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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Hamburg
Urteil verkündet am 02.03.2005
Aktenzeichen: VI 320/03
Rechtsgebiete: KStG, AO


Vorschriften:

AO § 171 Abs. 10
AO § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO § 173 Abs. 2 Satz 1
AO § 175 Abs. 1 Nr. 1
KStG § 14
KStG § 17
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Streitig ist, ob der Gewinnfeststellungsbescheid für 1994 gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden durfte, weil sich der Gewinnanteil einer Organtochter der Klägerin aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft änderte.

Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG), bildet die Konzernspitze einer Unternehmensgruppe. An ihr sind drei Kapital- und zwei Personengesellschaften beteiligt. Sie ist körperschaftsteuerliche Organträgerin zahlreicher Kapitalgesellschaften, u.a. der A GmbH (im folgenden: Organgesellschaft), deren Anteile sie sämtlich hält. Die Klägerin ist selbst in der X-Branche tätig und bezieht auch Einkünfte aus Beteiligungen, die ihr nicht als Organträgerin zugerechnet werden. Ihre Abschlüsse und die der Organgesellschaft werden auf den 28. Februar erstellt.

Die Organgesellschaft war zu 50 v.H. an der A/B oHG beteiligt (im folgenden: oHG), deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Die übrigen Anteile wurden seinerzeit von der C GmbH gehalten. Die oHG wurde in die Betriebsprüfung des C-Konzerns einbezogen.

Die Feststellungserklärung der Klägerin für 1994, das Streitjahr, wurde 1996 abgegeben. Den am 8. Oktober 1996 ergangenen, unter Nachprüfungsvorbehalt gestellten erstmaligen Bescheid änderte der Beklagte nach einer Außenprüfung am 25. Januar 2001 gem. § 164 Abs. 2 AO. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden auf ... Mio. DM festgestellt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Die Klägerin legte am 23. Februar 2001 Einspruch ein, begründete diesen mit der möglichen Verfassungswidrigkeit des § 32c EStG und beantragte, das Verfahren bis zu einer Entscheidung des BVerfG in der Sache 2 BvL 2/99 gem. § 363 Abs. 2 AO ruhen zu lassen.

Aufgrund einer Betriebsprüfung bei der oHG wurde deren Gewinnfeststellungsbescheid für 1993 am 25. März 2002 geändert. Der auf die Organgesellschaft entfallende Anteil an den Einkünften aus Gewerbebetrieb erhöhte sich um ... Mio. DM. Daraufhin erging am 27. Mai 2002 ein gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderter Körperschaftsteuerbescheid der Organgesellschaft für 1994. Das dem Organträger zuzurechnende Einkommen erhöhte sich entsprechend, zu versteuerndes Einkommen und Körperschaftsteuer blieben aber bei Null DM. Der für die Organgesellschaft zuständige Teilbezirk des Beklagten fertigte darüber eine Mitteilung für den Organträger, die Klägerin.

Der geänderte Feststellungsbescheid der Klägerin vom 25. Januar 2001 wurde daraufhin am 25. Juni 2002 vom Beklagten nochmals geändert und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um ... Mio. DM höher auf ... Mio. DM festgestellt. Der Beklagte wies in der Anlage zum Bescheid darauf hin, dass der Einspruch vom 23. Februar 2001 sich dadurch nicht erledigt habe und es eines weiteren Einspruchs nicht bedürfe. Er begründete die Änderung mit § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 3. Juli 2002 am 9. Juli 2002 Einspruch ein. Eine Änderung des Feststellungsbescheides sei wegen dessen erhöhter Bestandskraft gem. § 173 Abs. 2 Satz 1 AO ausgeschlossen.

Der Beklagte antwortete am 28. Oktober 2002, es treffe zu, dass die Änderung nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden könne. Sie sei aber nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO vorgeschrieben. Auf die fehlerhafte Bezeichnung der Änderungsvorschrift im Bescheid komme es nicht an, denn der Austausch des Rechtsgrundes der Änderung sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zulässig. Im Rahmen einer bestehenden Organschaft habe die Änderung eines Feststellungsbescheides, der als Folgewirkung eine Erhöhung oder Minderung des Einkommens einer Organgesellschaft nach sich ziehe, stets Bedeutung für die Besteuerung des Organträgers, weil das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger unmittelbar zuzurechnen sei.

Die Klägerin trat dem mit Schreiben vom 20. November 2002 entgegen. Da sie - die Klägerin - als Personengesellschaft nicht einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig sei, könne das ihr zuzurechnende Organeinkommen nur bei ihren Gesellschaftern der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterworfen werden. Das ihr zuzurechnende Organeinkommen sei demnach aufzuteilen. Dafür habe der Gesetzgeber jedoch kein einheitliches Feststellungsverfahren und auch kein anderes Verfahren vorgesehen. Gegenstand einer einheitlichen und gesonderten Feststellung seien zwar Einkünfte, an denen mehrere Personen beteiligt sind, nicht jedoch auf mehrere Personen entfallendes Einkommen.

Zudem sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Die körperschaftsteuerliche Organschaft führe nicht zu einem Einheitsunternehmen. Die Organgesellschaft bleibe vielmehr selbst Steuersubjekt. Nach dem Feststellungsbescheid seien die Einkünfte ihr zuzurechnen. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheides erreiche den Organträger nicht. Eine Änderung nach § 175 Abs. 1 AO sei deshalb nur auf der Ebene der Organgesellschaft möglich. Um eine Änderung des Steuerbescheides des Organträgers zu ermöglichen, hätte der Beklagte diesen hinsichtlich der Höhe des Einkommens der Organgesellschaft vorläufig ergehen lassen müssen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 26. August 2003 verwarf der Beklagte den Einspruch vom 3. Juli 2002 gegen den Änderungsbescheid vom 25. Juni 2002 als unzulässig, weil dieser Bescheid zum Gegenstand des bereits anhängigen Einspruchsverfahrens geworden sei. Der Einspruch vom 23. Februar 2001 wurde als unbegründet zurückgewiesen. Der Feststellungsbescheid der oHG, an der die Organgesellschaft beteiligt war, sei für die gesonderte Feststellung der Einkünfte der Klägerin ein Grundlagenbescheid im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, weil die anteiligen Einkünfte der Organgesellschaft der Klägerin gemäß §§ 14, 17 KStG unmittelbar zuzurechnen seien. Dies habe, ohne dass darüber ausdrücklich entschieden worden wäre, das BFH-Urteil vom 12. Januar 1995 (VI R 114/92, BFH NV 1995, 755) nicht in Frage gestellt.

Im Einvernehmen mit der Klägerin erklärte die Einspruchsentscheidung den Feststellungsbescheid hinsichtlich der Anwendung des § 32c EStG wegen des beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfahrens 2 BvL 2/99 für vorläufig. Die Vorläufigkeitserklärung gilt, wie der Beklagte mit Schriftsatz vom 25. Februar 2005 klargestellt hat, für die Gewinnfeststellung 1994 und damit auch für den Fall, dass der Änderungsbescheid vom 25. Juni 2002 und die Einspruchsentscheidung aufgehoben werden sollten.

Mit der am 26. September 2003 beim Gericht eingegangenen Klage beruft sich die Klägerin auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren sowie auf das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 205, 1. Die Klägerin meint, einer Änderung des Bescheides stünde Festsetzungsverjährung entgegen. Die Änderung könne nicht auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden, weil der Steuerbescheid der Organgesellschaft ihr - dem Organträger - gegenüber keine Grundlagenfunktion i.S.v. § 171 Abs. 10 AO entfalte. Die Teileinkommen der Organgesellschaft und des Organträgers gingen nur als unselbstständige Besteuerungsmerkmale in das einheitliche Gesamteinkommen der Organschaft ein.

Der Gewinnfeststellungsbescheid der oHG sei Grundlagenbescheid nur für die Besteuerung der Organgesellschaft, denn nur diese sei an den Einkünften der oHG beteiligt. Eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheides der Organgesellschaft berechtige hingegen nicht zur Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides des Organträgers. Denn Änderungen des Einkommens der Organgesellschaft wirkten sich nicht anders aus als sonstige Änderungen der Besteuerungsmerkmale. Die Aufdeckung etwaiger Ermittlungsfehler wirke steuerlich nicht zurück.

Die Klägerin beantragt, den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1994 vom 25.06.2002 und die Einspruchsentscheidung vom 26.08.2003 aufzuheben, soweit nicht der Bescheid hinsichtlich der Anwendung des § 32c EStG für vorläufig erklärt wurde.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er meint, in Organschaftsfällen beschränke sich die Bedeutung eines Gewinnfeststellungsbescheides, von dem eine Organgesellschaft betroffen sei, nicht auf diese, sondern erstrecke sich auf den Organträger.

Dem Gericht haben je ein Band Gewinnfeststellungsakten (Bp-Auswertung 1990-1994 F + Gew) und Rechtsbehelfsakten vorgelegen.

Gründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet, denn der geänderte Feststellungsbescheid für die oHG berechtigte den Beklagten zur Änderung des Feststellungsbescheides der Klägerin.

1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Änderung nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden konnte. Der Gewinnfeststellungsbescheid der Klägerin vom 25. Januar 2001, für den gem. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß gelten, beruhte auf der bei der Klägerin und den übrigen konzernangehörigen Gesellschaften durchgeführten Außenprüfung. Er könnte deshalb wegen steuererhöhender neuer Tatsachen gem. § 173 Abs. 2 Satz 1 AO nur im Falle einer hier unzweifelhaft nicht vorliegenden Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung geändert werden.

2. Der Gewinnfeststellungsbescheid der Klägerin war aber nach der vom Beklagten seit dem 28. Oktober 2002 zur Begründung herangezogenen Vorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, denn wegen der Organschaft bezog sich die Bindungswirkung des geänderten Gewinnfeststellungsbescheides der oHG nicht auf die an der oHG beteiligte Organgesellschaft, sondern auf den Organträger, die Klägerin.

a) Die Klägerin erzielt als Personengesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die die den an ihr beteiligten Kapital- und Personengesellschaften steuerlich zuzurechnen und deshalb gem. §§ 180 Abs. 1 Nr. 2a, 179 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 14 und 17 KStG gesondert festzustellen sind (ab 1995 § 180 Abs. 1 Satz 2a AO n.F.). Zu der danach vorzunehmenden Feststellung sonstiger Besteuerungsgrundlagen gehört auch das ihr als Organträgerin zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft (BFH v. 14.4.1992, VIII R 149/86, BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817; Witt, in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 14 n.F., Rdnr. 264). Dem steht nicht entgegen, dass sie als Personengesellschaft mit gewerblichen Einkünften steuerlich gesehen kein Einkommen hat, sondern nur einen Gewinn, was im Umkehrschluss aus § 2 Abs. 4 EStG und § 8 Abs. 1 KStG folgt, wonach nur solche Personen ein Einkommen haben, die selbst einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig sind (Wassermeyer, DStR 2004, 214).

Die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte der Klägerin bestehen danach aus dem Ergebnis ihrer eigenen gewerblichen Betätigung, aus dem ihr zuzurechnenden Einkommen ihrer Organgesellschaften sowie Einkünften aus anderen Beteiligungen.

b) Da das von einer Organgesellschaft erwirtschaftete Einkommen steuerlich dem Organträger als "fremdes" Einkommen zugerechnet (BFH-Urteil v. 23.1.2002, XI R 95/97, BFHE 198, 99, BStBl II 2003, 9; Frotscher, in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14, Rdnr. 301) und im Rahmen seiner Körperschaftsteuerveranlagung oder Gewinnfeststellung erfasst wird, ist über seine Höhe bei der Besteuerung des Organträgers zu entscheiden (BFH-Urteil vom 14. April 1992, VIII R 149/86, BStBl II 1992, 817 zum insoweit gleichlautenden § 7a KStG 1969 als Vorgängervorschrift des § 14 KStG 1977; FG Niedersachsen, Urteil vom 22. April 2004, 6 K 303/00, EFG 2004, 1662; Witt in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Kommentar zum KStG, Oktober 2003, § 14 KStG Rdnr 2; vgl. auch R 57 Abs. 8 KStR 1995). Einwendungen gegen die Höhe des von der Organgesellschaft erzielten Einkommens sind deshalb vom Organträger geltend zu machen.

Bei der Organgesellschaft selbst wirkt sich die Höhe ihres Einkommens (und der diesem zugrunde liegenden Einkünfte) hingegen nicht aus. Ihr gegenüber wird die Körperschaftsteuer außer in Sonderfällen (insbesondere bei Ausgleichszahlungen, § 16 KStG, oder der Ausschüttung vororganschaftlicher Rücklagen; § 37 KStG n.F. und §§ 27 ff. KStG a.F.) auf Null festgesetzt.

c) Bestandteil des danach der Klägerin zuzurechnenden und in ihre Gewinnfeststellung einzubeziehenden Einkommens der Organgesellschaft ist deren Gewinnanteil aus der oHG. Wegen des übereinstimmend abweichenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft und der Klägerin sind die anteiligen Einkünfte aus dem Gewinnfeststellungsbescheid der oHG für 1993 bei der Klägerin 1994 anzusetzen (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG).

d) Feststellungsbescheide sind als Grundlagenbescheide (§ 171 Abs. 10 AO) für Folgebescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für die Folgebescheide von Bedeutung sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).

Weil das Einkommen der Organgesellschaft und damit auch deren Anteil am Gewinn der oHG in das Gewinnfeststellungsverfahren der Klägerin einzubeziehen ist und sich allein bei dieser steuerlich auswirkt, bindet der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid der oHG nicht bei der Besteuerung der Organgesellschaft, sondern der Klägerin. Während das Einkommen der Organgesellschaft im übrigen als unselbständige Besteuerungsmerkmale in den festzustellenden Gewinn der Klägerin eingeht, kommt es auf den Gewinnfeststellungsbescheid der oHG an, soweit das Einkommen der Organgesellschaft aus dem ihr zugerechneten Gewinnanteil der oHG besteht. Die Bindungswirkung der Gewinnfeststellung der oHG muss folglich "eine Stufe überspringen".

Dem steht nicht entgegen, dass der Gewinnfeststellungsbescheid der oHG die Klägerin nicht erwähnt, sondern über die Höhe des Gewinnanteils der Organgesellschaft entscheidet. Denn anderenfalls hätte der Gewinnfeststellungsbescheid der oHG keinerlei Bindungswirkung: Eine Bindungswirkung für die Besteuerung der feststellungsbeteiligten Organgesellschaft anstelle des Organträgers liefe leer, da die Organgesellschaft ihren Gewinnanteil wegen der Einkommenszurechnung auf den Organträger nicht versteuert. Auch eine mittelbare Bindungswirkung des Gewinnfeststellungsbescheides über den Zwischenschritt der Änderung der Besteuerungsgrundlagen des Körperschaftsteuerbescheides der Organgesellschaft ist ausgeschlossen, weil der Steuerbescheid der Organgesellschaft für den Organträger keine Grundlagenfunktion i.S. von § 171 Abs. 10 AO entfaltet und somit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht erlaubt, nach der Änderung des Steuerbescheides einer Organgesellschaft sodann den Steuerbescheid des Organträgers zu ändern (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004, I R 84/03, BFHE 205, 1, BStBl II 2004, 539, BFH/NV 2004, 995, m.w.N.).

e) Feststellungsverjährung war noch nicht eingetreten, da der Bescheid der Klägerin am 25. Juni 2002 und damit nur drei Monate nach Bekanntgabe des geänderten Feststellungsbescheides der oHG vom 25. März 2002 geändert wurde (§§ 175 Abs. 1 Nr. 1, 171 Abs. 10 AO).

Die Umstellung der Begründung - § 175 Abs. 1 statt § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO - ist unbedenklich. Denn auch eine fehlerhafte Begründung verstößt nicht gegen § 126 AO; das Finanzamt kann die Begründung eines Bescheides zudem sogar noch in der Einspruchsentscheidung auswechseln (BFH-Urteil vom 8. November 1994, VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657; vgl. auch Tipke/Kruse, AO, FGO, § 121 AO, Rdnr. 25).

3. Die Kosten des Verfahrens fallen der Klägerin zur Last, weil sie unterlegen ist (§ 135 Abs. 1 FGO). Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung

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