenüber der Klägerin einen geänderten Bescheid für 1994 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22.5.2000, der die Sonderabschreibung nicht mehr berücksichtigte; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Die Sonderabschreibung wurde auch in dem später aus anderen Gründen geänderten Bescheid vom 27.7.2001 nicht berücksichtigt. Die Klägerin legte gegen den geänderten Bescheid vom 22.5.2000 am 19.6.2000 Einspruch ein. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte mit Bescheid vom 3.4.2002 eine formelle Entscheidung über die Vergünstigung nach § 3 ZRFG und lehnte die Gewährung von Sonderabschreibungen nach dieser Vorschrift ab. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 23.4.2002 Einspruch ein. Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 12.3.2003 als unbegründet zurück.

Die Klägerin hat am 8.4.2003 Klage erhoben.

Die Klägerin ist der Auffassung, der Beklagte habe bereits mit dem Bescheid vom 7.3.1997 über den Antrag auf Gewährung von Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG entschieden. Eine Änderung sei nur unter den Voraussetzungen der §§ 130 ff. AO möglich, die nicht vorlägen. Auch unabhängig davon sei der Klägerin die beantragte Sonderabschreibung zu gewähren. Unstreitig lägen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, nämlich die personelle und die sachliche Verflechtung, vor. Auch wenn zwei Besitzgesellschaften vorhanden seien wie hier, bestehe eine Wirtschaftseinheit zwischen der Klägerin als Besitzgesellschaft und der GmbH als Betriebsgesellschaft. Daraus ergebe sich die eigenbetriebliche Verwendung des Wirtschaftsgutes des Besitzunternehmens im Rahmen der Wirtschaftseinheit über das Betriebsunternehmen. Es fehle nicht etwa an der betriebsvermögensmäßigen Verflechtung dadurch, dass das Sonderbetriebsvermögen "Anteile an Betriebs-GmbH" nur einer - und zwar der zuerst gegründeten - Besitzgesellschaft zugerechnet werden könne. Wie bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sei für die betriebsvermögensmäßige Verflechtung kein Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft nötig. Maßgeblich sei, dass die Verflechtung nicht auf einem rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnis beruhe, sondern sich aus der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft ergebe. Es komme nicht auf die Bilanzierung der Anteile an der Betriebsgesellschaft an. Das Prinzip der wirtschaftlichen Einheit habe Vorrang vor formalen Gesichtspunkten. Die vom BFH im Rahmen der Rechtsprechung zum InvZulG postulierte Notwendigkeit einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung sei zudem im Schreiben des BMF vom 27.12.1989 (ZRFR) nicht verlangt worden. Dies sei für den Beklagten bei der Ausübung des Ermessens im Rahmen der Entscheidung über die Gewährung der Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG unter Beachtung des Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung verbindlich.

Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 3.4.2002 und der Einspruchsentscheidung vom 12.3.2003 zu verpflichten, der Klägerin Sonderabschreibungen gemäß § 3 ZRFG für 1994 in Höhe von 510.000 DM zu gewähren bzw. über den Antrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu entscheiden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, er habe erst im Bescheid vom 3.4.2002 und nicht bereits in dem Bescheid vom 7.3.1997 für 1994 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen über die Gewährung von Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG entschieden. Die Gewährung einer Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG komme nur in Betracht, wenn nicht nur die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung erfüllt seien, sondern auch eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung vorliege. An dieser betriebsvermögensmäßigen Verflechtung fehle es hier. Die Grundsätze zur Gewährung von Investitionszulagen bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung seien hier nicht anwendbar, weil es sich zwischen der Klägerin und der GmbH um eine normale Betriebsaufspaltung handele. Im BMF-Schreiben vom 20.9.1993 sei eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung bei Betriebsaufspaltung für nach dem 31.10.1993 erstmalig zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter verlangt worden. Die Klägerin sei zudem auch ohne Anwendung der Grundsätze über die Betriebsaufspaltung selbst gewerblich tätig gewesen und habe gewerbliche Einkünfte erzielt wie sich aus den Angaben im Jahresabschluss 1994 ergebe. Es bestehe daher kein Bedürfnis dafür, auf die wirtschaftliche Einheit der verflochtenen Unternehmen abzustellen. Anders als in den typischen Fällen der Betriebsaufspaltung, in denen ohne ein Abstellen auf die wirtschaftliche Einheit der verflochtenen Unternehmen eine Zulagengewährung ausgeschlossen wäre, sei dies bei der Klägerin nicht der Fall.

Dem Gericht haben zur Steuernummer ... die Gewinnfeststellungsakten, die Rechtsbehelfsakten und die Betriebsprüfungsakten vorgelegen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin ist durch die Ablehnung der Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG durch Bescheid vom 3.4.2002 und die Einspruchsentscheidung vom 12.3.2003 nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 FGO. Vielmehr hat der Beklagte zu Recht die Gewährung der Sonderabschreibungen abgelehnt.

Der Beklagte ist am Erlass des Bescheides vom 3.4.2002 nicht etwa dadurch gehindert gewesen, dass er mit dem Bescheid für 1994 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 7.3.1997 bereits konkludent über die Gewährung der Sonderabschreibung gemäß § 3 ZRFG entschieden hätte und diese Entscheidung nur nach Maßgabe der §§ 130 , 131 AO aufhebbar wäre. Der Beklagte hätte zwar gemäß § 3 Abs. 3 ZRFG in Verbindung mit §§ 163 S. 3, 181 AO die Entscheidung über die Gewährung der Sonderabschreibung mit dem Bescheid über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen verbinden können. Davon hat der Beklagte indes keinen Gebrauch gemacht. Der Bescheid vom 7.3.1997 enthält keine (konkludente) Entscheidung über die Gewährung der Sonderabschreibung, sondern enthält Regelungen nur bezüglich der Feststellung der Einkünfte der Klägerin und der Aufteilung dieser Einkünfte auf die an der Klägerin Beteiligten. Denn zum einen hat sich der Beklagte erkennbar mit der Anordnung des Vorbehalts der Nachprüfung die Möglichkeit offen halten wollen, in vollem Umfang den Feststellungsbescheid zu überprüfen; eine abschließende Entscheidung über einen Antrag auf Gewährung der Sonderabschreibung gemäß § 3 ZRFG, die nur unter den eingeschränkten Voraussetzungen der §§ 130 131 AO aufhebbar wäre, hat der Beklagte demgegenüber erkennbar nicht beabsichtigt. Zudem hat die Klägerin keinen Antrag auf Bewilligung der Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG auf amtlichen Vordruck gemäß Tz. 32 des BMF-Schreibens vom 27.12.1989 BStBl I 1989, 518 gestellt, sondern die Sonderabschreibung lediglich im Rahmen ihres Jahresabschlusses berücksichtigt, so dass sie auch nicht mit einer Entscheidung über einen solchen Antrag rechnen konnte. Die Sonderabschreibung gemäß § 3 ZRFG ist im Rahmen des Bescheides vom 7.3.1997 lediglich unselbständige Besteuerungsgrundlage im Sinne von § 157 Abs. 2 AO. Auch ohne Entscheidung über die Gewährung der Sonderabschreibung selbst ist der Erlass des Feststellungsbescheides gemäß § 155 Abs. 2 AO möglich gewesen. Über die Gewährung der Sonderabschreibung ist erstmalig mit dem ablehnenden Bescheid vom 3.4.2002 entschieden worden.

Der Klägerin ist keine Sonderabschreibung gemäß § 3 ZRFG für 1994 zu gewähren.

2.1. Gemäß § 3 Abs. 1 ZRFG kann bei Steuerpflichtigen, die in einer Betriebsstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen dieses Gebietes ergeben, auf Antrag zugelassen werden, dass bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden. § 3 Abs. 2 ZRFG sieht in diesem Zusammenhang Sonderabschreibungen bis zu 50% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vor.

Bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 3 ZRFG ist der Finanzverwaltung ein Ermessen bezüglich der Gewährung von Sonderabschreibungen (oder einer Rücklage gemäß Abs. 2a) eingeräumt. Soweit die Behörden ermächtigt sein, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, ist im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich zu prüfen, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO). Hierbei sind auch Verwaltungsrichtlinien, die die obersten Finanzbehörden zur einheitlichen Handhabung des Ermessens erlassen haben, auf das Vorliegen eines etwaigen Ermessensfehlgebrauchs zu überprüfen. Dabei ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung im Rahmen des ihr eingeräumten Ermessens ermächtigt ist, die Gewährung von Vergünstigungen von Voraussetzungen abhängig zu machen, die im Gesetz selbst nicht genannt sind, sofern diese zusätzlichen Voraussetzungen einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen (ständige Rechtsprechung, vergleiche z.B. BFH, Urteil vom 29.1.1997, XI R 85/95, BFHE 182, 237, BStBl II 1997, 377).

Für die Bewilligung von Vergünstigungen gemäß § 3 ZRFG für den hier fraglichen Zeitraum 1994 hat die Verwaltung die Voraussetzungen im Schreiben des BMF vom 27.12.1989,BStBl I 1989, 518 sowie in dem ergänzenden Schreiben vom 20.9.1993, BStBl I 1993, 803 präzisiert. Bezüglich der Anforderungen gemäß Schreiben vom 27.12.1989 hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Finanzbehörden mit diesen Regelungen das ihnen eingeräumte Ermessen nicht überschreiten. Dies gilt insbesondere für die Regelung, dass die Vergünstigungen nach § 3 ZRFG nur für Wirtschaftsgüter zum eigenbetrieblichen Gebrauch gewährt werden, die mindestens drei Jahre vom Steuerpflichtigen verwendet werden, und für die nähere Ausgestaltung dieser Anforderungen (siehe z.B. BFH, Urteil vom 29.1.1997, IX R 85/95, BFHE 182, 237, BStBl II 1997, 377). Der Senat sieht keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Auch die näheren Anforderungen gemäß Schreiben vom 20.9.1993 erweisen sich als sachgerechte Ermessensausübung. Sie sind von den Finanzbehörden im Wege der Übernahme der Anforderungen gemäß Beschluss des BFH vom 26.3.1993, III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723 zum Erfordernis einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung postuliert worden.

2.2. Die Gewährung von Sonderabschreibungen auf bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bei Investitionen des Steuerpflichtigen in eine Betriebsstätte im Zonenrandgebiet setzt gemäß Tz. 6. Nr. 1 des BMF-Schreibens vom 27.12.1989 voraus, dass die Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen im Zonenrandgebiet gehören und in jedem Jahr vom Steuerpflichtigen zu nicht mehr als 10% privat genutzt werden. Gemäß Tz. 6 Nr. 3 müssen die unbeweglichen Wirtschaftsgüter vom Steuerpflichtigen zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden. Diese Voraussetzungen müssen mindestens drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter vorliegen.

Gemäß Tz. 12. des genannten Schreibens ist unter einer Verwendung zu "eigenbetrieblichen Zwecken" eine im Gegensatz zu fremdbetrieblichen Zwecken, zu fremden Wohnzwecken oder zu eigenen Wohnzwecken stehende Verwendung zu verstehen. Vermietete oder verpachtete Gebäude werden zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet, wenn die Vermietung oder Verpachtung über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgeht (vergleiche Abschnitt 137 Abs. 1 bis 4 EStR) und der Mieter oder Pächter in dem Gebäude selbst keine Betriebsstätte unterhält und auch keine gemeinnützige oder hoheitliche Tätigkeit ausübt.

Gemäß Tz. 14 sind die Verwendungsvoraussetzungen für unbewegliche Wirtschaftsgüter grundsätzlich nicht erfüllt, wenn Wirtschaftsgüter vor Ablauf des Dreijahreszeitraums aus der Betriebsstätte des Steuerpflichtigen ausscheiden, z.B. durch Vermietung oder Verpachtung etwa im Rahmen der Vermietung oder Verpachtung der Betriebsstätte. Gemäß Tz. 16 liegt dagegen eine schädliche Vermietung in diesem Sinne nicht vor, wenn im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter vom Besitz- an das Betriebsunternehmen oder umgekehrt zur Nutzung überlassen werden.

Darüber hinaus ist zusätzlich gemäß BMF-Schreiben vom 20.9.1993 für Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.10.1993 zwischen einem Besitzunternehmen und einem Betriebsunternehmen übertragen oder erstmals zur Nutzung überlassen worden sind, in den Fällen der Betriebsaufspaltung eine Ausnahme von der Bindungsvoraussetzung nur dann möglich, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen auch betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden sind. Damit ist ausdrücklich dieses Merkmal aus dem BFH-Beschluss vom 26.3.1993, III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723 zum InvZulG für eine ganze Reihe von Zulagengesetzen einschließlich § 3 ZRFG übernommen worden.

2.3. Die als Ausnahme von der Bindungsvoraussetzung gemäß Tz. 14 des BMF-Schreibens vom 27.12.1989 genannte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen, das seinerseits einen Gewerbebetrieb unterhält, sachlich und personell verflochten sind. Die sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn die vom Besitzunternehmen zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter im Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen. Die personelle Verflechtung erfordert, dass dieselben Personen sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen beherrschen und damit einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten (siehe zum Beispiel BFH, Beschluss vom 12.5.2004, X R 59/00, BStBl II 2004,607, Vorlagebeschluss an den Großen Senat des BFH). Die darüber hinaus nach den Ausführungen unter 2.2 für die Förderung nach § 3 ZRFG erforderliche betriebsvermögensmäßige Verflechtung ist vom BFH in dem bereits genannten Beschluss vom 26.3.1993, III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723 zum InvZulG als zusätzliche Anforderung formuliert worden und seither ständige Rechtsprechung (BFH, Urteile vom 16.9.1994, III R 45/92, BFHE 176,98, BStBl II 1995,75; vom 22.2.1996, III R 91/93, BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428; vom 30.10.2002, IV R 33/01, BFHE 201,36, BStBl II 2003, 272) und von der Finanzverwaltung in ihrer Verwaltungsanweisung gemäß BMF-Schreiben vom 20.9.1993 übernommen worden. Die betriebsvermögensmäßige Verflechtung erfordert für die "normale" Betriebsaufspaltung mit einer Besitzpersonengesellschaft und einer Betriebskapitalgesellschaft, dass die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-) Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist, oder dass umgekehrt in Fällen der so genannten umgekehrten Betriebsaufspaltung die Beteiligung der Gesellschafter der Personengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-) Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft ist. Eine Besonderheit besteht insoweit für die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, bei der Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft jeweils Personengesellschaften sind. In diesem Fall können die Anteile des Sowohl-als-auch-Gesellschafters an der Betriebsgesellschaft kein Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Besitzgesellschaft sein, weil der Anteil an einer Personengesellschaft kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt. Gleichwohl kommt hier eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung in Betracht. Maßgeblich ist insoweit allein, dass die Verflechtung nicht auf einem rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnis beruht, sondern sich aus der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft ergibt (siehe BFH, Urteil vom 30.10.2002, IV R 33/01, BFHE 201,36, BStBl II 2003, 272).

Allerdings kommt eine solche Betriebsaufspaltung mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung als Ausnahme im Sinne der Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 27.12.1989 nicht in Betracht, wenn das Besitzunternehmen bereits selbst originär gewerblich tätig ist. In solchen Fällen kommen die Grundsätze zur Zuordnung eines Wirtschaftsguts im Rahmen einer Betriebsaufspaltung für das Zulagenrecht nicht zur Anwendung. Denn dies ist nur dann geboten, wenn das Besitzunternehmen erst durch die Überlassung der betreffenden Wirtschaftsgüter an das Betriebsunternehmen selbst zum Gewerbebetrieb wird. Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung werden im Zulagenrecht verdrängt, wenn das Besitzunternehmen neben der Betriebsgesellschaft originäre gewerbliche Einkünfte erzielt und die Investitionen, für die es die Zulage beantragt, den eigenen gewerblichen Betrieb betreffen. In derartigen Fällen ist es nicht erforderlich, die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft dem Besitzunternehmen zuzurechnen, damit überhaupt die Möglichkeit besteht, eine Investitionszulage zu erhalten. Hier greift daher die maßgebliche Überlegung für die Rechtsprechung des BFH zur Zulageberechtigung des Besitzunternehmens in Fällen der Betriebsaufspaltung nicht, dass andernfalls in typischen Fällen der Betriebsaufspaltung eine Zulagengewährung ausgeschlossen wäre, weil die investierende Besitzgesellschaft das von ihr angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut nicht selbst im eigenen Betrieb nutzt und die Betriebsgesellschaft das Wirtschaftsgut zwar nutzt, aber nicht selbst investiert, und dieses Ergebnis der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung widerspräche. Dagegen hat es der BFH bei durch Organschaft verbundenen Unternehmen abgelehnt, eine Ausnahme von den Bindungs- und Verwendungsvoraussetzungen des begünstigten Wirtschaftsguts an den Betrieb des Investors zuzulassen, weil innerhalb eines Organkreises Investitionen so gesteuert werden können, dass der Anspruch auf die Investitionszulage realisiert werden kann (BFH, Urteile vom 20.5.1988, III R 86/83, BStBl II 1988, 739; vom 30.10.2002, IV R 33/01, BFHE 201,36, BStBl II 2003, 272; vom 20.3.2003, III R 50/96, BFHE 202, 181, BStBl II 2003, 613).

2.4. Entgegen der Auffassung des Beklagten hat die Klägerin im Streitjahr keine eigene gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, sondern ihre Tätigkeit ist ausschließlich wegen der vorliegenden Betriebsaufspaltung zu der GmbH in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert. Der Beklagte nimmt für seine Ausführungen zu einer eigenen gewerblichen Tätigkeit der Klägerin Bezug auf die Schilderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin im Jahresabschluss für 1994 (Blatt 9 der Gewinnfeststellungsakten III), wonach die Klägerin in den Jahren 1987 und 1989 jeweils einen stehenden und eingerichteten Gewerbebetrieb erworben und an die GmbH vermietet habe, ohne eine Betriebsaufgabe zu erklären; die Einkünfte seien durchgängig im Wege des Bestandsvergleichs ermittelt worden. Eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Klägerin lässt sich daraus jedoch nicht entnehmen. Vielmehr hat die Klägerin jeweils Grundstücke und Betriebe erworben und sofort ohne eigene gewerbliche Betätigung an die GmbH vermietet beziehungsweise verpachtet. Eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich hat die Klägerin bereits im Hinblick auf die seit der erstmaligen Überlassung eines Grundstücks an die GmbH ab 1.1.1983 bestehende Betriebsaufspaltung vorgenommen.

2.5. Im Streitfall liegt eine "normale" Betriebsaufspaltung mit Besitzpersonengesellschaft und Betriebskapitalgesellschaft vor. Hier ist nach der oben genannten ständigen Rechtsprechung des BFH eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung dergestalt erforderlich, dass die Anteile der Gesellschafter an der GmbH Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin sein müssten. Dies ist nicht der Fall. Denn die Anteile der Gesellschafter der Klägerin an der GmbH sind allenfalls Sonderbetriebsvermögen bei der A GbR. Zwischen der GmbH und der A GbR hat bereits seit 1.1.1979 eine Betriebsaufspaltung bestanden, während die Klägerin erst 1983 gegründet worden ist und seither über eine weitere Betriebsaufspaltung mit der GmbH verbunden ist. Die Anteile der jetzigen Gesellschafter der Klägerin an der GmbH sind damit bereits 1979 Sonderbetriebsvermögen bei der A GbR geworden, wenn überhaupt eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen einer der Besitzgesellschaften vorzunehmen ist; aus diesem Betriebsvermögen haben die Kläger ihre Anteile an der GmbH zu keinem Zeitpunkt in das Sonderbetriebsvermögen der Klägerin übergeführt.

Zudem liegen bezüglich der Klägerin die Voraussetzungen der Zuordnung der Beteiligung an der GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II nicht vor. Denn die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann notwendiges Sonderbetriebsvermögen II sein, wenn eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft vorliegt, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche Funktion der anderen erfüllt, zum Beispiel den Vertrieb der Produkte der anderen Gesellschaft übernommen hat. Entscheidend ist dabei, dass die bestehende wirtschaftliche Verflechtung den Schluss zulässt, dass der Mitunternehmer seine Machtstellung, die er - gegebenenfalls zusammen mit anderen Mitunternehmern - kraft seines Anteilsbesitzes an der Kapitalgesellschaft innehat, in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt. Dieser Schluss ist jedoch nicht möglich, wenn die Kapitalgesellschaft in erheblichem Umfang anderweitig geschäftlich tätig ist. In einem solchen Fall ist dann davon auszugehen, dass beide Gesellschaften mit ihrem Tätigkeitsbereich - und damit auch die Interessenbereiche ihrer Gesellschafter - gleichrangig nebeneinander stehen (BFH, Beschluss vom 26.3.1993, III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723). Hier ist die GmbH in erheblichem Umfang anderweitig tätig und nicht nur auf der Basis der ihr von der Klägerin zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter. Denn sie hat wesentliche Geschäftsgrundlagen nicht nur von der Klägerin, sondern auch von der A GbR als der zuerst vorhandenen Besitzgesellschaft zur Nutzung überlassen erhalten. Der Umfang dieser geschäftlichen Tätigkeiten der GmbH ist auch nicht nur von untergeordneter Bedeutung.

2.6. Für Fälle der mehrfachen Betriebsaufspaltung wie den vorliegenden ist das Kriterium der betriebsvermögensmäßigen Verflechtung nicht etwa so zu verstehen, dass es für die eigenbetriebliche Verwendung eines Wirtschaftsgutes durch die Besitzgesellschaft ausreicht, wenn eine personelle Verflechtung in der Weise besteht, dass jeweils dieselben Personen die (Mehrheit der) Anteile an der Besitzpersonengesellschaft und an der Betriebskapitalgesellschaft halten, ohne dass die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft gehören.

Die betriebsvermögensmäßige Verflechtung als Voraussetzung für die eigenbetriebliche Verwendung eines Wirtschaftsgutes durch die Besitzgesellschaft ist vom BFH postuliert worden, um nicht jegliche Möglichkeit der Einflussnahme auf den Einsatz des begünstigten Wirtschaftsgutes ausreichen zu lassen und sicherzustellen, dass eine Betriebsaufspaltung nicht ohne Anteilsbesitz allein aufgrund einer tatsächlichen Machtstellung zur Annahme einer eigenbetrieblichen Verwendung führt; hierbei wird insbesondere zu den Fällen der Organschaft zwischen verbundenen Unternehmen abgegrenzt (BFH, Urteil vom 20.5.1988, III R 86/83 BStBl II 1988, 739; Beschluss vom 26.3.1993, III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723). Die betriebsvermögensmäßige Verflechtung im Sinne einer Zugehörigkeit der Anteile an der Betriebsgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft steht dabei vor dem Hintergrund, dass die oben (siehe 2.5.) bereits geschilderte enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft vorliegt.

In Fortführung dieser Rechtsprechung des BFH kann daher nicht jegliche durch Anteilsbesitz an der Besitzgesellschaft und an der Betriebsgesellschaft bestehende personelle Verflechtung ausreichen, um eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung zu bejahen. Erforderlich ist vielmehr eine so enge wirtschaftliche Verflechtung, dass die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die Kapitalgesellschaft gleichsam als "verlängerten Arm" der Personengesellschaft erscheinen lässt. Daran fehlt es, wenn die Kapitalgesellschaft in erheblichem Umfang auch anderweitig geschäftlich tätig ist wie im Streitfall.

In der Konsequenz dieser Auffassung ist in Fällen der mehrfachen Betriebsaufspaltung mit mehreren Besitzgesellschaften (mit möglicherweise unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen) eine eigenbetriebliche Verwendung von Wirtschaftsgütern im Sinne des Zulagenrechtes allenfalls bei einer Besitzgesellschaft möglich und nicht bei mehreren Besitzgesellschaften. Dies erscheint auch unter dem Gesichtspunkt einer folgerichtigen Umsetzung der mit dem Institut der Betriebsaufspaltung verbundenen Belastungen (siehe dazu BFH, Beschluss vom 12.5.2004, X R 59/00, BStBl II 2004, 607) sachgerecht. Denn die die Besitzpersonengesellschaften und die Betriebskapitalgesellschaft beherrschenden Personen können die Investitionen so steuern, dass sie in den Genuss der angestrebten Förderung gelangen. Die Interessen von Personen, deren Beteiligung an einer Besitzgesellschaft die personelle Verflechtung nicht mitbegründen, können dabei nicht berücksichtigt werden; sie hätten auch keinen Einfluss etwa auf die Veräußerung von Anteilen an der Betriebskapitalgesellschaft und auf eine dadurch bedingte Beendigung der Betriebsaufspaltung. Die Beschränkung der Annahme einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung in Fällen der mehrfachen Betriebsaufspaltung auf die Besitzgesellschaft, zu deren Sonderbetriebsvermögen II die Anteile an der Betriebsgesellschaft gehören, wird auch dem Umstand gerecht, dass die Betriebsaufspaltung als Ausnahme vom Gebot einer Verwendung des Wirtschaftsgutes im eigenen Betrieb im Zulagenrecht eng verstanden werden muss.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, weil bisher keine Entscheidung des BFH zur Förderung nach dem ZRFG oder anderen Zulagengesetzen bei mehrfacher Betriebsaufspaltung vorliegt.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH IV R 27/06)

Ende der Entscheidung