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Gericht: Finanzgericht Hessen
Urteil verkündet am 21.11.2008
Aktenzeichen: 1 K 2729/06
Rechtsgebiete: EStG 1990, EStG 1997


Vorschriften:

EStG § 9 Abs. 1 S. 1
EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1
EStG § 19
EStG § 17
EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG § 20 Abs. 2 Nr. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über den Abzug von Darlehenszinsen als Werbungskosten bei der Einkommensteuer für die Streitjahre 1995, 1996, 1998, 1999, 2000.

Die Kläger wurden in den Streitjahren als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der 19... geborene Kläger war von 1984 bis 1993 als Gesellschafter an der Firma X-GmbH (künftig: Gesellschaft) mit einer Beteiligung von zunächst 50%, nach Aufnahme eines dritten Gesellschafters im November 1989 in Höhe von 37,5% beteiligt und dort als Geschäftsführer angestellt. Ebenfalls angestellter Geschäftsführer war der zweite Gründungsgesellschafter. Im Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredites über 60.000 DM bei der Y-Bank bestellte er dieser gegenüber am 08.01.1990 zur Sicherung der Darlehensforderung eine Grundschuld auf seinem Privatgrundstück und übernahm die persönliche Haftung für die Forderung. Durch gerichtlichen Beschluss vom ...12.1992 wurde über das Vermögen der Gesellschaft das Konkursverfahren eröffnet. Darauf hin kündigte die Y-Bank den Kreditvertrag mit Schreiben vom ...12.1992 mit sofortiger Wirkung und stellte den noch bestehenden Schuldsaldo in Höhe von 56.579,94 DM einschließlich Zinsen, Kosten und Gebühren bis zum 20.12.1992 fällig. Nach Ausbleiben der Rückzahlung des Darlehens durch die Gesellschaft nahm die Y-Bank den Kläger mit Schreiben vom ...01.1993 aus der übernommenen persönlichen Haftung für das Darlehen in Anspruch. Durch Beschluss vom ...04.1993 wurde das Konkursverfahren über das Vermögen der Gesellschaft mangels Masse eingestellt. Der Kläger nahm zur Begleichung der Forderung der Y-Bank bei der Z Lebensversicherung ein Darlehen über 60.000 DM auf und beglich mit diesen Mitteln durch Überweisung des Betrages von der Z Lebensversicherung an die Y- Bank vom ...05.1993 deren Forderung. Diese Zahlung wurde bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für 1993 als Verlust nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt.

Ab 1994 machten die Kläger die Schuldzinsen auf das Darlehen bei der Z Lebensversicherung als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen von § 17 EStG geltend. Der Beklagte erkannte in seinen Einkommenssteuerbescheiden ab 1994 die Schuldzinsen nicht als nachträgliche Anschaffungskosten an.

Mit den jeweils fristgerechten Einsprüchen gegen die Einkommensteuerbescheide für 1994 bis 1996 und 1998 bis 2000 begehrten die Kläger zunächst weiterhin die Berücksichtigung der Schuldzinsen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG. Mit Schriftsatz vom 01.10.1999 änderten die Kläger ihrer Auffassung und beantragten die Berücksichtigung der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Schuldzinsen seien als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit zu qualifizieren, weil die Gesellschaft lediglich in den Jahren 1988 und 1989 geringe Ausschüttungen geleistet habe, die Einkünfte des Klägers als Arbeitnehmer der Gesellschaft demgegenüber erheblich höher gewesen seien. Die Gesellschaft sei letztendlich nur gegründet worden, um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu erzielen.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 13.06.2002 als unbegründet zurück, weil die Schuldzinsen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers entstanden seien. Dabei habe vielmehr die Beteiligung des Klägers an der Gesellschaft im Vordergrund gestanden. Das Verhältnis der Ausschüttungen zum Arbeitslohn hänge von den Entscheidungen der Gesellschafter ab und sei daher nicht als Unterscheidungskriterium im Rahmen der Qualifizierung der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit geeignet. Demgegenüber werde ein fremder Arbeitnehmer nur im Ausnahmefall für Verbindlichkeiten seines Arbeitgebers einstehen wollen. Ein allein in Betracht kommender Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG scheide aus, da der Zusammenhang mit der Einkunftsquellen mit dem Konkurs der Gesellschaft entfallen sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Die Kläger haben gegen die Einkommensteuerbescheide für 1994 bis 1996 und 1998 bis 2000 sowie die Einspruchsentscheidung des Beklagten am 13.06.2002 Klage erhoben, mit der sie weiterhin den Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit begehren. Die Klage gegen den auf 0,00 DM lautenden Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 27.07.1998 haben die Kläger im Termin zur mündlichen Verhandlung zurückgenommen.

Sie vertreten weiterhin die Auffassung, dass die Haftungsübernahme des Klägers gegenüber der Y- Bank in einem inneren Zusammenhang zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit stehe, weil die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in den Jahren 1988 83.198 DM, 1989 80.842 DM, 1990 65.492 DM, 1991 79.962 DM und 19. 92 15.954 DM betragen hätten, die Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgrund von Ausschüttungen der Gesellschaft jedoch lediglich 991 DM in 1988 und 1.953 DM in 1989. Die anderen Gesellschafter hätten nicht in gleicher Weise in der Gesellschaft mitgearbeitet und daher auch keine derartigen Verpflichtungen übernommen.

Die Kläger beantragen, die Bescheide über Einkommensteuer für 1995 vom 03.04.1998, für 1996 vom 31.03.1998, für 1998 vom 06.08.1999, für 1999 und für 2000 jeweils vom 01.08.2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2002 abzuändern und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 4.523 DM für 1995, 4.467 DM für 1996, 3.795 DM für 1998, 3.433 DM für 1999 und 3.335 DM für 2000 anderweitig festzusetzen; die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest, die Zinsaufwendungen seien nicht abzugsfähig, da sie auf der ehemaligen Gesellschafterstellung des Klägers beruhten, nicht auf dem Arbeitsverhältnis, und dass die Einnahmequelle der Beteiligung an der Gesellschaft weggefallen sei, so dass auch ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausscheide.

Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 28.10.2005 auf den Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

1 Band Einkommenssteuerakten für 1993 sowie 1 Band Einkommenssteuerakten 1994 bis 1996, 1998 bis 2000 nebst Rechtsbehelfsverfahren waren beigezogen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide des Beklagten sind nicht rechtswidrig und verletzen die Kläger daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat die von den Klägern erklärten Schuldzinsen zu Recht nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Tätigkeit oder aus Kapitalvermögen berücksichtigt.

Gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die nach S. 2 bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen sind. Nach der Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 S. 1 EStG hinaus alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst sind. Dies ist dann der Fall, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs getätigt werden. Stehen Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang, sind sie bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, zu der sie nach Art und Weise die engere Beziehung haben. Dabei sind sämtliche Umstände des Einzelfalles zu würdigen (vgl. BFH-Urteile vom 20.12.1988 VI R 55/84, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1990, 23, 17.07.1992 VI R 125/88, Bundessteuerblatt - BStBl - Teil II 1993, 111 und vom 26.11.1993 VI R 3/92, BStBl II 1994, 242). Ist der Steuerpflichtige gleichzeitig Arbeitnehmer - hier angestellter Geschäftsführer - und Gesellschafter einer GmbH, ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH im Falle einer mehr als nur unwesentlichen Beteiligung an der Gesellschaft grundsätzlich davon auszugehen, dass eine Stützungsmaßnahme zu Gunsten der Gesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nur bei Vorliegen besonderer Umstände Werbungskosten bei den Einkünften des Gesellschafter-Geschäftsführers aus nichtselbstständiger Arbeit anzunehmen sein können (vgl. BFH-Urteile vom 20.12.1988 VI R 55/84 und 26.11.1993 VI R 3/92, a.a.O.).

Vorliegend sind nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens, insbesondere der Anhörung des Klägers im Termin zur mündlichen Verhandlung, im maßgeblichen Zeitpunkt der Bestellung der Grundschuld zu Lasten des Privatgrundstücks des Klägers und der Übernahme der persönlichen Haftung im Zusammenhang mit der Kreditaufnahme über 60.000 DM durch die Gesellschaft bei der Y- Bank im Januar 1990 besonderer Umstände, die die Annahme rechtfertigten, diese Stützungsmaßnahmen seien durch das Arbeitsverhältnis des Klägers bedingt, nicht erkennbar.

Der Kläger war Gründungsgesellschafter der Gesellschaft und an dieser ab Gründung in 1984 zu 50% beteiligt. Nach der Aufnahme eines dritten Gesellschafters im November 1989 war er, ebenso wie der zweite Gründungsgesellschafter, der ebenfalls angestellter Geschäftsführer mit vergleichbaren Bezügen war, noch mit 37,5% beteiligt. Diese Beteiligungshöhe räumte ihm eine Position ein, die ihm einen so wesentlichen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft ermöglichte, dass er mit bestimmen konnte, ob ihm die Erträge der Gesellschaft als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit oder als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuflossen.

Nach den Schilderungen des Klägers im Termin zur mündlichen Verhandlung hatte die Gesellschaft bereits frühzeitig und andauernd Liquiditätsprobleme. Die Kreditaufnahme bei der Y- Bank diente, wie bereits zuvor die Aufnahme des weiteren Gesellschafters, bei dem es sich um einen im Außendienst tätigen Arbeitnehmer handelte, und nachfolgend die Einräumung oder Erweiterung eines Kontokorrentkredits bei der A- Bank im Jahr 1991, für den der Kläger selbstschuldnerisch bürgte, der Beschaffung von frischem Geld für die Gesellschaft. Ohne die Grundschuldbestellung und Übernahme der persönlichen Haftung im Zusammenhang mit der Kreditaufnahme durch die Gesellschaft bei der Y-Bank im Januar 1990 sowie die Übernahme der selbstschuldnerischen Bürgschaft im Zusammenhang mit dem Kontokorrentkredit der Gesellschaft bei der A-Bank in 1991 wären nach dem Vorbringen des Klägers die Kredite nicht gewährt worden. Mithin dienten die Stützungsmaßnahmen des Klägers ausschließlich dem Fortbestand der Gesellschaft und waren durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Hierfür spricht insbesondere auch, dass im vom Kläger vorgelegten Jahresabschluss der Gesellschaft auf den 31.12.1990 Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber Gesellschaftern in Höhe von 59.801,90 DM ausgewiesen sind. Allerdings ist dieser Jahresabschluss gegenüber den ebenfalls vorgelegten Jahresabschlüssen der Jahre 1988 und 1989 und dem Jahr 1991 offenbar unvollständig; es fehlt die Aufschlüsselung der Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber Gesellschaftern. Indessen deuten sowohl die Höhe der ausgewiesenen Verbindlichkeiten als auch der zeitliche Zusammenhang mit der Kreditaufnahme durch die Gesellschaft bei der Y- Bank und der Grundschuldbestellung über 60.000 DM in Verbindung mit dem fehlenden Ausweis von Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber Gesellschaftern in 1989 erkennbar daraufhin, dass der Kläger durch Gewährung eines Gesellschafterdarlehens oder Begründung einer sonstigen Gesellschafterforderung gegen die Gesellschaft sein persönliches Risiko aus der Grundschuldbestellung absichern wollte. Auch die steuerliche Handhabung der Inanspruchnahme des Klägers durch die Y- Bank nach dem Konkurs der Gesellschaft spricht eindeutig dafür, dass auch der Kläger selbst von einer primär gesellschaftlichen Veranlassung seiner Stützungsmaßnahmen ausgegangen ist. Er hat nämlich in seiner Steuererklärung für 1993 sowohl die Inanspruchnahme aus der persönlichen Haftung für die Kreditforderung der Y- Bank als auch die Inanspruchnahme aus der selbstschuldnerischen Bürgschaft für die Kreditforderung der A - Bank als Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG behandelt und auch die Schuldzinsen für den Kredit der Z Lebensversicherung ab 1994 als nachträgliche Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der GmbH geltend gemacht.

Das Argument des Klägers, die Gesellschaft sei allein deshalb gegründet worden, um Einkünfte als Arbeitnehmer zu erzielen und die Stützungsmaßnahmen seien der Fortsetzung der Erzielung von Einkünften als Arbeitnehmer geschuldet gewesen, trifft auf viele GmbHs mit nur wenigen Gesellschaftern zu und rechtfertigt nicht die Annahme besonderer Umstände für eine Veranlassung der Stützungsmaßnahmen durch das Arbeitsverhältnis, sondern spricht gerade für die Annahme einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Denn ein Erhalt des Arbeitsplatzes setzt gerade den Fortbestand der Gesellschaft voraus, dessen Sicherung durch die Stützungsmaßnahmen gewährleistet werden soll, so dass ein beteiligter Arbeitnehmer-Gesellschafter in erster Linie in seiner Gesellschafterstellung berührt ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1988 VI R 55/84, a.a.O.). Hierfür spricht gerade im vorliegenden Fall, dass auch der erst im November 1989 eingetretene Gesellschafter, der ebenfalls Arbeitnehmer der Gesellschaft war, und nur einen deutlich geringeren Anteil von 25% hielt und nach den Angaben des Klägers im Termin zur mündlichen Verhandlung von der Geschäftsführung der Gesellschaft ausgeschlossen war, ausweislich des Jahresabschlusses auf den 31.12.1991 der Gesellschaft ein Gesellschafterdarlehen in Höhe von über 22.000 DM gewährt hatte.

Der Abzug der geltend gemachten Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Refinanzierungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen, sondern bis zur Veräußerung der Beteiligung, bis zum Eintritt der Vermögenslosigkeit beziehungsweise bis zur Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister oder bis zum Abschluss des Konkursverfahrens über das Vermögen der Kapitalgesellschaft als laufende Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Rahmen des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG, § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu behandeln. Für die Zeit nach Veräußerung dieser Beteiligung, Auflösung der Gesellschaft oder Abschluss des Konkursverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft lehnt der BFH in ebenfalls ständiger Rechtsprechung den Abzug von Schuldzinsen aus Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung als nachträgliche Werbungskosten aus rechtssystematischen Gründen ab, da mit dem Wegfall der Einkünfteerzielung aus dieser Beteiligung auch der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart entfällt (vgl. BFH-Beschluss vom 27.11.1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406; BFH-Urteil vom 19.04.2005 VIII R 45/04, BFH/NV 2005, 1545).

Da die Klage insgesamt ohne Erfolg geblieben ist, waren die Kosten des Verfahrens gemäß § 132 Abs. 1 FGO den Klägern aufzuerlegen. Aus diesem Grund war auch nicht die Notwendigkeit der Zuziehung eines Prozessbevollmächtigten für das Vorverfahren festzustellen.

Ende der Entscheidung

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