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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Hamburg
Urteil verkündet am 12.05.2004
Aktenzeichen: VII 335/01
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 15a Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Streitig ist die Höhe des zum Verlustausgleich verwendbaren Betrags der Außenhaftung des Klägers als Kommanditist in den Veranlagungsjahren 1997 und 1998.

Der Kläger ist an der ... Grundstücksgesellschaft mbH & Co. KG (G) als Kommanditist mit einem Kommanditanteil in Höhe von 20% beteiligt. Im Handelsregister Hamburg ist er mit einer Kommanditeinlage von DM ... Mio. (1997) bzw. DM ... Mio. (1998) eingetragen. Die Einlage wurde in Höhe von DM ... Mio. eingezahlt.

Mit Vertrag vom 18.9.1995 wurde zwischen dem Kläger und Herrn ... (A) eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gegründet, die als bloße Innengesellschaft den Kommanditanteil des Klägers an der G hält. Der Kläger ist an der GbR mit 95% und A mit 5% beteiligt. Entsprechend der Anteile sind die Gesellschafter gemäß § 2 Satz 2 des Vertrags im Innenverhältnis am Gewinn bzw. Verlust der G beteiligt.

Die G erwirtschaftete in den Streitjahren Verluste. Die Verteilung der Verluste erfolgte in den Steuererklärungen der G gemäß ihrem Verteilungsschlüssel auf die Kommanditisten nach Berücksichtigung der festen vertraglichen Vergütungen an die Komplementärin. Da die Verluste negative Kapitalkonten der Kommanditisten entstehen ließen bzw. bereits negative Kapitalkonten erhöhten, ermittelte die G die steuerlichen Kapitalkonten unter Berücksichtigung der Vorschrift des § 15a EStG. Da alle Kommanditisten zum jeweils 31.12. der Streitjahre nur einen Teil der Kommanditeinlage als Pflichteinlage erbracht hatten, konnten Verluste über die geleistete Einlage hinaus demnach nur bis zu der im Handelsregister eingetragenen Einlage ausgeglichen werden.

Am 28.3.2000 wurden Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997 (Bl. 23) und für 1998 (Bl. 56) erlassen und für jedes Jahr die verrechenbaren Verluste der Kommanditisten nach § 15a EStG in einem Bescheid gesondert festgestellt - mit Ausnahme der streitgegenständlichen Verluste des Klägers erfolgte dies erklärungsgemäß. Von den laufenden Einkünften rechnete der Beklagte dem Kläger 19% zu. Die für den Kläger zum Verlustausgleich verwendbaren Beträge ermittelte der Beklagte (in DM) wie folgt:

 19971998
im Handelsregister eingetragene Hafteinlage... Mio.... Mio.
abz. des auf A entfallenden Anteils, 5%... Tsd.... Tsd.
abz. geleistete Einlage des Klägers- ... Mio.- ... Mio.
= zusätzliches Haftkapital... Mio.... Mio.
abz. des/der bereits in dem Vorjahr/den Vorjahren zum Verlustausgleich verwendeten Betrags/Beträge- ... Mio.- ... Mio.
= Restbetrag... Mio.... Mio.

Gegen die Bescheide legte die G am 28.4.2000 Einsprüche ein im Hinblick auf die zum Verlustausgleich verwendbaren Beträge des Klägers. Der Betrag sei ohne Kürzung des Anteils A zu bestimmen.

Die Bescheide für 1998 erfuhren durch Bescheid vom 17.10.2001 eine Änderung, die den Streitgegenstand dieses Rechtsstreits allerdings nicht berührt.

Der Beklagte deutete die Einsprüche der G als Einsprüche des Klägers um und wies sie mit Einspruchsentscheidung vom 6.11.2001 als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte der Beklagte u.a. aus, dass hier eine atypisch stille Beteiligung des A vorliege, bei der er als Unterbeteiligter steuerrechtlich die Stellung eines Mitunternehmers habe. Entsprechend dem Umfang der Unterbeteiligung sei dem Unterbeteiligten die Kommanditbeteiligung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO unmittelbar zuzurechnen. Deshalb unterliege ein auf die Unterbeteiligung entfallender Verlustanteil in der Person des Unterbeteiligten der Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG.

Da A nicht im Handelsregister eingetragen sei, fände § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG wegen der entsprechenden Beschränkung in Satz 3 der genannten Vorschrift auf ihn allerdings keine Anwendung. Auf den Kläger fände er insoweit ebenfalls keine Anwendung, weil eine Vermögensminderung des Klägers aufgrund seiner Haftung durch den Vertrag über die Unterbeteiligung A insoweit ausgeschlossen sei. Denn dem Unterbeteiligten obliege die Verpflichtung, den Hauptbeteiligten/Treuhänder nach § 670 BGB von der Haftung aus § 171 Abs. 1 HGB freizustellen oder ihm dadurch entstehende Aufwendungen zu ersetzen.

Der Kläger erhob am 10.12.2001 Klage. Er ist der Meinung, er könne den erweiterten Verlustausgleich aufgrund einer Außenhaftung gemäß § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG in vollem Umfang ohne Reduzierung im Hinblick auf die Unterbeteiligung A beanspruchen, denn seine Außenhaftung sei durch die Unterbeteiligung nicht aufgehoben worden und der am Kommanditanteil atypisch unterbeteiligte A könne den erweiterte Verlustausgleich selbst mangels eigener Außenhaftung nicht beanspruchen.

Der Kläger beantragt,

den Feststellungsbescheid 1997 vom 18.3.2000 und den Feststellungsbescheid 1998 vom 17.10.2001 sowie die Einspruchsentscheidung vom 6.11.2001 in der Weise zu ändern, dass die nach Anwendung des § 15a EStG anzusetzenden steuerpflichtigen Verluste des Kommanditisten ... (Kläger) für 1997 um DM ... höher und für 1998 um DM ... höher festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt der Beklagte vor, Voraussetzung des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG sei neben der Eintragung im Handelsregister, dem Nachweis des Bestehens der Haftung und der Möglichkeit einer Vermögensminderung, dass dem Kommanditisten der Anteil, mit dem er eingetragen ist, auch zuzurechnen ist. In Abweichung zum Handelsrecht könne eine Unterbeteiligung steuerrechtlich beachtlich sein, wenn wie hier die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft des Unterbeteiligten vorliegen. Zur Bestimmung des erweiterten Verlustausgleichs sei daher auch nur auf den dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Teil des im Handelsregister eingetragenen Haftungsbetrages abzustellen. Da ihm hinsichtlich des Anteils des Unterbeteiligten weder aktuell noch zukünftig Gewinn- und insbesondere auch keine Verlustanteile zugerechnet würden, fehle es entsprechend an einer Grundlage für eine die Außenhaftung insgesamt einbeziehende Verlustberücksichtigung.

Dem Gericht lagen folgende Akten des Beklagten für die G Grundstücksgesellschaft mbH & Co (Steuernummer ...) vor: Allgemeines, Bilanz- und Bilanzberichtsakte Bd. II, Gewinnfeststellungsakte und Gewerbesteuerakte Bd. III, Rechtsbehelfsakte - Beteiligter ... (Kläger) - Bd. I. Ergänzend wird Bezug genommen auf die zur Gerichtsakte gereichten Schriftsätze nebst Anlagen und die Protokolle des Erörterungstermin vom 13.2.2004 und der mündlichen Verhandlung vom 12.5.2004.

Gründe

Die zulässige Klage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig, weil der Beklagte von den Verlusten des Klägers unter unzutreffender Anwendung des § 15a Abs. 1 Einkommensteuergesetz (in der Fassung vom 16. April 1997 - EStG) jeweils einen zu niedrigen Betrag als ausgleichs- oder abzugsfähig berücksichtigt hat und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

§ 15a Abs. 1 EStG lautet: "Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden. Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist." § 171 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) regelt die Außenhaftung des Kommanditisten wie folgt: "Der Kommanditist haftet den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar; die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist."

Zutreffend hat der Beklagte den auf den Kläger entfallenden Anteil am Verlust der KG berechnet und festgestellt (19%) ohne den auf die Unterbeteiligung des A entfallenden Teil (1%), weil A Mitunternehmer ist. Bei der Bestimmung der Höhe des nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ausgleichs- oder abzugsfähigen Teils des festgestellten Verlustes (erweiterter Verlustausgleich) hat der Beklagte jedoch zu Unrecht nicht den Betrag der Außenhaftung des Klägers zugrunde gelegt, also den gesamten im Handelsregister eingetragenen (für 1997 DM ... Mio. und für 1998 DM ... Mio.) und um die schon geleistete Einlage (jeweils DM ... Mio.) verminderten Betrag (für 1997 DM ... Mio. und für 1998 DM ... Mio.), sondern nur 95% hiervon, also den um 5% der eingetragenen Einlage reduzierten Betrag (für 1997 DM ... Mio. und für 1998 DM ... Mio.).

§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG knüpft seinem Wortlaut nach allein an die handelsrechtliche Haftung des Kommanditisten gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft an. Diese Haftung des Klägers besteht aufgrund seiner Eintragung im Handelsregister und wird durch die Unterbeteiligung des A nicht berührt. Eine einschränkende Auslegung dieser Regelung dahingehend, dass der erweiterte Verlustausgleich des eingetragenen Kommanditisten sich verringert, soweit er Dritte an seinem Kommanditanteil unterbeteiligt, entspricht dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht. Da sie auch der vom Gesetzgeber normierten Grundaussage der Vorschrift widerspräche, nach der Verluste eine gegenwärtige Vermögensminderung bedeuten, wenn sie zum Verlust von Kapital führen oder der Gesellschafter im Außenverhältnis für Schulden der Gesellschaft einstehen muss (von Beckerath in Kirchhof, EStG, 3. Auflage, § 15a, Rdnr. 100), kommt auch eine teleologische Reduktion des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht in Betracht, denn der Umstand, dass der eingetragene Kommanditist nach außen haftet, ist handelsrechtlich begründet und bleibt durch eine Unterbeteiligung unberührt. Für die Reduzierung des gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG die gesamte handelsrechtliche Haftsumme umfassenden erweiterten Verlustausgleichs um 5% wegen der Unterbeteiligung des As gibt es im vorliegenden Fall keine Rechtsgrundlage.

Die Voraussetzungen für den erweiterten Verlustausgleich des Klägers bestehen gemäß § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG für den gesamten Betrag seiner Außenhaftung: Die Eintragung der genannten Beträge in das Handelsregister ist - unstreitig - gegeben. Der Nachweis des Bestehens der Haftung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG, der sich auf die Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB bezieht (Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnr. 133) ist ebenfalls unstreitig gegeben.

Umstände, die gemäß § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG zu einem Ausschluss des erweiterten Verlustausgleichs führen, sind nicht gegeben. Weder ist eine Vermögensminderung bei dem Kläger auf Grund der Haftung nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich noch ist sie durch Vertrag ausgeschlossen. Die Unwahrscheinlichkeit einer Vermögensminderung nach Art und Weise des Geschäftsbetrieb liegt nach der Rechtsprechung des BFH nur dann vor, wenn die finanzielle Ausstattung der Gesellschaft und deren gegenwärtige und zu erwartende Liquidität im Verhältnis zu dem nach dem Gesellschaftsvertrag festgelegten Gesellschaftszweck und dessen Umfang so außergewöhnlich günstig sind, dass die finanzielle Inanspruchnahme des einzelnen zu beurteilenden Kommanditisten nicht zu erwarten ist (BFH, Urteil vom 14.5.1991, BStBl II 1992, 164). Hierfür liegen keinerlei Anhaltspunkte vor. Der erweiterte Verlustausgleich entfällt für den Kläger auch nicht, weil seine Vermögensminderung aufgrund der Haftung durch Vertrag ausgeschlossen ist. Der mit A abgeschlossene Vertrag über die Errichtung einer GbR erfüllt diese Voraussetzung nicht.

Rechtsprechung zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Ausschluss einer Vermögensminderung" findet sich nicht. Nach der Literatur ist es etwa dann erfüllt, wenn der Kommanditist einen Versicherungsvertrag abgeschlossen hat, der das Risiko einer Inanspruchnahme abdeckt (Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnr. 134 m.w.N.) oder dem Kommanditisten sonst ein sicherer Regressanspruch gegen die Kommanditgesellschaft, andere Gesellschafter oder Dritte zusteht (Wacker a.a.O. m.w.N., Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 15a, Rdnr. 31). Soweit der Kommanditist einen Garantievertrag, einen Vertrag auf Haftungsfreistellung o.ä. abschließt, in dem sich ein Dritter verpflichtet, ihn von der Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB freizustellen, soll ein Ausschluss der Vermögensminderung im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG nur dann vorliegen, wenn die Durchsetzbarkeit des Freistellungsanspruchs etwa aufgrund einer Bankbürgschaft gesichert ist (v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15a, Rdnr. C 322; Wacker a.a.O. m.w.N., Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 15a, Rdnr. 31).

Eine solche Auslegung entspricht sowohl dem Wortlaut der Vorschrift als auch ihrer Systematik. Denn anders als bei der Versagung des erweiterten Verlustausgleichs wegen der Art und Weise des Geschäftsbetriebs (§ 15a Abs. 1 Satz 3 letzte Alternative EStG) reicht es im Zusammenhang mit einem vertraglichen Haftungsausschluss nicht aus, dass die Vermögensminderung wegen eines Vertrags unwahrscheinlich wird. Vielmehr verlangt das Gesetz, dass sie ausgeschlossen ist, was eben nicht allein einen voraussichtlich durchsetzbaren Anspruch verlangt, sondern eine Sicherheit seiner Erfüllung. Dieser Maßstab entspricht der Begründung des der Vorschrift zugrunde liegenden Gesetzentwurfs, in der es heißt, dass die erweiterte Verlustverrechnung zur Verhinderung von Missbräuchen durch die Vorschrift ausgeschlossen wird, wenn das Haftungsrisiko durch einen Versicherungsvertrag oder andere Vereinbarungen ausgeschlossen worden ist (BT-Drucks. 8/3648, S. 16). Dem ist zu entnehmen, dass ein Vertrag nur dann die Voraussetzung des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt, wenn er die Haftung des Kommanditisten im gleichen Maß ausschließt wie ein Versicherungsvertrag.

Vorliegend dürfte der Kläger im Falle seiner Inanspruchnahme zwar einen Regressanspruch gegenüber seinem Untermitgesellschafter A aus ihrem Vertrag über die Errichtung der GbR haben. Entgegen der Ansicht des Beklagten sind aber auch für den - hier vorliegenden - Fall, dass sich der Regressanspruch aus einem Unterbeteiligungsverhältnis ergibt, keine geringeren Anforderungen zu stellen. Der Umstand, dass das Unterbeteiligungsverhältnis - selbst wenn es sich um eine atypische stille Beteiligung handelt - steuerlich zu berücksichtigen ist, ist insoweit ohne Belang. Anders als bei der Bestimmung des zuzurechnenden Verlustanteils des Kommanditisten, bei dem der auf die Unterbeteiligung entfallende Teil dem eingetragenen Kommanditisten nicht zuzurechnen ist - und vorliegend auch nicht zugerechnet worden ist -, knüpft der erweitere Verlustausgleich des zugerechneten Verlustanteils allein an den Umfang der Außenhaftung des Kommanditisten und dabei an das rechtliche und das tatsächliche Risiko seiner Inanspruchnahme an. Seine Außenhaftung wird jedoch bereits durch die Eintragung seiner Einlage in das Handelsregister begründet (§ 172 HGB) und eine bloße Unterbeteiligung an seinem Kommanditanteil lässt seine durch die Eintragung begründete Außenhaftung unberührt. Umgekehrt bleibt einem bloß Unterbeteiligten der erweiterte Verlustausgleich verwehrt, weil er nach außen nicht gemäß § 15a Abs. 1 Sätze 2, 3 EStG haftet.

Eine andere Auslegung des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG ergibt sich auch nicht aus der einleitenden Formulierung "Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, ...". Bei demjenigen, dem der Anteil zuzurechnen ist, handelt es sich nur um die Bezeichnung des in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG angesprochenen Kommanditisten, dem ein Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft zugerechnet wird, nicht aber um die eigenständige Regelung einer steuerrechtlichen Zurechnung der handelsrechtlichen Außenhaftung. Eine solche Auslegung entspräche weder dem Wortsinn noch dem übrigen Regelungsgehalt der Sätze 2 und 3 des § 15a (siehe oben).

Die Unterbeteiligung steht damit dem erweiterten Verlustausgleich nicht entgegen (so auch Baldi in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 15a, Rdnr. 234; v. Beckerath a.a.O. Rdnr. C 391 "Unterbeteiligung"), so dass er jeweils um den zu Unrecht wegen der Unterbeteiligung A abgezogenen Betrag, also für 1997 um DM ... (5% der im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage des Klägers) und für 1998 um weitere DM ... (5% der im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage des Klägers abzüglich der bereits für 1997 berücksichtigten DM ...), zu erhöhen ist was sich aus folgender Berechnung ergibt:

 19971998
eingetragener KG-Anteil... Mio.... Mio.
davon geleistete Einlage... Mio.... Mio.
zusätzliches Haftungskapital... Mio.... Mio.
abzügl. Verlustausgleich Vorjahre lt. Bescheid... Mio.... Mio.
abzügl. Verlustausgleich lt. Urteil ... Tsd.
ausgleichsfähig § 15a Abs. 1 EStG... Mio.... Mio.
ausgleichsfähig lt. Bescheid... Mio.... Mio.
Differenz (mehr ausgleichsfähig)... Tsd.... Tsd.

Die Neuberechnung der Feststellungsbeträge wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 dem Beklagten übertragen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergeht gemäß § 151 FGO i.V.m. § 709 Satz 1 ZPO. Die Zulassung der Revision erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Ende der Entscheidung

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