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Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

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Unter Abänderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1996 vom 3. März 1998 werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit einem Übernahmeverlust von 177.360,-- DM festgestellt.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin, die ... sowie ... vertreibt, ist durch Umwandlung der M GmbH nach §§ 190 ff. Umwandlungsgesetz entstanden. Am 26. Juni 1997 wurde der entsprechende Gesellschafterbeschluss der Gesellschafter der M GmbH vor dem Notar ... notariell beurkundet. In Abschnitt III. § 1 des Vertrages wurde auch vereinbart, dass der beurkundende Notar von den Vertragsbeteiligten unwiderruflich angewiesen wurde, den Vollzug dieser Urkunde umgehend und unverzüglich herbeizuführen. Die Anmeldung der Umwandlung beim Registergericht erfolgte am 28. August 1997. Gemäß Abschnitt II. § 1 des Gesellschafterbeschlusses sollte die Umwandlung zum 1. Januar 1997 als erfolgt gelten, so dass ein vermeintlicher Übernahmeverlust auf den 31.12.1996 festzustellen war.

Im Rahmen der Feststellungserklärung 1996 beantragte die Klägerin, einen Übernahmeverlust in Höhe von 177.360,-- DM festzustellen, der sich aus der Addition des überschuldeten Betriebsvermögens der GmbH in Höhe von 77.360,-- DM und des Stammkapitals von 100.000,-- DM ergab. Im Veranlagungsverfahren vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass das übernommene negative Betriebsvermögen bei der Ermittlung des Übernahmeverlustes nach § 4 Abs. 5 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl. I, 1997 2590) nicht zu berücksichtigen sei und dass darüber hinaus der übersteigende Übernahmeverlust zu aktivieren und auf 15 Jahre abzuschreiben sei (§ 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG). Da die Umwandlung erst am 28. August 1997 beim Registergericht angemeldet worden sei, müsse das Umwandlungsgesetz in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (Bundesgesetzblatt I, 1997, 2590) angewendet werden. Nach § 27 Abs. 3 UmwStG in dieser Gesetzesfassung sei die Neuregelung des Umwandlungssteuergesetzes auf alle Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung im Handelsregister nach dem 5. August 1997 beantragt worden sei. Im Feststellungsbescheid vom 3. März 1998 berücksichtigte daher das Finanzamt lediglich einen Verlust in Höhe von 556 DM (100.000,-- DM : 15 Jahre x 1/12 = 556,-- DM). Im einzelnen wird auf die Begründung im Feststellungsbescheid Bezug genommen.

Hiergegen hat die Klägerin unter fristgemäßer Zustimmung des Finanzamts Sprungklage (§ 45 Finanzgerichtsordnung -FGO-) erhoben.

Die Klägerin vertritt die Ansicht, dass das UmwStG nicht in der neuen Fassung, sondern in der bis zum 5. August 1997 geltenden Fassung anzuwenden sei. Da bereits am 26. Juni 1997 die notarielle Beurkundung der Umwandlung erfolgt sei, müsse die alte Gesetzesfassung noch Anwendung finden, auch wenn die Anmeldung zum Registergericht erst nach dem 5. August 1997, nämlich am 28. August 1997, erfolgt sei. § 27 Abs. 3 UmwStG, der die zeitliche Anwendung des Gesetzes regele, spreche lediglich vom "Antrag auf Eintragung". Was konkret damit gemeint sei, bleibe unklar, so dass im Wege einer teleologischen Auslegung dieser Norm es als ausreichend angesehen werden müsse, wenn nur die notarielle Beurkundung vor dem 5. August 1997 erfolgt sei. Zu berücksichtigen sei schließlich auch, dass der 5. August 1997 ein wahllos ausgesuchtes Datum sei, auf das sich die Beraterseite nicht habe einstellen können. Weiterhin vertritt die Klägerin die Ansicht, dass es sich bei der neuen Fassung des UmwStG um eine verfassungswidrige echte Rückwirkung einer gesetzlichen Norm handele. Das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform habe am 5. September 1997 seine Zustimmung im Bundesrat erhalten. Letztlich in Kraft getreten sei das Gesetz erst am 29. Oktober 1997. Da der Umwandlungsstichtag der M GmbH in eine OHG aufgrund der vertraglichen Regelung der 31. Dezember 1996 sei, könne eine vom Gesetzgeber im Jahre 1997 beschlossene Gesetzesänderung, die Auswirkung auf den Feststellungszeitraum 1996 habe, nur als unzulässige, verfassungswidrige Regelung angesehen werden. Im übrigen wird auf die Klageschrift vom 30. März 1998 verwiesen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

unter Abänderung des Feststellungsbescheides 1996 vom 3. März 1998 einen Übernahmeverlust in Höhe von insgesamt 177.300,-- DM festzusetzen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass die Regelung des § 27 Abs. 3 UmwStG eindeutig festlege, dass die Neufassung des Gesetzes auf alle Umwandlungsvorgänge Anwendung finde, deren Eintragung im Handelsregister nach dem 5. August 1997 beantragt worden sei. Mit der Gesetzesformulierung "Antrag auf Eintragung" könne nur die Anmeldung beim Registergericht gemeint sein. Keinesfalls könne diese Norm so ausgelegt werden, dass auf den Zeitpunkt der notariellen Beurkundung des Umwandlungsbeschlusses abzustellen sei. Schließlich habe das Gesetz auch keine echte Rückwirkung und sei daher nicht verfassungswidrig. Der maßgebliche Sachverhalt, nämlich der entsprechende Umwandlungsbeschluss, hätte in 1997 gefasst werden müssen, so dass lediglich von einer sog. unechten, aber zulässigen Rückwirkung auszugehen sei. Im übrigen wird auf die Klageerwiderung vom 29. April 1998 Bezug genommen.

Dem Senat lagen die die Klägerin betreffenden Feststellungsakten, ein Band Vertragsakten sowie ein Bilanzheft vor.

Gründe

Die zulässige Sprungklage ist begründet.

Auf der Grundlage von § 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG in der bis zum Erlass des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 gültigen Fassung ( UmwStG a.F.) ist für die Klägerin für das Streitjahr 1996 ein Übernahmeverlust iHv. 177.360,-- DM festzustellen.

Dieser Betrag setzt sich aus dem übernommenen negativen Vermögen und dem danach verbleibenden Übernahmeverlust zusammen.

Nähere Ausführungen hierzu erübrigen sich, da die Beträge zwischen den

Beteiligten unstreitig sind.

Entgegen der Ansicht des Beklagten waren auf den hier zu entscheidenden Fall die Regelungen des § 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG a.F. und nicht in der durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform erlangten Fassung anzuwenden.

§ 27 Abs. 3 UmwStG in der Fassung des Gesetzes vom 19. Dezember 1997 (BGBl I 1997, 3121) bestimmt, dass die Neufassung des § 4 Abs. 5-6 UmwStG erstmals auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden ist, deren Eintragung im Handelsregister nach dem 5. August 1997 beantragt worden ist. In der Literatur wird hierzu die Meinung vertreten, dass unter "Antrag" i.S.v. § 27 Abs. 3 UmwStG die Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister beim Registergericht zu verstehen ist ( vgl. Blümich, Kommentar zum UmwStG, § 27, Anm. 16; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Anh. UmwStG, Tz. 10 b; Wittmann/ Mayer, Kommentar zum UmwStG. § 27, Anm. 21).

Der Klägerin ist allerdings zuzugeben, dass sich dem Wortlaut des § 27 Abs. 3 UmwStG n. F. nicht zweifelsfrei entnehmen lässt, welcher Zeitpunkt des Anmeldungsvorganges für die Anwendung von § 4 Abs. 5 - 6 n.F. maß-gebend sein soll. Zwar spricht unter Berücksichtigung des Sprachgebrauchs, demzufolge etwas regelmäßig erst dann "beantragt worden ist'', wenn der Antragsadressat Kenntnis von Antragstellung und Antragsgegenstand erhalten hat, einiges dafür, dass als maßgeblicher Zeitpunkt für die Grenzziehung zwischen altem und neuem Recht i. S. von § 27 Abs. 3 UmwStG erst der Eingang der Anmeldung zur Eintragung beim Handelsregister anzusehen ist. Dies ist dem Wortlaut des § 27 Abs. 3 UmwStG jedoch nicht eindeutig zu entnehmen. Denn § 27 Abs. 3 UmwStG stellt weder explizit auf den Eingang der Anmeldung beim Registergericht ab, noch verweist die Vorschrift auf das Beantragen "beim'' Registergericht. Nach dem Wortlaut von § 27 Abs. 3 UmwStG n. F. lässt sich daher unter "Beantragen'' auch ein anderer Zei-punkt als der Eingang der Anmeldung zur Eintragung beim Registergericht verstehen (Haritz/Slabon, a.a.O. S 6920: Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses; Füger/Rieger, DStR 1998, 64; Dieterlen/Schaden, GmbHR 1998, 774: notarielle Beglaubigung der Anmeldung zur Eintragung, vgl auch Beschluss des FG Düsseldorf vom 26. März 1999 6 V 5847/98 A(K) in GmbHR 1999, 936 (= EFG 1999, 673) mit Anmerkung von Dieterlen/ Schaden; vgl. auch Wittmann/Mayer, Kommentar zum UmwStG § 27, Anm. 22 ff., mit weiteren Hinweisen ).

In Bezug auf die Frage, welcher Zeitpunkt des Anmeldungsvorgangs für die Grenzziehung zwischen altem und neuem Recht zugrunde zu legen ist, ist mithin eine Auslegung von § 27 Abs. 3 UmwStG n.F. vorzunehmen. Bei mehreren möglichen Auslegungen ist dabei derjenigen der Vorzug einzuräumen, die unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks mit dem Grundgesetz vereinbar ist oder dem Grundgesetz am besten entspricht; das Gericht ist insoweit lediglich an den Sinn und Zweck des Gesetzes gebunden, nicht aber an den bloßen Wortlaut der Norm (BVerfG-Beschluß vom 19. Juni 1973 1 BvL 39/69 u. a., BVerfGE 35, 263).

Der Zweck der Neufassung von § 27 Abs. 3 UmwStG ist in erster Linie der Entstehungsgeschichte der Vorschrift zu entnehmen. § 27 Abs. 3 UmwStG n.F. wurde mit dem Gesetz zur Finanzierung eines zusätzlichen Zuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997 und damit weniger als zwei Monate nach der mit Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 verabschiedeten Fassung in das Gesetz eingestellt. Anlass für die Neufassung von § 27 Abs. 3 UmwStG

waren offenbar zahlreiche Äußerungen in der Literatur, die die ursprüngliche Fassung von § 27 Abs. 3 UmwStG (nach der die durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform geänderten Vorschriften des UmwStG auf den Übergang von Vermögen anzuwenden sein sollten, der auf Rechtsakten beruhte, die nach dem 31. Dezember 1996 wirksam wurden) wegen Verstoßes gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot für verfassungswidrig hielten (Nachweise bei Haritz, GmbHR 1998, 81, F.n. 2). Der Zweck der Neuregelung von § 27 Abs. 3 UmwStG dürfte daher in erster Linie darin bestanden haben, den von den Änderungen des UmwStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform betroffenen Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung des rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbotes in hinreichendem Umfang Vertrauensschutz zu gewähren. Ein solcher Vertrauensschutz wird jedoch nicht erreicht, wenn man § 27 Abs. 3 UmwStG so auslegt, dass unter Beantragen der Antrag bei dem Registergericht zu verstehen ist. Im vorliegenden Fall hat die Klägerin bereits am 26. Juni 1997 die Umwandlung notariell beurkunden lassen und in der notariellen Urkunde den Notar unwiderruflich angewiesen, den Vollzug dieser Urkunde umgehend und unverzüglich herbeizuführen. Damit hatte sie bereits zu diesem Zeitpunkt aus ihrer Sicht alles Erforderliche getan, damit die Eintragung auch erfolgen konnte. Die Klägerin hatte also verbindlich und abschließend über die Umwandlung disponiert, ohne mit einer Änderung des Umwandlungssteuergesetzes zu diesem Zeitpunkt rechnen zu können. Mit einer solchen Änderung konnte ein Steuerpflichtiger frühestens seit dem 5. August 1997 rechnen, nachdem auf der Sitzung des Vermittlungsausschusses am 4. August 1997 erstmalig eine solche Änderung des Umwandlungssteuergesetzes vorgeschlagen wurde und der Bundestag diese Änderung, die in das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform eingefügt wurde, am 5. August 1997 beschloss. Die erforderliche Zustimmung des Bundesrates erfolgte zudem erst am 5. September 1997 (vgl. zum Gesetzgebungsverfahren auch Beschluss des BFH vom 29. November 2000, I R 38/99 in BStBl II 2001, 374).

Nach Ansicht des Senates muss daher aus Vertrauensschutzgesichtspunkten § 27 Abs. 3 UmwStG so ausgelegt werden, dass diese Norm auch all diejenigen Fälle umfasst, bei denen die Steuerpflichtigen bis zum 5. August 1997 die Umwandlung und die Durchführung des Vertrages notariell beurkundet hatten ( im Ergebnis ebenso Dieterlen/Schaden GmbHR 1998, 774, sowie FG Düsseldorf, Beschluss vom 26. März 1999, 6 V 5847/98 A(K) in EFG 1999, 673).

Eine solche Auslegung des § 27 Abs. 3 UmwStG steht nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu Problematik der Rückwirkung von Gesetzen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG ist bei der Rückwirkung von Gesetzen zu unterscheiden zwischen der sog. echten Rückwirkung (oder Rückbewirkung von Rechtsfolgen) und der sog. unechten Rückwirkung (oder tatbestandlichen Rückanknüpfung). Echte Rückwirkung entfaltet eine Norm, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereiches auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist. Unechte Rückwirkung liegt dagegen vor, wenn eine Norm Rechtsfolgen für einen Zeitraum nach deren Inkrafttreten anordnet, diese aber von Gegebenheiten in der Vergangenheit abhängig macht (BVerfG-Beschluss vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628). Während die echte Rückwirkung aus Gründen der aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abzuleitenden Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes grundsätzlich unzulässig ist, unterliegt die unechte Rückwirkung weniger strengen Beschränkungen (BVerfG-Beschluss vom 15. Mai 1995 2 BvL 19/91 u. a., BVerfGE 92, 277). Im Bereich des Steuerrechts wurde unter Berücksichtigung des Umstandes, dass bei den periodisch veranlagten Steuern die Steuer regelmäßig erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes entsteht (§ 38 AO i.V.m. § 37 Abs. 1AO, § 48 Buchst. c KStG, § 49 Abs. 1 KStG und § 25 Abs. 1 EStG), bisher von einer echten Rückwirkung nur dann ausgegangen, wenn Rechtsfolgen für einen Veranlagungszeitraum angeordnet wurden, der bei Verkündung der Norm bereits abgelaufen war (vgl. Beschluss des BVerfG vom 14. Mai 1986, 2 BvL 2/83 in BStBl II 1986, 628).

Unter Berücksichtigung der Entscheidung des BVerfG vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97 in BVerfGE 97,67, ist einem Steuerpflichtigen jedoch erhöhter Vertrauensschutz einzuräumen, wenn eine gesetzliche Änderung auf den Zeitpunkt zurückwirkt, in dem der Steuerpflichtige bereits abschließend seine Dispositionen - so wie im vorliegenden Fall - getroffen hat.

Eine Durchbrechung des Rückwirkungsverbots kommt nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG nur ausnahmsweise und insbesondere dann in Betracht, wenn der Bürger in dem Zeitpunkt, auf den die Rechtsfolge zu-rückbezogen wird, mit der neuen Regelung rechnen musste oder die Rückwirkungsanordnung durch zwingende Gründe des Gemeinwohls gedeckt ist (BVerfG Beschluss vom 03.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67;

Tipke/Kruse, AO, 16. Aufl., § 4, Tz. 9). Dass die Klägerin mit einer solchen nachträgliche Änderung im Zeitpunkt ihrer abschließenden Disposition nicht rechnen konnte, wurde oben bereits ausgeführt. Gründe des Gemeinwohls, die die Rückwirkungsanordnung rechtfertigen könnten, sind auch nicht erkennbar. Insoweit kann auf die Ausführungen des FG Düsseldorf im Beschluss vom 26. März 1999 6 V 5847/98 A(K), a.a.O. verwiesen werden.

Im vorliegenden Fall ist § 27 Abs. 3 UmwStG n.F. folglich in der Weise verfassungskonform anzuwenden, dass als maßgebendes Kriterium für die Anwendung von § 4 Abs. 5 - 6 UmwStG n.F. nicht der Eingang der Anmeldung zur Eintragung beim Registergericht am 28. August 1997, sondern die am 26. Juni 1997 vorgenommene notarielle Beurkundung des Umwandlungsbeschlusses und der Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister anzusehen ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Die Revision war auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Ende der Entscheidung