Judicialis Rechtsprechung

VII 52/00

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über eine sachgerechte Zuordnung von Vorsteuern zu den Wirkungsbereichen der Klägerin sowie darüber, ob das Zeltmateriallager ein Zweckbetrieb ist.

Die Klägerin ist eine als gemeinnützig und mildtätig anerkannte Organisation in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Nach ihrem Gesellschaftsvertrag ist Gegenstand des Unternehmens die berufliche Rehabilitation und Beschäftigung Behinderter. Ihre Aufgabe ist es insbesondere, körperlich, geistig und seelisch Behinderte, die den Anforderungen des allgemeinen Arbeitsmarktes nicht, noch nicht oder noch nicht wieder gewachsen sind, auszubilden oder zu beschäftigen. Die Klägerin hat für eine Weiterentwicklung der Behinderten in persönlicher und leistungsmäßiger Hinsicht zu sorgen und den Behinderten Chancen für eine Eingliederung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt zu eröffnen. Zu diesem Zweck betreibt sie verschiedene Werkstätten und Betriebe wie beispielsweise ein Druckerei- und Mailingcenter, eine Wäscherei und Näherei, Werkstätten für Metallbearbeitung, Holzbearbeitung, Elektromontage, Verpackung, eine Großküche und eine Buchbinderei, wie dem vorgelegten Faltblatt entnommen werden kann. Sie betrieb in dem hier streitigen Zeitraum insbesondere auch ein so genanntes Zeltmateriallager (heute Zeltvermietung) mit etwa 8-10 behinderten Mitarbeitern und einem gewerblichen Angestellten, in dem Großraum- und Partyzelte mit Zubehör vermietet wurden. In dem Betrieb wurden die Zelte gereinigt, repariert, für eine erneute Ausleihe zusammengestellt und in in der Werkstatt gefertigte Kisten verpackt sowie für die Kunden auf- und wieder abgebaut.

Die Klägerin beschäftigt behinderte Mitarbeiter im Rahmen von Eingliederungsmaßnahmen nur mit dem Ziel, sie auszubilden und/oder in sonstiger Weise auf den allgemeinen Arbeitsmarkt vorzubereiten. Dem entsprechend werden keine Behinderten aufgenommen, die diesem Ziel voraussichtlich nicht gerecht werden können, sondern lediglich arbeitstherapeutischer Maßnahmen oder sonstiger Pflege und Betreuung bedürfen. Sie ist Mitglied der ... Landesverband Hamburg e.V. Sie erzielt Einnahmen aus dem Verkauf ihrer Produkte und Dienstleistungen sowie aus Zahlungen von Sozialleistungsträgern aufgrund von Pflegesatzvereinbarungen.

Für die hier streitigen Jahre 1993 bis 1995 gab die Klägerin jeweils Umsatzsteuererklärungen ab, die auf Grund eines hohen Vorsteuerabzugs zu einer Steuererstattung führten. Diesen Steueranmeldungen stimmte der Beklagte für 1993 mit Bescheid vom 14.2.1995, für 1994 mit Bescheid vom 14.6.1996 und für 1995 mit Bescheid vom 16.6.1997 jeweils zu. Mit Änderungsbescheid vom 20.6.1997 und Änderungsbescheid vom 26.9.1997 änderte der Beklagte jeweils die Umsatzsteuerfestsetzung für 1995. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Für die Jahre 1993 bis 1995 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Der Betriebsprüfer kam bei der Beurteilung, ob Leistungen an die Klägerin für den von ihr unterhaltenen und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Werkstättenbetrieb erbracht werden bzw. inwieweit diese Leistungen auf die sonstigen, steuerbaren, jedoch steuerbefreiten und den Vorsteuerabzug ausschließenden klägerischen Umsätze entfallen, teilweise zu einer anderen Bewertung als die Klägerin. Im Einzelnen hielt er in den folgenden Bereichen einen Vorsteuerabzug für nicht bzw. in geringerem Umfang für berechtigt:

Auf den Bau des Sportraumes im X-Weg entfallene Vorsteuer nicht abzugsfähig, weniger Vorsteuer in 1994: 51.979 in DM (Bau), 1.520 DM (Inventar) (Tz. 16 des Betriebsprüfungsberichtes).

Anteilig nicht abzugsfähige Vorsteuer für Essenslieferungen an behinderte Arbeitnehmer, für die die Klägerin eine Kostenerstattung im Rahmen der Pflegegelder erhält. Da eine genaue Ermittlung des abzugsfähigen Anteils nicht möglich gewesen sei, hat der Prüfer diesen Anteil einvernehmlich mit der Klägerin auf 43.300 DM für 1993 geschätzt (Tz. 17). Für 1994 und 1995 hatte die Klägerin bereits eine Aufteilung entsprechend den in der vorangegangenen Außenprüfung entwickelten Grundsätzen vorgenommen.

Anteilig nicht abzugsfähige Vorsteuer aus Anlagenzugängen für die Kantine; auch insoweit sei die Vorsteuer aufzuteilen nach dem Anteil der Essenslieferungen im Rahmen des Zweckbetriebes und der Essenslieferungen an behinderte Mitarbeiter; weniger Vorsteuer 1993 31.592 DM und 1995 15.725 DM (Tz. 18).

Anteilig nicht abzugsfähige Vorsteuern aus Lieferungen und Leistungen (Herstellungskosten, Mieten und Mietnebenkosten, Energieversorgung), die im Zusammenhang mit den Räumlichkeiten stehen, in denen sowohl steuerbare als auch steuerfreie Umsätze erbracht werden. Die Vorsteuern auf die Aufwendungen für die Räume der Verwaltung und EDV seien in Ermangelung eines anderen Aufteilungsmaßstabs nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen aufzuteilen. Aus Vereinfachungsgründen seien die nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge in 1995 berücksichtigt worden, weniger Vorsteuer in 1995 in Höhe von insgesamt 771.428 DM (Tz. 27).

Anteilig nicht abzugsfähige Vorsteuer für Inventaranschaffungen, Umbaukosten und sonstige Verwaltungskosten, die auf den Bereich der Verwaltung entfallen. Die Vorsteuern seien im Verhältnis der Umsätze in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen, sodass 1993 weniger Vorsteuern von 212.485 DM, 1994 von 162.246 DM und 1995 von 155.629 DM anzusetzen seien (Tz. 28). Hierbei stellte der Prüfer den den jeweiligen Bilanzen entnommenen "Erlösen aus Fertigung und Handel" die "Erlöse aus Kostensätzen und Kostenerstattungen" gegenüber und kam in 1993 zu einem Anteil der Erlöse aus Fertigung und Handel von 9,96% gegenüber einem Anteil der Erlöse aus Kostensätzen und Kostenerstattungen von 90,04%. 1994 ergab sich ein Verhältnis von 11,3% zu 88,7% und 1995 von 13,46% zu 86,54%. In den Erlösen aus Kostensätzen und Kostenerstattungen war jeweils auch ein Betrag von etwa 4 Mio. DM "Sozialversicherungsbeiträge auf Fiktivlöhne (Leistungen nach § 3 SGB)" enthalten.

Anteilig nicht abziehbare Vorsteuern aus Anlagenzugängen und sonstigen Verwaltungskosten, die auf den Bereich "Reha" entfallen, da diese Aufwendungen mit den steuerfreien Pflege- und Betreuungsleistungen der Klägerin zusammenhingen, weniger Vorsteuer für 1993 von 4.626 DM, für 1994 von 5.623 DM und für 1995 von 11.392 DM (Tz. 29).

Darüber hinaus kam der Betriebsprüfer zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Zeltmateriallager um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handle mit der Folge, dass die Umsätze mit dem vollen Steuersatz zu besteuern seien und für 1993 eine höhere Umsatzsteuer von 10.667 DM, für 1994 von 11.736 DM und für 1995 von 10.714 DM anzusetzen seien (Tz. 30).

Auf der Grundlage des Ergebnisses der Betriebsprüfung änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung für 1993,1994 und 1995 mit Bescheiden vom 3.3.1999 und setzte die Umsatzsteuer für 1993 auf -1.299.352 DM, für 1994 auf -2.725.904 DM und für 1995 auf -984.421 DM fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 30.3.1999, bei dem Beklagten eingegangen am 31.3.1999, jeweils Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 25.1.2000 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Am 24.2.2000 hat die Klägerin Klage erhoben.

Mit Bescheiden vom 7.12.2000 änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1993 bis 1995 erneut und setzte die Umsatzsteuer für 1993 auf -1.332.852 DM, für 1994 auf -2.752.976 DM und für 1995 auf -1.017.713 DM fest. Mit Schreiben vom 20.12.2000 beantragte die Klägerin, diese Umsatzsteuerbescheide zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Zur Begründung der Klage führt die Klägerin aus, dass entgegen der Auffassung des Beklagten die Betreuungs-, Beförderungs- und Verpflegungsleistungen gegenüber den Behinderten untrennbar mit dem Produktionsprozess im Werkstattbereich verknüpft seien. Zwar würden im Rahmen der Eingliederungshilfe, die nach Pflegesätzen festgelegt werde, nicht nur die produktionsbedingten Kosten, sondern auch die eingliederungs- bzw. rehabilitationsbedingten Kosten vom Träger der Sozialhilfe übernommen. Dies ergebe sich daraus, dass die Träger der Sozialleistungen bei der Hilfe zur Beschäftigung in einer Werkstatt für Behinderte alle für die Erfüllung der Aufgaben notwendigen Kosten zu übernehmen haben. Zu diesen Kosten gehörten entsprechend den Regelungen in dem Schwerbehindertengesetz und in der Schwerbehindertenwerkstattverordnung alle Aufwendungen die erforderlich seien, um die Aufgabe "Eingliederung Behinderter in das Arbeitsleben" zu erfüllen. Hierzu gehörten auch arbeitsbegleitende geeignete Maßnahmen, um die Leistungsfähigkeit der Behinderten zu erhalten bzw. zu erhöhen. Insgesamt seien in Werkstätten für Behinderte nach den gesetzlichen Vorschriften nur Personen aufzunehmen, die in der Lage seien, das vorgeschriebene Mindestmaß an wirtschaftlich verwertbarer Arbeit zu erbringen. Es würden von ihr gerade keine Behinderten aufgenommen, die medizinischer Rehabilitationsmaßnahmen in Form von Beschäftigungs- oder Arbeitstherapie oder ausschließlich der Bewahrung oder Pflege bedürften. Dementsprechend seien alle Maßnahmen darauf ausgerichtet, ein Mindestmaß an produktiv verwertbarer Arbeitskraft hervorzubringen. Es fänden keine Pflege oder Betreuungsleistungen statt, die keinen konkreten Bezug zu der produktiven Arbeitsleistung hätten. Pflegerische oder betreuende Leistungen erfolgten nur in Form der so genannten begleitenden Dienste und nur mit der Zielsetzung, den Behinderten kurzfristig wieder in den Arbeitsprozess hereinzunehmen. Die Pflegegelder könnten lediglich als Ausgleich der beim Betrieb einer Behindertenwerkstatt zwangsläufig entstehenden ungedeckten Kosten verstanden werden, nicht jedoch als Ansatz dafür, Betreuungsleistungen zu fingieren. Ein Vorsteuerabzug könne nur in den Bereichen zu versagen sein, in denen Leistungen erbracht würden, die keinen unmittelbaren Bezug zum eigentlichen Arbeits- und Produktionsprozess aufwiesen. Hierzu gehörten jedoch ausschließlich die gruppensportliche bzw. freizeitgestalterische Nutzung der Räume sowie der Bereich der Kostensatzabrechnung. Im Übrigen sei es auch in anderen "normalen" Produktionsbetrieben nicht unüblich, für die Verpflegung der Arbeitnehmer zu sorgen, eine Sammelbeförderung durchzuführen oder Sportmöglichkeiten anzubieten.

Zu den abweichenden Vorsteueransätzen des Betriebsprüfers führt die Klägerin im Einzelnen aus: Die Vorsteuern aus den Baukosten des Sportraumes im X-Weg seien jedenfalls zu 63,47% abzugsfähig, da dort ganz überwiegend arbeitsunterstützende Maßnahmen der begleitenden Dienste stattfänden. Nur in der restlichen Zeit würden diese Sporträume für Gruppensportveranstaltungen bzw. Freizeitaktivitäten genutzt.

Sie sei des weiteren der Auffassung, dass die zwischenzeitliche Beköstigung der Behinderten mit Mahlzeiten final darauf gerichtet sei, die Arbeitsfähigkeit der Behinderten im Laufe des 7-8-stündigen Arbeitstages aufrechtzuerhalten und ein Mindestmaß an produktiv verwertbarer Arbeitskraft zu erzielen. Dementsprechend seien auch die Essenslieferungen an die Behinderten in den so genannten Werkstattbereich einzubeziehen. Die Essensherstellung selbst sei produktives Arbeitsergebnis in Form einer Werkstattleistung. Insgesamt seien daher sowohl die laufenden Kosten als auch die Vorsteuern aus Anlagenzugängen in vollem Umfang dem steuerpflichtigen Werkstattbereich zuzuordnen. Dem entsprechend werde die Klägerin, das in den Kostensätzen enthaltene anteilige Entgelt Umsatz versteuern.

Sie sei zwar grundsätzlich weiterhin der Auffassung, dass auch der Behindertentransport von der Wohnung zum Arbeitsplatz und zurück final dem produktiven Bereich zuzuordnen sei, denn dadurch würden die Behinderten erst in die Lage versetzt, verwertbare Arbeitsleistung zu erbringen. Da die Beförderung jedoch auch in nicht unerheblichem Maße aus Gründen der Schwere der Behinderung erfolge, werde die Einschränkung des Vorsteuerabzugs nunmehr anerkannt.

Eine Vorsteueraufteilung bei den Kosten im Verwaltungsbereich könne nicht nach dem Umsatz erfolgen, sondern müsse nach der Verursachungsmethode ermittelt werden. In dem Betrieb der Klägerin würden nahezu sämtliche Verwaltungsarbeiten für den Produktionsbereich ausgeführt, sodass die anfallenden Vorsteuerbeträge weitestgehend dem abzugsberechtigten Werkstättenbereich zuzuordnen seien. Denn in dem Verwaltungsbereich würden die klassischen betriebsnotwendigen Administrationsaufgaben wie Finanz- und Rechnungswesen, Innenrevision, Controlling, Qualitätsmanagement, Personalverwaltung u.Ä. wahrgenommen. Dagegen entfalle nur ein verschwindend geringer Prozentsatz auf andere Tätigkeiten wie etwa Pflegesatzabrechnung. Das Verhältnis der vereinnahmten Pflegegelder zu den im Produktionsbereich erwirtschafteten Umsätzen von ungefähr 85% zu 15% sei daher kein geeigneter Aufteilungsmaßstab für die Vorsteuer. Ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab ergebe sich jedoch aus dem Verhältnis der aufgewandten Arbeitszeit für Leistungen, die den Produktionsbereich betreffen und den sonstigen Arbeiten für den betreuenden Bereich. Daraus ergebe sich ein Aufteilungsmaßstab von 5,1% nicht abzugsfähige Vorsteuern. Im übrigen sei der Betriebsprüfer bei der Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs nach den steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen von falschen Zahlen ausgegangen, denn bei den steuerfreien Umsätzen habe er die Erstattungen des Bundes für an die Sozialkassen zu leistende Sozialversicherungsbeiträge auf Fiktivlöhne mit einbezogen. Dieser Betrag sei jedoch heraus zu rechnen, weil die Erstattungen des Bundes keine Umsätze seien.

Die abzugsfähigen Vorsteuern für Aufwendungen für Grundstücke und Gebäude seien wesentlich höher anzusetzen, da im Bereich Sport und begleitende Dienste lediglich ein Anteil von 36,53% dem nicht-produktiven Bereich zuzurechnen sei. Der Kantinenbereich sei in vollem Umfang dem Werkstattbereich zuzuordnen und ein Vorsteuerabzug somit zulässig. Der Bereich Verwaltung/EDV sei - wie ausgeführt - nur zu einem Anteil von 5,1% nicht dem produktiven Bereich zuzuordnen.

Schließlich handle es sich bei dem Zeltmateriallager um einen Teilbereich des Werkstättenbetriebs, in welchem Behinderte Zelte, Bänke und sonstiges Partyzubehör nach Vermietung reinigten ausbesserten und wieder verpackten. Auch das Zeltmateriallager diene dazu, Behinderten einen an der freien Wirtschaft orientierten, geeigneten Arbeitsplatz zu bieten und auf diesem Wege den satzungsmäßigen und gesetzlichen Auftrag der Klägerin zu erfüllen.

Die Klägerin beantragt,

die zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Umsatzsteuer-Bescheide 1993 bis 1995 vom 7.12.2000 in der Weise zu ändern, dass die Umsatzsteuer 1993 um 256.499 DM auf ./. 1.589.351 DM, für 1994 um 208.698 DM auf ./. 2.961.674 DM und für 1995 um 929.486 DM auf ./. 1.947.199 DM herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

Er ist der Auffassung, dass die erbrachten Leistungen nicht gemäß dem von der Klägerin weit und final definierten Werkstättenbegriff weitestgehend diesem steuerbaren, ermäßigt steuerpflichtigen und vor allem vorsteuerabzugsberechtigten Zweckbetrieb zuzuordnen seien. Pflegegelder würden im Rahmen der Eingliederungshilfe an Einrichtungen auch für Leistungen der Betreuung, Beköstigung, Beförderung und Ausbildung der Behinderten gezahlt werden. Der Erhalt der Pflegegelder beweise, dass die Klägerin solche Leistungen erbracht habe. Dementsprechend seien der Werkstattbetrieb im engeren Sinne und die den Pflegegeldern entsprechenden Leistungen als eigenständige Wirkungsbereiche zu würdigen und danach eine Aufteilung der Vorsteuern vorzunehmen. Die Klägerin tätige demgemäß als Werkstatt für Behinderte unstreitig Zweckbetriebsumsätze im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 8a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in ihrem Werkstattbereich und daneben steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 18 UStG. Umsatzsteuerlich werde danach sehr wohl zwischen den Wirkbereichen der Werkstätten für Behinderte unterschieden. Diese Differenzierung versuche die Klägerin durch ihren weit und final definierten Werkstättenbegriff zu negieren. Werkstätten für Behinderte tätigten jedoch in Wahrnehmung ihrer sozialrechtlichen Funktion automatisch zumindest zwei Umsätze: Zum einen den "Außenumsatz" bzgl. der gefertigten Produkte, zum anderen den "Innenumsatz" bezüglich der Leistungen gegenüber den Behinderten. Erkenne man aber diese beiden Leistungsverhältnisse an, so könne der Werkstattbereich, in dem die Zweckbetriebsumsätze im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG getätigt würden, nur eng im Sinne des eigentlichen technischen Fertigungsbereichs verstanden werden. Alle anderen Bereiche der Klägerin seien dann nicht Werkstattbereich, sondern sonstige, den steuerfreien Umsätzen zuzuordnende Bereiche. So weit eine direkte Zuordnung der Vorsteuern nicht möglich gewesen sei, sei sachgerecht und ermessensfehlerfrei nach dem Verhältnis der Umsätze aufgeteilt worden.

Bei dem Zeltmateriallager handle es sich um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der die Voraussetzungen des § 68 Nr. 3 AO nicht erfülle, weil er in Wettbewerb mit kommerziellen Anbietern trete. Die Klägerin sei auch ohne den Betrieb des Zeltmateriallagers in der Lage, den Behinderten realitätsgerechte Arbeitsverhältnisse anzubieten.

Dem Gericht haben vorgelegen die Umsatzsteuerakte, die Körperschaftsteuerakte; Band II und III der Bilanz- und Bilanzberichtsakten, die Rechtsbehelfsakte, die Betriebsprüfungsakte, Band I bis III der Betriebsprüfungsarbeitsakten sowie eine Akte Allgemeines des Beklagten zu der Steuernummer .... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten, die im gerichtlichen Verfahren eingereichten Schriftsätze und Unterlagen sowie das Protokoll über den Erörterungstermin und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Das Gericht entscheidet gemäß § 99 Abs. 1 FGO durch Zwischenurteil über die von der Klägerin geltend gemachten Ansprüche dem Grunde nach, weil die Ansprüche der Höhe nach teilweise streitig sind und insoweit noch Klärungsbedarf besteht.

Die Klage ist zulässig. Insbesondere sind die Umsatzsteuerbescheide für 1993 bis 1995 vom 7.12.2000 zum Gegenstand des Verfahrens geworden, da die Klägerin gemäß § 68 Satz 2 FGO a.F. innerhalb der Monatsfrist einen entsprechenden Antrag gestellt hat.

Sie ist jedoch nur teilweise begründet. Die angefochtenen Bescheide sind dem Grunde nach rechtmäßig, soweit der Beklagte die Berücksichtung höherer Vorsteuern abgelehnt hat. Der Beklagte hat die mit Vorsteuer belasteten Lieferungen an die Klägerin nach zutreffenden Gesichtspunkten den steuerfreien Leistungen an Behinderte für Beköstigung und Betreuung sowie den damit zusammenhängen Anschaffungs-, Herstellungs- und Unterhaltungskosten und dem steuerermäßigten und vorsteuerabzugesberechtigten Bereich des Zweckbetriebs zugeordnet (1.). Offen bleiben muss allerdings, ob der Beklagte bei der Ermittlung des Verhältnisses von steuerpflichtigen zu steuerfreien Umsätzen (im Hinblick auf die Ermittlung eines Aufteilungsschlüssels für die mit der Verwaltung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen - Tz. 28 und Tz. 27 des Bp-Berichts) von zutreffenden Zahlen ausgegangen ist. Insoweit ist der Vortrag der Beteiligten zu den hierbei zu berücksichtigenden Umsätzen, insbesondere inwieweit Erstattungen des Bundes wegen auf Fiktivlöhne geleisteter Sozialversicherungsbeträge in die steuerfreien Umsätze einzubeziehen sind, zu ergänzen. Das Gericht ist daher derzeit nicht in der Lage zu überprüfen, ob die berücksichtigten Vorsteuerbeträge vom Beklagten zutreffend angesetzt worden sind. Darüber hinaus unterliegen jedoch die Umsätze aus dem Betrieb des so genannten Zeltmateriallagers dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Nr. 8a UStG, denn insoweit handelt es sich um einen Zweckbetrieb der Klägerin (2.). Die Umsatzsteuer ist insoweit herabzusetzen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmen für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist jedoch die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Die Klägerin führt unstreitig in ihrer Werkstatt für Behinderte steuerpflichtige Umsätze aus, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Daneben erbringt sie jedoch auch Leistungen an die behinderten Mitarbeiter, die nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei sind. Denn entgegen der Auffassung der Klägerin sind die Leistungen an die Behinderten für Beförderung, Beköstigung und Betreuung nicht den steuerpflichtigen Umsätzen des Werkstattbereichs zuzuordnen.

Bei diesen Leistungen an die behinderten Mitarbeiter handelt es sich - wie inzwischen auch von der Klägerin eingeräumt - um Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs zwischen ihr und den Behinderten im Sinne des § 1 Nr. 1 UStG, für die sie ein Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 UStG von dem Träger der Sozialhilfe erhält. Denn die Zahlungen eines Dritten - hier des Trägers der Sozialhilfe - sind kein Zuschuss zur Förderung des leistenden Unternehmens, wenn der Empfänger der Leistung auf die Zahlung des Dritten einen Rechtsanspruch hat, die Zahlung an ihn in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung oder zumindest in seinem überwiegenden Interesse erfolgt (BFH, Urteil vom 15.06.1988 - V R I 137/83, BFH/NV 1989 S. 263;Urteil vom 6.10.1988 - V R 101/85, BFH/NV 1989 S. 327).

Die bei der Klägerin beschäftigten Behinderten haben nach Maßgabe der §§ 39, 40 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) oder nach § 58 des damals geltenden Arbeitsförderungsgesetzes (AFG) Anspruch auf Eingliederungshilfe, so dass der Sozialhilfeträger auf verkürztem Zahlungswege für die Leistungen der Klägerin an die Behinderten Entgeltzahlungen leistet.

Zu den Maßnahmen der Eingliederung gehören nach § 40 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 BSHG oder § 58 AFG in den damals geltenden Fassungen arbeits- und berufsfördernde Maßnahmen mit dem Ziel der Eingliederung in den allgemeinen Arbeitsmarkt. Die Werkstatt der Klägerin war darauf ausgerichtet, Behinderte aufzunehmen und zu fördern, bei denen nach ihren körperlichen und geistigen Fähigkeiten zu erwarten war, dass sie nach der Förderung in den allgemeinen Arbeitsmarkt eingegliedert werden können. Sie leistete somit keine arbeitstherapeutische Beschäftigung im Sinne von § 40 Abs. 2 BSHG a.F., die Behinderten gewährt werden kann, bei denen Art und Schwere der Behinderung eine Eingliederung in den allgemeinen Arbeitsmarkt nicht ermöglicht. Im Rahmen der hier betroffenen Förderungsmaßnahmen erbrachte die Klägerin Leistungen an Behinderte, die nicht dem steuerpflichtigen Werkstattbereich zuzurechnen sind.

Nach § 4 Nr. 18 UStG sind die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, steuerfrei, wenn diese Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen und die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen erlangten Entgelte zurückbleiben.

Die Klägerin ist Mitglied der ... Landesverband Hamburg e. V. und damit einem nach § 23 UStDV amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege angeschlossen. Die Steuerbefreiung gilt auch für unselbstständige Untergliederungen. Die Klägerin dient ausschließlich und unmittelbar entsprechend den Vorgaben ihres Gesellschaftsvertrags gemeinnützigen und mildtätigen Zwecken. Sie erfüllt unzweifelhaft auch die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG, die gegeben sind, wenn die Einrichtung der Wohlfahrtspflege ihre Entgelte nicht nach kaufmännischen Grundsätzen, sondern auf der Grundlage der Selbstkosten errechnet. Hiervon ist bei der Klägerin bereits deshalb auszugehen, weil sie auf Grund von Pflegesatzvereinbarungen mit den Sozialleistungsträgern lediglich kostendeckendes Entgelt erhält und als anerkannte gemeinnützige Organisation nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet ist.

Es sind jedoch nur solche Leistungen steuerfrei, die unmittelbar den Behinderten zugute kommen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist das Merkmal der Unmittelbarkeit leistungsbezogen, d.h. es wird durch die jeweiligen Leistungsbeziehungen bestimmt (BFH, Urteil vom 18.10.1990 - V R 35/85, BStBl. II 1991 S. 157). Dass die Klägerin auch steuerpflichtige Umsätze in dem Zweckbetrieb oder evtl. in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erbringt, hindert dabei nicht daran, daneben bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen für andere, der freien Wohlfahrtspflege dienende Umsätze Steuerfreiheit zu beanspruchen.

Die Klägerin beschäftigt den begünstigten Personenkreis nicht nur in ihren Werkstätten, sondern übernimmt auch den Transport der Behinderten von der Wohnung zur Werkstatt und zurück, verköstigt sie mit Essen aus der Werkstattkantine und bietet gymnastische und sportliche Betreuung. Diese Leistungen, die u.a. durch den Pflegesatz abgedeckt werden, kommen den Behinderten unmittelbar zugute. Etwas anderes kann die Klägerin auch nicht aus der ihr übertragenen Aufgabe, Ausbildung und Vorbereitung auf eine Eingliederung in den allgemeinen Arbeitsmarkt, herleiten. Denn aus den für diese Eingliederungshilfe maßgebenden rechtlichen Grundlagen folgt, dass die Klägerin neben der beruflichen Bildung und Beschäftigung weitere Leistungen zur Vorbereitung auf das Arbeitsleben zu erbringen hat, die über die Beschäftigung in der Werkstatt hinausgehen.

Nach § 54 des Schwerbehindertengesetzes hat eine Werkstatt für Behinderte denjenigen Behinderten, die wegen Art oder Schwere der Behinderung nicht, noch nicht oder noch nicht wieder auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt beschäftigt werden können, neben der angemessenen beruflichen Bildung und der Beschäftigung zu einem ihrer Leistung angemessenen Arbeitsentgelt es zu ermöglichen, ihre Leistungsfähigkeit zu entwickeln, zu erhöhen oder wieder zu gewinnen und dabei ihre Persönlichkeit weiter zu entwickeln. Hierzu wird in der Dritten Verordnung zur Durchführung des Schwerbehindertengesetzes (Werkstättenverordnung SchwbG -SchwbWV) im Einzelnen ausgeführt, dass neben den beruflichen Kenntnissen und Fertigkeiten auch das Selbstwertgefühl des Behinderten und die Entwicklung des Sozial- und Arbeitsverhaltens gefördert werden soll (§ 4 Abs. 4 SchwbWV) oder zur Erhaltung und Erhöhung der im Arbeitstrainingsbereich erworbenen Leistungsfähigkeit und zur Weiterentwicklung der Persönlichkeit des Behinderten arbeitsbegleitende geeignete Maßnahmen durchzuführen sind (§ 5 Abs. 3 SchwbWV). Die Beschäftigungszeit von 35 bis höchstens 40 Stunden wöchentlich umfasst Erholungszeiten und Zeiten der Teilnahme an Maßnahmen im Sinne des § 5 Abs. 3 SchwbWV (§ 6 Abs. 1 SchwbWV). Nach § 8 Abs. 4 SchwbWV hat die Werkstatt im Benehmen mit dem zuständigen Sozialleistungsträger, soweit erforderlich, einen Fahrdienst zu organisieren.

Die im Rahmen dieser Aufgabenumschreibung den Behinderten gewährten Förderungsmaßnahmen kommen diesen zum Teil unmittelbar zugute, sodass derartige Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei sind und damit für Aufwendungen in diesem Zusammenhang ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Auf dieser Grundlage ist der Beklagte zutreffend davon ausgegangen, dass die auf den Bau des Sportraumes im X-Weg entfallenden Vorsteuerbeträge (Tz. 16) nicht abzugsfähig sind. Denn in diesem Sportraum fanden im hier maßgeblichen Zeitraum 1993 bis 1995 nur unmittelbar den Behinderten zugute kommende Leistungen wie Training der Körpermotorik, gymnastische Übungen, sportliche Gruppenspiele oder Einzelbewegungsangebote statt. Umsatzsteuerrechtlich kommt es dabei nicht darauf an, dass diese Maßnahmen insbesondere auch darauf zielten, die Arbeitsfähigkeit der betroffenen Personen zu erhalten und zu fördern. Dadurch werden sie nicht zu Leistungen an Dritte. Auch wenn die Leistungen nach Angaben der Klägerin darauf gerichtet sind, die Produktivität der Behinderten zu erhöhen, kommt diese Förderung dennoch den Behinderten selbst und ihren verbesserten Fähigkeiten zugute.

Auch soweit Essen an die behinderten Mitarbeiter der Klägerin ausgegeben wurde (Tz. 17), kommen diese unmittelbar dem begünstigten Personenkreis zugute, sodass für diese nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfreien Leistungen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Dies gilt auch für die im Zusammenhang mit den steuerfreien Essenslieferungen stehenden Anschaffungen für die Kantine (Tz. 18). Allerdings liefert die Kantine auch Mahlzeiten an das gewerbliche, nicht zum geförderten Kreis gehörende Personal aller von der Klägerin betriebenen Werkstätten und an eine Schule für Behinderte. Diese Essenslieferungen gegen Entgelt werden im Rahmen des Zweckbetriebes erbracht. Sie unterliegen damit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG und berechtigen zum Vorsteuerabzug. Die in diesem Bereich angefallenen Vorsteuern sind somit nach § 15 Abs. 4 UStG in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil aufzuteilen. Die Leistungen der Kantine können auch nicht deshalb in vollem Umfang dem steuerbaren Bereich zugerechnet werden, weil die Klägerin den in den Kostensätzen enthaltenen Anteil für die Beköstigung der behinderten Mitarbeiter Umsatz besteuern will. Insoweit eröffnet das Gesetz ihr nicht die Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG zu verzichten. Der von dem Betriebsprüfer ermittelte Aufteilungsmaßstab wird von der Klägerin nicht beanstandet. Auch im Übrigen sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass eine sachgerechte Aufteilung der Vorsteuern nicht erfolgt ist.

Ebenso fällt die Beförderung der Behinderten (Tz. 19, 21) und die damit im Zusammenhang stehenden Anschaffungen für den Fuhrpark (Tz. 20) unter die steuerfreien Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG, denn auch diese Leistung kommt dem begünstigten Personenkreis unmittelbar zugute. Hiervon geht inzwischen auch die Klägerin aus.

Der Beklagte ist dem Grunde nach zutreffend davon ausgegangen, dass auch die Kosten des Verwaltungsbereichs der Klägerin aufzuteilen sind in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil. Denn in der und durch die Verwaltung der Klägerin werden sowohl Leistungen für den steuerfreien Wirkungsbereich der Klägerin als auch Leistungen für den steuerpflichtigen Werkstättenbereich erbracht. Dies gilt sowohl für die Vorsteuern aus Inventaranschaffungen, Umbaukosten und sonstigen Verwaltungskosten (Tz. 28) als auch für die mit diesem Bereich zusammenhängenden Unterhaltungskosten für Miete, Mietnebenkosten, Kosten für Heizung und Energieversorgung (Tz. 27). Nach § 15 Abs. 4 UStG sind die angefallenen Vorsteuerbeträge, soweit sie dem steuerpflichtigen oder steuerfreien Bereich nicht unmittelbar zugeordnet werden können, in einen nicht abziehbaren Anteil und einen abziehbaren Anteil aufzuteilen. Die nicht abziehbaren Teilbeträge sind im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Soweit eine unmittelbare Zuordnung der Aufwendungen möglich war, ist sie nach Angaben des Betriebsprüfers erfolgt, was aus den Unterlagen der Betriebsprüfungsarbeitsakte auch ersichtlich ist. Bei den gemischt veranlassten Aufwendungen hat der Prüfer in Ermangelung anderer Erkenntnisse den Aufteilungsmaßstab nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen gebildet. Dies führte in 1993 zu einem Aufteilungsverhältnis von steuerpflichtigen Umsätzen (Umsatz aus Fertigung und Handel) von 9,96% und einem steuerfreien Umsatz (Einnahmen aus Pflegegeldern) von 90,04%. 1994 entsprach dies zu einem Verhältnis von 11,3% zu 88,7% und 1995 einem Verhältnis von 13,46% zu 86,54%.

Die Aufteilung der gemischt veranlassten Vorsteuern nach Umsätzen ist ein sachgerechter Maßstab im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG. Das Gericht konnte keinen anderen Aufteilungsmaßstab ermitteln, der das Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen sachgerechter wiedergeben würde.

§ 15 Abs. 4 UStG gibt keine Kriterien für eine "sachgerechte Schätzung" vor. Aus Satz 1 der Regelung ergibt sich lediglich das Erfordernis einer "wirtschaftlichen Zurechnung" von Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen Leistung ausgeführten Umsätzen. Der BFH hat den Begriff der wirtschaftlichen Zuordnung anhand der Vorgaben des gemeinschaftsrechtlichen Mehrwertsteuersystems, insbesondere der Regelungen in Art. 17 Abs. 5 und Art. 19 6.-EG-Richtlinie ausgelegt. Danach ist ein Aufteilungsverfahren im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG als sachgerecht anzuerkennen, das - objektiv nachprüfbar - nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes bzw. einer sonstigen Leistung nach dem Verhältnis der damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze zurechnet. Grundsätzlich ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze als eine sachgerechte Schätzung im Sinne des § 15 Abs. 4 UStG anzuerkennen, denn in Fällen gemischter, d.h. zum Vorsteuerabzug berechtigender und nicht berechtigender Verwendung geht die 6. EG-Richtlinie in Art. 17 Abs. 5 und Art. 19 als Regel-Aufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus (vgl. BFH, Urteile vom 17.08.2001 - V R 52/00, V R 75/00, V R 28/01, V R 32/01, BFH/NV 2002 S. 225 ff. m.w.N.).

Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze hat zur Folge, dass nur zu einem verhältnismäßig geringen Anteil Vorsteuer abzugsfähig ist, weil die Umsätze im produktiven Bereich auf Grund der Aufgabenstellung der Klägerin im Verhältnis zu den Umsätzen aus Pflegekostensätzen gering sind, obwohl die behinderten Mitarbeiter zu einem überwiegenden Teil ihrer Arbeitszeit in dem Werkstattbereich tätig und zu einem zeitlich geringen Teil in Maßnahmen der begleitenden Dienste beschäftigt sind. Dennoch spiegeln die Umsätze den eigentlichen Wirkungsbereich der Klägerin wieder, der darin besteht, den betroffenen Personenkreis im Hinblick auf eine Eingliederung in den allgemeinen Arbeitsmarkt zu fördern und auszubilden. Für die Erfüllung dieser Aufgabe werden von den Sozialleistungsträgern auf Grund von Pflegesatzvereinbarungen Zahlungen erbracht. Sie erfolgen, wie oben dargelegt, nicht zur Unterstützung eines nach betriebswirtschaftlichen Maßstäben nicht wirtschaftlich arbeitenden Betriebes.

Die von der Klägerin vorgetragene Aufteilung der gemischt veranlassten Vorsteuerbeträge nach dem zeitlichen Umfang, in dem die "gewerblichen" Mitarbeiter der Klägerin in den beiden Wirkungsbereichen tätig sind, führt zu keinem sachgerechten Ergebnis. Der von der Klägerin ermittelte Anteil von 5,1% steuerbefreiter Umsätze ergibt keine rechtlich zutreffende Zuordnung der Leistungen zum steuerbefreiten Bereich der sonstigen Leistungen an Behinderte und zum steuerpflichtigen Werkstättenbereich. Denn beispielsweise werden die Arbeitskräfte der Kantine von der Klägerin zu 100% dem steuerpflichtigen Werkstattbereich zugeordnet, in der Kantine werden jedoch tatsächlich, wie ausgeführt, zu einem erheblichen Teil auch steuerbefreite Leistungen erbracht. Auch kann das Gericht aus der vorgelegten Aufstellung der Klägerin über die "Ermittlung des Personalschlüssels begleitende Dienste" keine andere, die umsatzsteuer-rechtlichen Verhältnisse zutreffender widerspiegelnde Aufteilung vornehmen. Ein solcher Maßstab ist für die aufzuteilenden Vorsteuerbeträge auch nicht in jedem Fall geeignet, da die aufzuteilenden Vorsteuerbeträge zu der zeitlichen Verwendung der "gewerblichen" Mitarbeiter häufig in keinem Bezug stehen. Aus den Aufstellungen des Betriebsprüfers (Bl. 32 Bp-Arb.-Akte II) ist zu entnehmen, dass zu den nicht unmittelbar einem Bereich zuzuordnen Kosten u.a. ein Teil der Mieten, Aufwendungen für Versicherungsschäden, Büromaterial, Telefongebühren, Dienstreisen und Kilometergeld, Werbekosten, EDV-Kosten, Gebäudekosten, Kosten der Fort- und Weiterbildung und Gerichtskosten gehören. Die Dauer des zeitlichen Einsatzes der "gewerblichen" Mitarbeiter im Werkstattbereich oder im Bereich der begleitenden Dienste steht beispielsweise nicht oder nur sehr entfernt in einem Zusammenhang mit den Dienstreisen, den Werbekosten, den Gebäudekosten oder den Gerichtskosten.

Zwar mag für einzelne Vorsteuerbeträge, wie beispielsweise hinsichtlich der Mieten, ein genauerer Aufteilungsmaßstab als nach Umsätzen zu ermitteln sein. Jedoch ist es nicht zu beanstanden, wenn angesichts der Vielzahl der Positionen und der im Verhältnis eher geringen Höhe den einzelnen Beträge ein einheitlicher Aufteilungsmaßstab geschätzt wird. Vor diesem Hintergrund ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze insgesamt sachgerecht. Allerdings ist noch zu klären, welche Beträge der Zahlungen an die Klägerin auf steuerfreie Leistungen der Klägerin und damit auf die steuerfreien Ausgangsumsätze entfallen.

Soweit der Betriebsprüfer darüber hinaus eine Aufteilung der Vorsteuern aus mit den genutzten Räumlichkeiten zusammenhängenden Aufwendungen (Miete und Mietnebenkosten, Heizung, Energieversorgung - Tz. 27) vorgenommen hat, ist dies ebenfalls nicht zu beanstanden. Die Sporträume und die Räume der begleitenden Dienste werden für Zwecke genutzt, die nicht dem umsatzsteuerpflichtigen Werkstättenbereich zuzurechnen sind, so dass die hiermit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten. Die Kantine wird - wie ausgeführt - nur zum Teil für steuerpflichtige Umsätze genutzt, so dass eine Aufteilung der angefallenen Vorsteuerbeträge nach dem Maßstab der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen zu erfolgen hat. Der von dem Betriebsprüfer ermittelte Aufteilungsmaßstab wird von der Klägerin auch nicht beanstandet.

2. Die Umsätze aus dem Betrieb des Zeltmateriallagers der Klägerin unterliegen entgegen der Auffassung des Beklagten dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG, denn es handelt sich um einen Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben vom Hundert für Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden. Die Klägerin verfolgt unstreitig ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke und ist dem entsprechend gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG) von der Körperschaftsteuer befreit. Dem ermäßigten Steuersatz unterliegen jedoch nur die Umsätze, die im Rahmen von Zweckbetrieben ausgeführt werden. Das Zeltmateriallager der Klägerin erfüllt diese Voraussetzung.

Allerdings handelt es sich bei dem Zeltmateriallager nicht um einen Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 AO. Danach sind Zweckbetriebe auch Werkstätten für Behinderte, die nach den Vorschriften des Arbeitsförderungsgesetzes förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können, sowie Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, die der Eingliederung von Behinderten dienen. Die Leistungen der Klägerin richten sich jedoch nicht an Personen, die auf dem Arbeitsmarkt nicht tätig sein können und sie erbringt auch keine Eingliederungshilfe im Rahmen der Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, so dass das Zeltmateriallager nicht bereits aufgrund dieser Vorschrift als Zweckbetrieb zu betrachten ist.

Nach den Angaben der Klägerin richtet sich das Angebot in ihren Werkstätten an Behinderte, die in den allgemeinen Arbeitsmarkt wieder eingegliedert werden können und die Beschäftigung und Betreuung richtet sich in ihren Betrieben darauf, die Behinderten zu diesem Zweck auszubilden oder in sonstiger Weise vorzubereiten. Mit dieser Zielsetzung beschäftigte sie auch in dem Zeltmateriallager in dem hier betroffenen Zeitraum etwa 8 bis 10 behinderte Mitarbeiter, die von einem gewerblichen Mitarbeiter betreut wurden.

Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Das Zeltmateriallager ist ein Bereich, in dem die Klägerin behinderte Mitarbeiter beschäftigt, um dem im Gesellschaftsvertrag festgelegten, steuerbegünstigten Zweck zu erfüllen, körperlich, geistig und seelische Behinderte, die den Anforderungen des allgemeinen Arbeitsmarktes noch nicht oder noch nicht wieder gewachsen sind, auszubilden oder zu beschäftigen, um ihnen nach persönlicher oder leistungsmäßiger Förderung die Eingliederung in den allgemeinen Arbeitsmarkt zu ermöglichen.

Dieser Zweck kann auch nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden. Voraussetzung hierfür ist, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb für die Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke unentbehrlich ist, die Zwecke also nur unmittelbar durch ihn erreicht werden können. Eine wirtschaftliche Betätigung kann nur dann zur Annahme eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs führen, wenn die steuerbegünstigten Zwecke ohne diese wirtschaftliche Betätigung nicht erreichbar wären (BFH, Urteil vom 13.8.1986, BStBl II 1986 Seite 831; Urteil vom 26.4.1995, BStBl II 1995 Seite 767). Die Klägerin kann ihren satzungsmäßigen Zweck der Ausbildung und Förderung von Behinderten mit dem Ziel der Eingliederung in den allgemeinen Arbeitsmarkt nur erfüllen, wenn sie dem betroffenen Personenkreis Ausbildungs- und Arbeitsmöglichkeiten anbieten kann, die sie auf den Arbeitsmarkt auch tatsächlich vorbereiten. Hierzu gehört es, wirtschaftlich sinnvolle und praxisrelevante Arbeit anzubieten. Denn dies ist eine Voraussetzung dafür, dass eine Eingliederung in den allgemeinen Arbeitsmarkt Erfolg versprechend ist. Hierbei kommt es nicht entscheidend darauf an, dass der Geschäftsbetrieb die Vermietung, Reinigung und Reparatur von Zelten mit Zubehör zum Gegenstand hat, denn ihren begünstigten Zweck kann die Klägerin grundsätzlich nur in einem wettbewerbsfähigen, am allgemeinen Markt auftretenden Betrieb erfüllen.

Die Klägerin tritt mit dem Zeltmateriallager auch zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nur in dem Umfang in Wettbewerb, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Diese Frage ist unter Beachtung der nach Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerrechtlicher Eingriff in den Wettbewerb ist nach Art. 3 Abs. 1 GG nur erlaubt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerrechtliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Es ist somit abzuwägen zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem nicht durch steuerrechtliche Begünstigungen beeinträchtigten Wettbewerb und dem Interesse der Allgemeinheit an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks. Erweist sich, dass der steuerbegünstigte Zweck auch ohne die steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen ist, dann ist das Interesse an der Wahrung der Wettbewerbsneutralität vorrangig und aus der Sicht der Gemeinnützigkeit der Wettbewerb vermeidbar (BFH, Urteil vom 26.4.1995 - I R 35/93 - BStBl II 1995 S. 767 m.w.N.). Der Wettbewerb mit anderen steuerpflichtigen Betrieben, die die gleichen Leistungen wie die Klägerin mit dem Zeltmateriallager anbietet, war für die Klägerin unvermeidbar, wenn sie ihren steuerbegünstigten Zweck erfüllen wollte. Um den behinderten Mitarbeitern eine sinnvolle Beschäftigung anzubieten und sie auch gerade dadurch praxisnah auf den allgemeinen Arbeitsmarkt vorzubereiten, musste die Klägerin sich in einer Weise wirtschaftlich betätigen, bei der es nicht zu umgehen war, mit anderen steuerpflichtigen Betrieben in Wettbewerb zu treten. Es ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass die Klägerin ihren steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck durch eine andere Tätigkeit erfüllen könnte, bei der sie zu keinem nicht begünstigten Betrieb in Wettbewerb treten würde. In derartigen Fällen besteht jedoch ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerrechtliche Begünstigung gegenüber den Wettbewerbern an.

Das Zeltmateriallager der Klägerin ist danach ein Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO mit der Folge, dass die Umsätze auch insoweit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG unterliegen.

Die Änderung der angefochtenen USt-Bescheide sowie die Kostenentscheidung bleiben dem Schlussurteil vorbehalten, bis geklärt ist, in welcher Höhe die Klägerin Entgelte für steuerbefreite Leistungen von den Trägern der Sozialhilfe und für steuerpflichtige Leistungen erhalten hat.

Die Revision war nicht zuzulassen, da Gründe für eine Zulassung nach § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Ende der Entscheidung