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VII 247/01

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Höhe der Zurechnungsbeträge gemäß § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG im Jahr 1997.

Die Klägerin ist eine seit 1995 bestehende Kommanditgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand der Betrieb des zunächst "A" heißenden Seeschiffes ist.

Im Streitjahr waren an der Klägerin über 300 Anteilseigner beteiligt. Ihre Anteile wurden zum Teil treuhänderisch von der Beigeladenen zu 6 gehalten.

Der Streit betrifft 14 an der Klägerin im Streitjahr Beteiligte. Davon sind die Beigeladenen zu 1 - 5 im Handelsregister als Kommanditisten eingetragenen. Die Anteile der übrigen 9 werden von der Beigeladenen zu 6, die insoweit allein im Handelsregister eingetragen ist, treuhänderisch gehalten.

Diesen 14 im Jahr 1996 Beigetretenen waren 1996 Verluste als ausgleichs- und abzugsfähig zugerechnet worden über die in § 15a Abs. 1 EStG geregelte Beschränkung auf 100% der geleisteten Einlagen hinaus und zwar in Höhe von 125% der Einlagen. Dies erfolgte gemäß § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3b EStG, weil die Verluste aufgrund von Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV entstanden waren.

Diese 14 Beteiligten entnahmen im Streitjahr 1997 den als Agio bezeichneten (in Anlage 1 zum klägerischen Schriftsatz vom 24.09.2001 im Einzelnen bezifferten) Teil ihrer im Jahr 1996 geleisteten Einlage, wodurch sich ihre negativen Kapitalkonten zum 31.12.1997 erhöhten.

Am 11.01.1999 gab die Klägerin die Erklärung zur gesonderten - und einheitlichen - Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage 1997 ab.

Am 19.08.1999 erließ der Beklagte einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für 1997 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

Die Klägerin legte am 16.09.1999 Einspruch ein.

Dem Einspruch wurde überwiegend abgeholfen durch geänderte Bescheide vom 20.10.1999, 14.03.2001 und 02.07.2001, nicht jedoch im Hinblick auf die streitgegenständliche Frage. In der Anlage zum geänderten Feststellungsbescheid 1997 vom 14.03.2001 heißt es zur Begründung der Nichtabhilfe hierzu: "Eine Hinzurechnung auch für im Handelsregister eingetragene Gesellschafter erfolgte weiterhin, soweit die bisher zugewiesenen ausgleichsfähigen Verluste 125% der zum 31.12.1997 tatsächlich geleisteten Einlage übersteigen. Gemäß § 52 Abs. 19 Satz 3b EStG ist § 15a EStG im vorliegenden Fall anzuwenden, soweit Verluste, die im Betrieb der Gesellschaft entstehen, das Eineinviertelfache der insgesamt geleisteten Einlage übersteigen. Durch die in 1997 erfolgte Ausschüttung entnehmen die einzelnen Treugeber-Kommanditisten teilweise ihre in den Vorjahren tatsächlich geleistete Einlage, aufgrund derer sie berechtigt waren, Verluste, die durch Sonderabschreibungen gemäß § 82f EStDV entstanden sind, über diese Einlage hinaus bis zu maximal 125% auszugleichen. Gemäß § 15a Abs. 3 EStG ist dem Kommanditisten bei einer Entnahme, die eine Erhöhung des negativen Kapitalkontos zur Folge hat, der Betrag der Einlageminderung als Gewinn hinzuzurechnen. Auf eine ggf. durch die Entnahme entstehende Haftung des Kommanditisten gemäß § 171 Abs. 1 HGB kann es für nach § 52 Abs. 19 Satz 3b EStG gewährte ausgleichsfähige Verluste nicht ankommen, da dieser ausdrücklich auf die tatsächlich geleistete Einlage abstellt."

In der Anlage zum Bescheid vom 02.07.2001 heißt es zur Begründung: "Ihrem Einspruch vom 15.09.1999 konnte im folgenden Punkt nicht abgeholfen werden: Den Kommanditisten wurde weiterhin der Entnahmebetrag hinzugerechnet, soweit er 125% der zum 31.12.1997 tatsächlich geleisteten Einlage zuzüglich eines sich ggf. aus der Handelsregistereintragung ergebenden Haftbetrages übersteigt. Eine Auswirkung dieses Tatbestandes ergibt sich lediglich noch für die nachfolgend aufgeführten Kommanditisten, da diese der Gesellschaft erst 1996 beigetreten sind.

Lfd. Nr. 332 bis 346 (14 Kommanditisten)

Mit Einspruchsentscheidung vom 20.07.2001 wies der Beklagte den Einspruch im Hinblick auf die hier streitige Frage als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, § 15a Abs. 3 EStG enthalte eine Regelung, die verhindern solle, dass der Ausschluss des Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 EStG umgangen wird durch nur vorübergehend höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen. Nach dieser Regelung werde der Verlustausgleich im Jahr der Verlustentstehung nach Maßgabe des erhöhten Kapitalkontos zugelassen, später bei Einlageminderung aber nachversteuert. Entnahmen in den folgenden Wirtschaftsjahren, die zu einem negativen Kapitalkonto führen oder dieses erhöhen, seien grundsätzlich bis zur Höhe der früher ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste als fiktiver laufender Gewinn des Jahres der Einlageminderung zu versteuern; in gleicher Höhe werde der früher ausgleichs- und abzugsfähige Verlust in einen verrechenbaren Verlust umgepolt, so als ob von vornherein eine geringere Einlage geleistet gewesen wäre und der Verlust bereits im Entstehungsjahr nur verrechenbar gewesen wäre. Der Sinn und Zweck von § 15a Abs. 3 EStG gehe also über die Abstimmung von Verlustzuweisung und Haftungsbeschränkung hinaus; er bestehe vor allen Dingen darin, die Kommanditisten im Bereich der ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste gleichzustellen und nicht denjenigen zu bevorteilen, der eine nur vorübergehende Einlage geleistet hat. Auch wenn § 52 Abs. 19 EStG die Verluste aus dem Betrieb von Schiffen steuerlich begünstigen solle, so sei die Anwendung von § 15a EStG doch nicht generell ausgeschlossen. § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG schränke nicht die Anwendbarkeit von § 15a EStG ein, sondern begrenze nur die Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten im Sinne von § 82f EStDV.

Gemäß § 15a Abs. 3 S. 1 EStG sei dem Kommanditisten, soweit nicht aufgrund der Entnahme eine nach § 15a Abs. 1 S. 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. Da die Kommanditisten so gestellt werden sollten, als hätten sie bereits zu Beginn eine geringere Einlage geleistet, müsste das nach § 52 Abs. 19 EStG über die Haftungssumme hinaus gewährte zusätzliche Abzugs- und Ausgleichspotential von 25% konsequenterweise rückgängig gemacht werden.

Nach der Zielsetzung des § 15a Abs. 3 EStG sei der Betrag als fiktiver laufender Gewinn im Jahr der Entnahme zu versteuern und in gleicher Höhe seien die ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste in verrechenbare umzupolen. Diese Handhabung müsse auch für die nicht im Handelsregister eingetragenen Kommanditisten gelten mit der Erweiterung, dass ihnen zusätzlich auch der Entnahmebetrag hinzugerechnet werde, da bei ihnen die Haftung nicht wieder auflebe.

Die Klägerin hat hiergegen am 16.08.2001 Klage erhoben.

Am 13.05.2004 erließ der Beklagte erneut einen gemäß § 164 Abs. 2 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1997, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM -4.054.744,84 festgestellt wurden. Die Aufteilung der Einkünfte erfolgte in den dem Bescheid beigefügten Anlagen.

Für die Beigeladenen zu 1 - 5 wurde in der Anlage "Kapitalkontenentwicklung 1997 und 15a Abs. 4 EStG 31.12.1997" als Erhöhung der verrechenbaren Verluste wegen Entnahme (Spalte 11) in DM ausgewiesen:

Für die Beigeladene zu 6 wurde ein Betrag in Höhe von DM 968.644,72 ausgewiesen. Gemäß der Anlage des am selben Tag für die G & Co. AG erlassenen Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1997 entfiel hiervon auf die oben aufgelisteten, nicht beigeladenen Kommanditisten jeweils folgender Betrag in DM:

Die Klägerin ist der Auffassung, dass bei den Beteiligten Treugebern, die nicht im Handelsregister eingetragen sind, eine Entnahme, die eine Erhöhung des negativen Kapitalkontos zur Folge hat, gemäß § 15a Abs. 3 EStG lediglich in Höhe des Betrags der Einlageminderung (100%) als Gewinn hinzuzurechnen ist. Für die im Handelsregister eingetragenen Kommanditisten, für die eine erweiterte Außenhaftung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG bestehe, habe dagegen keine Versteuerung der Entnahme zu erfolgen.

Die Klägerin beantragt.

den gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes zum 31.12.1997 gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG vom 13.05.2004 dahingehend zu ändern, dass die gemäß § 15a Abs. 3 EStG hinzugerechneten Beträge (Spalte 11 des Bescheides) für die Beigeladenen zu 1 bis 5 nur jeweils DM 0 und für die Beigeladene zu 6 als Treuhänderin nur noch DM 954.519,72 betragen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt im Wesentlichen Bezug auf die Begründung seiner Einspruchsentscheidung.

Dem Gericht lag vor die Rechtsbehelfsakte des Beklagten für die Klägerin zum Feststellungsbescheid 1997, ein Band mit Beitrittserklärungen und vier Bände Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, jeweils zur Steuernummer ....

Ergänzend wird Bezug genommen auf die eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen und das Protokoll des Erörterungstermins am 02.04.2004 und das Protokoll der mündlichen Verhandlung am 27.10.2004.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, insbesondere ist die Klägerin auch gemäß § 48 Abs.1 Nr. 1 FGO klagebefugt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist auch die Personengesellschaft im Verfahren der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG jedenfalls dann klagebefugt, wenn, wie im Streitfall, die Feststellung der verrechenbaren Verluste mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 15a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG verbunden worden ist (BFH, Urteil vom 26.1.1995, BStBl II 1995, 467 m.w.N.). Die Kommanditisten, um deren verrechenbare Verluste es geht, sind dann, wie auch geschehen, gemäß § 60 Abs. 3 FGO, notwendig beizuladen (BFH a.a.O.).

Die Klage ist auch begründet.

Der angefochtene Bescheid vom 13.05.2004, der gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -), denn die nach § 15a Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 20.12.1996 (BGBl. I, 2049 - EStG -) angesetzten Einkünfte (verrechenbaren Verluste) sind in ihrer Summe um DM 21.625 zu hoch.

Dieser Betrag entspricht 25% der von den genannten 14 Beteiligten im Jahr 1997 entnommenen Einlage. Diese 25% waren ihnen im Jahr 1996 über die Beschränkung nach § 15a Abs. 1 EStG auf 100% der geleisteten Einlagen hinaus zugerechnet worden. § 15a Abs. 1 EStG regelt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht und soweit der Kommanditist nicht den Gläubigern der Gesellschaft deswegen haftet, weil seine im Handelsregister eingetragene Einlage seine tatsächlich geleistete Einlage übersteigt.

Aufgrund der Sonderregelung in § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3b EStG ist bei Fallkonstellationen wie der vorliegenden die Vorschrift des § 15a EStG für Verluste, die - wie hier - durch Sonderabschreibungen nach § 82f Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) entstanden sind, nur anzuwenden, soweit sie das Eineinviertelfache (125%) der geleisteten Einlage übersteigen.

Zu Recht hat der Beklagte zwar § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG auf die Entnahmen der Kommanditisten angewendet.

Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist einem Kommanditisten der Betrag einer Entnahme als Gewinn zuzurechnen, wenn und soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung be- oder entsteht. Nach Satz 4 des § 15a Abs. 3 EStG mindern die zuzurechnenden Beträge die Gewinnanteile des Jahres der Zurechnung oder der Folgejahre. Dabei ist es unerheblich, ob das Kapitalkonto aufgrund einer Sonderabschreibung nach § 82f EStDV oder aus anderen Gründen negativ geworden ist (vgl. zu dem fehlenden Zusammenhang zwischen Vergünstigungen für bestimmte wirtschaftliche Betätigungen einerseits und dem Zurechnungsbetrag nach § 15a Abs. 3 Satz 1 andererseits: BFH, Urteil vom 30.08.2001, BStBl II 2002, 458).

Zu Unrecht hat der Beklagte jedoch bei der Bestimmung des nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG hinzuzurechnenden Gewinns nicht nur den Betrag der im Streitjahr von den 14 im Jahr 1996 beigetretenen Beteiligten getätigten Entnahmen zugrunde gelegt, sondern diesen Betrag zusätzlich noch um 25% erhöht.

Richtigerweise ist den Kommanditisten jedoch nur der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. Der Begriff der Einlageminderung ist am Anfang des Satzes 1 des § 15a Abs. 3 EStG legal definiert. Eine Einlageminderung ist demnach gegeben, soweit ein negatives Kapitalkonto durch Entnahme entsteht. Das beinhaltet, dass die Einlageminderung nicht größer sein kann als der Betrag der Entnahme selbst, solange nicht das Gesetz ausdrücklich anordnet, dass ein höherer Betrag zugerechnet wird als der tatsächlich entnommene. Eine solche gesetzliche Bestimmung existiert indes nicht. Nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit oder Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist die Heranziehung zu einer Steuer jedoch nur zulässig, sofern und soweit dies durch Gesetz angeordnet ist, sofern also ein gesetzlicher Tatbestand erfüllt ist, an den als Rechtsfolge eine Steuer geknüpft ist (vgl. BFH, Urteil vom 13.01.1984, BStBl II 315). Deswegen ist die den tatsächlichen Entnahmebetrag um 25% übersteigende Zurechnung rechtswidrig.

Auch im Wege einer Analogie ist den Kommanditisten kein höherer Betrag zuzurechnen. Zwar ist die Rechtsprechung unter gewissen Voraussetzungen zur Lückenausfüllung berechtigt soweit ein Gesetz Regelungslücken aufweist, die als planwidrige Unvollkommenheit des Gesetzes anzusehen sind (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6.Aufl., 1991 S. 391; BFH, Urteil vom 20.10.1998, BStBl II 1984, 221), selbst wenn sich dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, also steuerverschärfend, auswirkt .

Doch ist im Streitfall eine planwidrige Regelungslücke des EStG nicht darin zu erkennen, dass das Gesetz bei der Gewinnzurechnung aufgrund einer Einlageminderung keine spezielle Regelung für den Fall trifft, dass der Verlust eines Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto nicht nur in der Höhe des Betrags seiner geleisteten Einlage und/oder seiner Haftung ausgeglichen oder abgezogen wurde, sondern in einer diesen Betrag übersteigenden Höhe - wie es vorliegend durch die Regelung des § 52 Abs. 19 S. 3 Nr. 3b, 2. Halbsatz EStG in Abweichung zur Beschränkung durch § 15a Abs. 1 EStG ermöglicht wurde.

Die Vorschrift des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG soll zwar nach der Intention des Gesetzgebers dazu dienen, Manipulationsmöglichkeiten auszuräumen. Abs. 3 dient der Durchsetzung des in Abs. 1 zum Ausdruck kommenden Grundsatzes, dass ein Verlustausgleich nur möglich sein soll, soweit der Verlustanteil durch Eigenkapital abgedeckt ist. Der Verlustausgleich wird auch dann als nicht gerechtfertigt angesehen, wenn das am Ende des Verlustjahres bestehende Eigenkapital der Gesellschaft alsbald wieder entzogen wird. Rechtstechnisch geschieht dies jedoch nicht durch eine rückwirkende Änderung des nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr der Verlustentstehung erlassenen Feststellungsbescheids, sondern durch die Zurechnung eines Betrags in Höhe der Einlageminderung als fiktiven Gewinn im Jahr der Entnahme, § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG. Der früher ausgleichsfähige Verlustanteil wird also in einen verrechenbaren Verlust gleicher Höhe "umgepolt".

Hat die Vorschrift des Abs. 3 demnach zwar zum Ziel, das gleiche Ergebnis herbeizuführen wie wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden wäre und der Verlustanteil bereits im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar gewesen wäre (vgl. BFH, Urteil vom 21.03.2003, BStBl II 2003, 768 unter Hinweis auf BTDrucks 8/3648, S. 17; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15a Rz. 150), so enthält sie nach der Rechtsprechung des BFH gleichwohl keinen zu verallgemeinernder Rechtssatz des Inhalts, dass jegliche nachträgliche Änderung der am Bilanzstichtag geleisteten Einlage oder der am Bilanzstichtag bestehenden Außenhaftung in allen Fällen zu einer entsprechenden Erhöhung bzw. Minderung der Ausgleichsmöglichkeit für in früheren Jahren erzielte Verluste führt (vgl. BFH, Urteil vom 14.12.1995, BStBl II 1996, 226). Der BFH hat ausgeführt, dass es nicht als allgemeingültiges Element des gesetzgeberischen Plans angesehen werden könne, in allen denkbaren Fällen eine Kongruenz von Haftungsumfang und Verlustausgleichsmöglichkeit zu gewährleisten. Der Gesetzgeber habe nur grundsätzlich Haftungsumfang und Verlustausgleichsmöglichkeit in Übereinstimmung bringen wollen. So habe der Gesetzgeber etwa bewusst darauf verzichtet, Haftungsrisiken, die sich nicht aus einer namentlichen Eintragung des Kommanditisten in das Handelsregister ergeben, sondern aus Bürgschaften, die noch nicht zu einer Inanspruchnahme des Gesellschafters geführt haben, ausgleichserhöhend zu berücksichtigen (BTDrucks 8/4157, a.a.O.). Ob die rechtspolitischen Erwägungen, auf denen die Regelung beruht, zwingend sind und ob auch andere Regelungen gleichwertig oder sogar im Sinne der gesetzgeberischen Zielvorstellung vorteilhafter gewesen wären, entzöge sich der Beurteilung durch das Gericht; das Gericht sei an die Regelung gebunden, die der Gesetzgeber tatsächlich getroffen hat, Art. 20 Abs.3 Grundgesetz (BFH a.a.O.).

Dieser Bewertung tritt der Senat bei. Mangels verallgemeinerungsfähigem Rechtssatz fehlt es - insbesondere in dem für steuerbegründende Tatbestände erforderlichen Maß an Bestimmtheit (vgl. hierzu BVerfG, Beschluss vom 12.10.1978, BVerfGE 49, 343, 362) - an einer planwidrigen Regelungslücke, die im Wege der Analogie "ausgefüllt" werden könnte.

Nur ergänzend ist darauf hinzuweisen: Zwar verfolgt die Vorschrift des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG eine Gleichstellung des Kommanditisten, der seine Einlage entnimmt, mit demjenigen, der von Anfang an nur den geringeren Betrag eingelegt hat. Sollte diese Vorschrift sich aber auf die Fälle erstrecken, in denen etwa aufgrund des § 52 Abs. 19 Satz 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG eine erhöhte Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von bestimmten Verlusten gewährt wird, so wäre eine ausdrückliche Regelung auch deswegen zu verlangen, weil auch die Regelung in § 52 Abs. 19 Satz 3 EStG bereits eine Durchbrechung des in § 15a Abs. 1 EStG geregelten Grundsatzes beinhaltet, dass ein Verlustausgleich nur möglich sein soll, soweit der Verlustanteil durch Eigenkapital abgedeckt ist (s.o.).

Dass § 15a Abs. 3 EStG über die Durchsetzung des § 15a Abs. 1 EStG selbst hinaus auch der Durchsetzung dieses Grundsatzes gegenüber gesetzlichen Durchbrechungen der Regelung des § 15a Abs. 1 dient, kann aber nicht erkannt werden, zumal nach der in § 52 Abs. 19 EStG gewählten Gesetzestechnik die Vorschrift des § 15a EStG auf die dort angesprochenen Verluste ausdrücklich keine Anwendung findet.

Da somit eine analoge Anwendung nicht in Betracht kommt, ist die Zurechnung eines den Entnahmebetrag übersteigenden Gewinns in dem angefochtenen Bescheid rechtswidrig.

Die Hinzurechnungen gemäß § 15a Abs. 3 EStG sind deshalb wie folgt festzustellen:

Die Tenorierung in der Hauptsache ergeht gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur Vollstreckbarkeit folgt § 151 Abs. 3, § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.

Die Zulassung der Revision erfolgt gemäß § 115 FGO.

Ende der Entscheidung