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10 K 2126/04

Lohnsteuer-Nachforderungen 1996-1997

In dem Rechtsstreit

hat der 10. Senat des Hessischen Finanzgerichts

nach mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 13. Dezember 2006

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht ...

der Richterin am Hessischen Finanzgericht ...

des Richters am Hessischen Finanzgericht ...

des ehrenamtlichen Richters ...

der ehrenamtlichen Richterin Abteilungsleiterin ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 24.11.1994 als T-GmbH mit einem Stammkapital von xx,--DM durch die Q-GmbH als Alleingesellschafterin gegründet. Zwischen den Gesellschaften besteht ein Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag. Sie wurde am xx.xx.1995 in R- GmbH und am 05.07.2000 in P-GmbH umbenannt.

Am xx.xx.1996 schlossen die Klägerin und die in denselben Geschäftsräumen in xxx Straße in S ansässige Q-GmbH einen das Technische Zentrum S betreffenden Ausgliederungsvertrag (Bl. 15 - 29 Sb. II). Nach dem Vertragstext trägt der Unternehmensteil "Technisches Zentrum S" die Verantwortung für die strategische Produktionsplanung des ...bereichs in Europa und erfüllt im Rahmen der weltweiten und europäischen Programme eigenständig Forschungs- und Entwicklungsaufgaben. Wirtschaftliches Ziel dieses Vertrages und weiterer Vereinbarungen war die Konzentration -sämtlicher Produktionsaktivitäten der Geschäftssparten ... in Deutschland auf die Q-GmbH & Co. M OHG durch den "Ausgliederungsvertrag Produktion", -der Q-GmbH auf Marketing, Vertrieb und auf Stabsfunktionen für alle deutschen Gesellschaften durch den "Abspaltungsvertrag Vertrieb" sowie -der Klägerin auf sämtliche strategischen Aufgaben im technischen Be reich für die Geschäftsbereiche ... durch den Ausgliederungsvertrag.

Zum Ausgliederungsstichtag xx.xx.1996 übertrug die Q-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung (Kapitalerhöhung von xxx,--DM) alle Aktiva, Passiva und Rechtsverhältnisse, die wirtschaftlich zum übergehenden Unternehmensteil "Technisches Zentrum S" gehörten, auf die Klägerin.

Zur Beschreibung der Folgen der Ausgliederung für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen erfolgte ein Hinweis auf § 613a Bürgerliches Gesetzbuch (BGB).

Vereinbart wurde insbesondere, dass der ausgegliederte Unternehmensteil unverändert fortgeführt wird und die in den Gebäuden xxx Straße in S vorhandenen technischen und materiellen Betriebsmittel gemeinsam genutzt werden. Außerdem sollte die bei der Q-GmbH angesiedelte Abteilung Human Resources auch für sämtliche personellen und sozialen Angelegenheiten zuständig bleiben, die bei der P-GmbH anfallen. Es heißt abschließend: "Aufgrund dieser Vereinbarung werden die Q-GmbH und die P-GmbH einen einheitlichen Betrieb führen".

Nach dem Beschluss der Gesellschafterversammlung vom xx.xx.1996 ist der geänderte Gegenstand des Unternehmens die strategische Produktionsplanung des ...bereichs in Europa, die Übernahme von Forschungs- und Entwicklungsaufgaben bzgl. Markenartikeln für die Geschäftsbereiche ..., die Optimierung der Neu- und Weiterentwicklung von Fertigprodukten und Fertigungsverfahren in der europäischen ...produktion sowie außerdem, Geschäftsführungsaufgaben als persönlich haftende geschäftsführenden Gesellschafterin neben der Q-GmbH im Rahmen der Q-GmbH & Co. M OHG in Bezug auf deren Produktion und Distribution zu übernehmen.

Am xx.xx.1996 schlossen die Q-GmbH und die Klägerin eine Vereinbarung, nach der die bei der Q-GmbH angesiedelte Abteilung Human Resources unter der Leitung von Herrn K neben ihrer diesbezüglichen Zuständigkeit bei Q- GmbH auch für sämtliche personellen und sozialen Angelegenheiten verantwortlich ist, die bei der Klägerin anfallen.

Nach den abgegebenen Lohnsteueranmeldungen hat sich die Mitarbeiterzahl von xxx im Februar 1996 auf yyy im Dezember 1997 erhöht. Die Umstrukturierung erfolgte, wie dem Prüfer auf Anfrage mitgeteilt wurde, in 3 Abschnitten.

Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung stellte der Betriebsprüfer fest, dass die Klägerin in den Jahren 1996 und 1997 im Rahmen eines Personalverkaufs an ihre Arbeitnehmer Produkte verbundener Unternehmen verbilligt abgegeben hat. Dabei hatten die Mitarbeiter auch nach der Ausgliederung die Möglichkeit am Personalverkauf, bei dem von der Q-GmbH & Co. M OHG hergestellte und durch die Q-GmbH vertriebene Waren angeboten werden, teilzunehmen. Die Klägerin hatte auch nach dem Ausgliederungsstichtag bei der Versteuerung der geldwerten Vorteile den Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt, weil sie diesen wegen der Führung eines Gemeinschaftsbetriebes für einschlägig hielt.

Nach den (intern festgehaltenen, vgl. B. 52 Sb. II) Feststellungen des Prüfers haben nach tatsächlicher Übung nur aktive Mitarbeiter innerhalb des Konzernverbundes die Möglichkeit zur Teilnahme am Hausverkauf. Auf die Bitte um Vorlage von Betriebsvereinbarungen und Tarifverträgen, insbesondere zur Rabattgewährung und zum Personaleinkauf vor und nach dem Betriebsübergang, teilte die Klägerin mit, eine formelle Betriebsvereinbarung zu diesem Thema sei gesetzlich nicht erforderlich, die Fragen seien formfrei geregelt worden.

Der Prüfer vertrat die Auffassung, § 8 Abs. 3 EStG sei nicht anwendbar, weil die Klägerin die im Personalverkauf angebotenen Produkte weder herstelle noch vertreibe. Da für 1996 detaillierte Aufzeichnungen fehlten, ermittelte er in Zusammenarbeit mit der Klägerin die geldwerten Vorteile anhand der Personalverkaufsdaten für 1997 im Wege der Schätzung. Die Klägerin beantragte die Pauschalierung. Für 1996 und 1997 erfolgte die Nachversteuerung mit den für 1997 genehmigten Pauschalsteuersätzen für steuerpflichtige Reisekosten.

Das Finanzamt folgte dem Prüfer und erließ am xx.xx.2001 einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid, in dem es die Klägerin u.a. als Schuldnerin der pauschalen Lohnsteuer in Höhe von ,--DM, Solidaritätszuschlag von DM, evangelischer und römisch-katholischer Kirchensteuer in Höhe von jeweils DM mit insgesamt DM in Anspruch nahm.

Mit ihrem gegen den Nachforderungsbescheid gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, es liege ein Gemeinschaftsbetrieb mehrerer Unternehmen vor, weil faktisch auch bei formalrechtlich getrennter Ausübung von Arbeitgeberfunktionen der Kern der Arbeitgeberfunktionen in sozialen und personellen Angelegenheiten von derselben institutionalisierten Leitung ausgeübt werde.

Die tatsächliche Durchführung sähe wie folgt aus: Beide Unternehmen hätten neben einer gemeinsamen wirtschaftlichen Leitung eine gemeinsame Personalabteilung und weitere gemeinsame soziale Einrichtungen, wie z.B. die gemeinsame räumliche Unterbringung in S (gemeinsame Betriebsstätte), Kantine, medizinischen Dienst, Verwaltung der Firmenwagen, Cafeterien und Empfang.

Es gäbe einheitliche Personalrichtlinien für alle betrieblichen Sozialleistungen und einen einheitlichen Betriebsrat. Von dem dargestellten arbeitsrechtlichen Begriff des Gemeinschaftsbetriebes sei der zivilrechtliche Begriff des Arbeitgebers in § 613a BGB zu unterscheiden. Da § 613a BGB die Arbeitnehmer bei einem Betriebsübergang vor möglichen Nachteilen schützen solle, müsse der kündigungsschutzrechtliche Arbeitgeberbegriff für § 8 Abs. 3 EStG angewandt werden, damit sich die Einkommenssituation des Arbeitnehmers nicht durch eine Nichtanerkennung des steuerlichen Rabattes verschlechtere.

Im Übrigen seien die Mitarbeiter der Klägerin an der Herstellung der Produkte im Sinn des § 8 Abs. 3 EStG beteiligt. Der wesentliche Teil der Produktherstellung (was, wo, wie und zu welchem Preis produziert und eingekauft werde) werde wegen ihrer Aufgaben (Forschung, Entwicklung, Materialbeschaffung, Verfahrensentwicklung, Produktionsplanung und -steuerung als dispositive Produktion) von der Klägerin ausgeführt.

Die Klägerin überreichte ferner ein Rechtsgutachten des jetzigen Prozessbevollmächtigten Herrn B vom xx.xx.2001 über die Anwendung der Ermäßigung nach § 8 Abs. 3 EStG bei Rabattgewährung innerhalb eines Gemeinschaftsunternehmens.

Nach diesem Gutachten ist der Tatbestand des § 8 Abs. 3 EStG so auszulegen, dass keine Rolle spielt, ob der Arbeitgeber die Waren selbst herstellt, vertreibt oder erbringt. So sage der Wortlaut des § 8 Abs. 3 EStG nicht ausdrücklich, ob einem Arbeitnehmer die Ermäßigung nur zustehe, wenn er sie unmittelbar von seinem Arbeitgeber erhalte. Die Heranziehung des gesetzgeberischen Motivs, nach dem weder Arbeitnehmer von Konzerngesellschaften noch ein überbetrieblicher Belegschaftshandel steuerlich begünstigt werden sollte, sei fragwürdig, weil die wortgetreue Auslegung das Ergebnis nicht belege. Bei der systematischen Auslegung sprächen weder die Nennung des § 40 EStG im Text der Vorschrift noch der systematische Zusammenhang zu § 19 EStG gegen eine Begrenzung auf Personalrabatte, die der Arbeitgeber unmittelbar gewähre. Auch die teleologische Auslegung des § 8 Abs. 3 EStG als Fiskalzwecknorm und als Vereinfachungsnorm spreche nicht dagegen, die Regel auch auf dienstlich veranlasste Rabatte von Dritten anzuwenden.

Bei der verfassungskonformen Auslegung sei zu berücksichtigen, dass der Unterschied für die unterschiedliche Steuerbelastung nach § 8 Abs. 2 EStG und nach § 8 Abs. 3 EStG zwischen den ungleich behandelten Arbeitnehmern nach der engen Auslegung der Rechtsprechung nicht bei diesen selbst, sondern in der gesellschaftsrechtlichen Struktur der arbeitgebenden Unternehmen liege. Dies führe dazu, dass ein Unternehmen mit unterschiedlichen Betriebsstätten, welche verschiedenen Branchen angehörten, seinen Arbeitnehmern eine Vielzahl von Waren oder Dienstleistungen überlassen könne, die der Vergünstigung nach § 8 Abs. 3 EStG unterlägen, während dies bei einem verbundenen Unternehmen, das u.U. nur ein Produkt herstelle, nicht der Fall sein solle. Die Organisationsstruktur könne kein hinreichender Differenzierungsgrund für eine Ungleichbehandlung sein, da sich der weite Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers nur auf die Auswahl des Steuergegenstandes beziehe.

Unabhängig davon werde der vorliegende Fall von der Rechtsprechung nicht erfasst, weil nach dem aus der Begriffsbestimmung des § 1 Abs. 2 Lohnsteuer- Durchführungsverordnung (LStDV) entwickelten Arbeitgeberbegriff der Gemeinschaftsbetrieb zwischen der Q-GmbH und der Klägerin als Arbeitgeber im steuerrechtlichen Sinn angesehen werden könne. Abweichend vom Zivilrecht werde im Arbeitsrecht, im Kündigungsschutzrecht und im Mitbestimmungsrecht der Gemeinschaftsbetrieb, bei dem der Kern der Arbeitgeberfunktion in sozialen und personellen Angelegenheiten von ein und derselben institutionellen Leitung ausgeübt wird, als Arbeitgeber angesehen.

Im Steuerrecht ergebe sich aus der Umkehrung des Begriffs Arbeitnehmer (§ 1 Abs. 2 LStDV), dass Arbeitgeber derjenige ist, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisungen er zu folgen hat. Die Arbeitnehmer der Klägerin würden aber unter der Leitung des Gemeinschaftsbetriebes tätig und müssten den Weisungen der gemeinsamen Personalabteilung des Gemeinschaftsbetriebes Folge leisten. Die Arbeit in einem Gemeinschaftsbetrieb führe zu einer engeren Verflechtung als in einem bloßen Konzernverbund.

Selbst wenn man nur die Klägerin als Arbeitgeberin ansehe, habe sie die Waren hergestellt, weil ihre Aufgabe die sogenannte dispositive (geistige) Produktion gewesen sei. Sie habe entschieden, was, wo, wie und zu welchem Preis produziert und eingekauft worden sei. Ihre Mitarbeiter arbeiteten ständig in den Werken der Q-GmbH & Co. M OHG, der die rein physische Herstellung der Produktpalette oblegen habe, und hätten eingreifend, kontrollierend und optimierend auf den physischen Herstellungsprozess eingewirkt.

Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf den Inhalt des Gutachtens Bezug genommen.

Die Klägerin überreicht eine Zusammenstellung mit Beschreibung der Tätigkeiten ihrer Mitarbeiter (Bl. 87, 88 Sb. I), aus der sich die Bereiche Produkt- und Verbrauchssicherheit, Forschung & Entwicklung, Produkt und Design, Engineering (Durchführung und Optimierung des Herstellungsablaufs), Marketing (Entwicklung und Positionierung der Produkte), Research/Marktforschung, Buying/Product Supply (Beschaffung, Logistik, Lagerung), Programmentwicklung sowie Finanzanalyse und Controlling ergeben.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Zur Begründung ihrer Klage führt die Klägerin aus, sie und die Q-GmbH seien wirtschaftlich, rechtlich und organisatorisch erheblich mehr als ein Konzern, sie bildeten zusammen den Arbeitgeber im arbeitsrechtlichen Sinn und im Sinn des § 8 Abs. 3 EStG. Die Arbeitnehmer seien in den Betrieb der Q-GmbH eingegliedert, deren Weisungen sie folgten und unter deren Leitung sie tätig würden. So sei die einheitliche Personalabteilung für die Einstellungen und Entlassungen in beiden Gesellschaften zuständig, werde das Betriebsgebäude gemeinsam genutzt, bestehe ein gemeinsamer Betriebsrat, erfolgten Versetzungen innerhalb beider Betriebe und führten beide Betriebe die sozialen Angelegenheiten gemeinsam. Es sei der Gemeinschaftsbetrieb, deren Teil die Klägerin sei, der den Arbeitnehmern Personalrabatte gewähre. Dieser Gemeinschaftsbetrieb stelle eine organisatorisch vollständig verflochtene, unternehmensübergreifende Produktions- und Vertriebseinheit dar.

Der wirtschaftliche Arbeitgeberbegriff sei dem Steuerrecht nicht fremd. § 1 Abs. 2 LStDV stelle auf die faktischen Verhältnisse ab. § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG definiere neuerdings das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt, als Arbeitgeber im Sinn dieser Norm. Die Arbeitnehmer der Klägerin arbeiteten im Rahmen eines einheitlichen Betriebes, der eine gemeinsame wirtschaftliche und personelle Leitung habe. Sie müssten deren Weisungen Folge leisten. In tatsächlicher Hinsicht schuldeten die Arbeitnehmer nicht nur der Klägerin, sondern dem Gemeinschaftsbetrieb die Arbeitskraft.

Arbeitnehmer, die im Gemeinschaftsbetrieb der Klägerin und der Q-GmbH arbeiteten, seien in der gleichen wirtschaftlichen Situation, verwirklichten also steuerlich gleiche Sachverhalte i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG). Bei einer engen Auslegung des Arbeitgeberbegriffs im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG würden die zivilrechtlich bei der Klägerin angestellten Arbeitnehmer schlechter behandelt als die Arbeitnehmer der Q-GmbH, obwohl keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht beständen, die eine Ungleichbehandlung rechtfertigten.

Die Klägerin verweist darauf, dass das Finanzgericht (FG) des Landes Brandenburg in seinem Urteil vom 24.08.2005 (4 K 1754/03, EFG 2005, 1667), gegen das Revision anhängig ist, bei der Frage der Auflösung des Arbeitsverhältnisses im Rahmen eines Management - Buy - Out auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt habe. Ähnlich habe auch das FG Münster entschieden (Urteil vom 13.11.2002, 10 K 7060/01 S, EFG 2005, 849; vom Bundesfinanzhof -BFH- bestätigtmit Urteil vom 13.12.2005 XI R 8/05, BFH/NV 2006, 1071). Wenn aber die Rechtsprechung bei der Auslegung des § 3 Nr. 9 EStG den wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff zu Grunde lege, so müsse dies auch für die Auslegung des § 8 Abs. 3 EStG gelten.

Dass für die verfahrensrechtlichen Verpflichtungen nach §§ 38 ff. EStG ein enger Arbeitgeberbegriff gelten müsse, habe der BFH mit der Funktion dieser Normen begründet.

Die Klägerin beantragt,

den Nachforderungsteil (S) des Sammelbescheides vom xx.xx.2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx./xx.xx.2004 aufzuheben, (im Falle des Unterliegens) die Revision (wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache) zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, § 8 Abs. 3 EStG sei nicht anwendbar, da die Klägerin die im Personalverkauf angebotenen Produkte weder herstelle noch vertreibe.

Zwar sei der Begriff des Arbeitgebers im Einkommensteuerrecht nicht definiert.

In Umkehrung des Begriffs des Arbeitnehmers (§ 1 Abs. 2 LStDV) sei Arbeitgeber derjenige, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schulde, unter dessen Leitung er tätig werde oder dessen Weisungen er zu folgen habe. Dies sei regelmäßig der Vertragspartner. Auch im Fall eines Konzerns sei dies nur das Konzernunternehmen, mit dem der Dienstvertrag geschlossen sei. Nur dieses Unternehmen habe unmittelbar Weisungsrechte; der Arbeitnehmer habe nur diesem gegenüber Rechtsansprüche.

Würde man dem "arbeitsrechtlichen Gemeinschaftsbetrieb" Arbeitgebereigenschaft zubilligen, käme es bei der Anwendung der §§ 38 bis 42 f EStG zu unvermeidbaren Kollisionen.

Dem Senat lagen zwei Sonderbände Lohnsteuer-Arbeitgeberakten vor; diese waren Gegenstand seiner Entscheidung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet. Die Regelung des § 8 Abs. 3 EStG findet im Streitfall keine Anwendung.

1. Der Lohnsteuernachforderungsbescheid ist nicht schon mangels einer Verpflichtung der Klägerin, für Vorteile aus dem verbilligten Wareneinkauf ihrer Arbeitnehmer bei der Q-GmbH Lohnsteuer einzubehalten, aufzuheben.

Gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG kann das Betriebsstättenfinanzamt vom Arbeitgeber unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz nachfordern, soweit der Arbeitgeber in einer größeren Zahl von Fällen entgegen § 38 EStG die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat. Die pauschalierte Lohnsteuer darf nur für solche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erhoben werden, die dem Lohnsteuerabzug unterlägen, wenn der Arbeitgeber keinen Pauschalierungsantrag gestellt hätte (Urteil des BFH vom 10.5.2006 IX R 82/98, Bundessteuerblatt -BStBl. -II 2006, 669).

Zu Recht sind die Beteiligten stillschweigend davon ausgegangen, dass es sich bei den Einkaufsvorteilen um Arbeitslohn im Sinn des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt und die Klägerin bei Nichtanwendung des § 8 Abs. 3 EStG verpflichtet war, für die an ihre Arbeitnehmer gewährten Einkaufsvorteile Lohnsteuer einzubehalten. Dies gilt auch dann, wenn die Klägerin und die Q-GmbH nicht wie von der Klägerin angenommen -als gemeinsamer Arbeitgeber in Form eines Gemeinschaftsbetriebs anzusehen sind. Die Sachbezüge konnten von den Arbeitnehmern der Klägerin bei verständiger Würdigung aller Umstände nur als Ausfluss ihrer aktiven Tätigkeit bei der Klägerin verstanden werden.

Insbesondere war das frühere Dienstverhältnis mit der Q-GmbH nicht hinreichende Bedingung für die Vorteilsgewährung.

Im Streitfall liegt eine echte Lohnzahlung Dritter vor, weil die Produkte von der Q-GmbH zu Lasten ihres Gewinns verbilligt abgegeben worden sind. Nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 unterliegt Arbeitslohn, der nicht vom Arbeitgeber gezahlt wird, nur dann dem Lohnsteuerabzug, wenn er im Rahmen des Dienstverhältnisses üblicherweise von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlt wird. Im Streitfall sind die Belegschaftsrabatte den Beschäftigten regelmäßig eingeräumt worden, die Rabattgewährung ist auch als branchen- und konzernüblich einzustufen.

Außerdem unterliegen derartige Drittlöhne dem Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 10.5.2006 IX R 82/98, BStBl. II 2006, 669 m.w.N.) nur insoweit, als dieser über deren Höhe in Kenntnis gesetzt wird, z.B. dadurch, dass er in den Zahlungsvorgang eingeschaltet wird oder dass seine Arbeitnehmer über derartige Zuflüsse Angaben machen.

Die Klägerin war über die bei der Q-GmbH angesiedelte Abteilung Human Resources, die nach der am xx.xx.1996 geschlossenen Vereinbarung für sämtliche personellen und sozialen Angelegenheiten beider Gesellschaften verantwortlich ist, über die Höhe der einzelnen Rabatte in Kenntnis gesetzt. So lagen ihr die Personalverkaufsdaten für 1997 auch vor.

2. Ein Sachbezug ist gemäß § 8 Abs. 2 EStG mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort zu bewerten, sofern nicht gemäß § 8 Abs. 3 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung der um 4 v.H. geminderte Endpreis und der Rabattfreibetrag von 2.400,-DM anzusetzen sind.

Die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt.

Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 v.H. geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (§ 8 Abs. 3 Satz 1 EStG). Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 2.400,-DM im Kalenderjahr nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung).

§ 8 Abs. 3 EStG findet nach ständiger Rechtsprechung des BFH ausschließlich auf solche Zuwendungen Anwendung, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses gewährt. Werden die Vorteile von anderen Unternehmern oder Personen gewährt, greift die Steuerbegünstigung nach dieser Rechtsprechung selbst dann nicht ein, wenn die Zuwendenden, wie etwa konzernzugehörige Unternehmen, dem Arbeitgeber nahe stehen(Urteile vom 15.1.1993 VI R 32/92, BStBl II 1993, 356, vom 8.11.1996 VI R 100/95, BStBl II 1997, 330; Hinweisim Urteil vom 28.8.2002 VI R 88/99, BStBl. II 2003, 154).

Ferner ist die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 7.2.1997 VI R 17/94, BStBl. II 1997, 363, vom 15.1.1993 VI R 32/92, a.a.O., vom 28.8.2002 VI R 88/99, a.a.O.) auf die Waren oder Dienstleistungen beschränkt, die der Arbeitgeber als eigene liefert oder erbringt.

Die Richtigkeit dieser Auslegung durch die Rechtsprechung, nach der die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG voraussetzt, dass der Arbeitnehmer die Rabatte unmittelbar von seinem Arbeitgeber erhält, ergibt sich bereits daraus, dass die besondere Rabattbesteuerung nach dem Wortlaut dieser Vorschrift nur eingreift, wenn die verbilligte Abgabe der betreffenden Leistungen an die Belegschaft die Marktteilnahme des Arbeitgebers nicht überwiegt. Dies setzt zunächst voraus, dass der Arbeitgeber mit Produkten der zu vergleichenden Art überhaupt am Marktgeschehen teilnimmt, weil nur dann ein "Überwiegen" prüfbar ist (vgl. Urteil des BFH vom 27.8.2002 VI R 158/98, BStBl. II 2003, 95). Auch stellt die Wertermittlung auf die Abgabepreise des Arbeitgebers oder des dem Abgabeort nächstansässigen Abnehmers an Letztverbraucher ab, setzt also auch in diesem Zusammenhang Waren oder Dienstleistungen des Arbeitgebers selbst voraus.

Im Streitfall fehlt es bereits an der Voraussetzung, dass die Vorteile von der Klägerin als Arbeitgeberin gewährt werden. Nach dem Vortrag der Klägerin haben die Arbeitnehmer der Klägerin die von der Q-GmbH am Markt vertriebenen Verbrauchsgüter zu einem um einen Personalrabatt ermäßigten Preis von dieser erworben (vgl. Rechtsgutachten von B vom 14.11.2001, Bl. 4).

In der mündlichen Verhandlung ist bestätigt worden, dass die Produkte von der Q-GmbH zu Lasten ihres Gewinnes verbilligt abgegeben worden sind.

Nach der Auffassung des Senats kann für § 8 Abs. 3 EStG auch nicht auf den Begriff des wirtschaftlichen Arbeitgebers oder des Gemeinschaftsbetriebes abgestellt werden.

Das Einkommensteuerrecht definiert den lohnsteuerlichen Begriff des Arbeitgebers nicht. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 24.3.1999 I R 64/98, BStBl. II 2000, 41 m.w.N.) kann er auch nicht durch Rückgriff auf den arbeits- und sozialrechtlichen Arbeitgeberbegriff als definiert angesehen werden, da Steuerrecht einerseits und Arbeits- und Sozialrecht andererseits unterschiedlichen Zwecken folgen.

Als Arbeitgeber im lohnsteuerlichen Sinne wird in Umkehr zum Arbeitnehmerbegriff des § 1 Abs. 2 LStDV derjenige angesehen, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisungen er zu befolgen hat (Urteil des BFH vom 24.3.1999, I R 64/98, a.a.O.). Arbeitgeber ist danach regelmäßig der Vertragspartner des Arbeitnehmers aus dem Dienstvertrag (Urteil des BFH vom 19.2.2004 VI R 122/00, BStBl. II 2004, 620 m.w.N.).

Nach dieser Definition ist die Klägerin allein als Arbeitgeberin ihrer Arbeitnehmer anzusehen. Sie allein ist Vertragspartner aus den Dienstverträgen, kann unmittelbar Weisungsrechte ausüben und hat andererseits die Ansprüche aus den Arbeitsverhältnissen zu erfüllen. Soweit sich aus der Vereinbarung vom 24.1.1996 über die Zuständigkeit der bei der Q-GmbH angesiedelten Abteilung Human Resources für sämtliche personellen und sozialen Angelegenheiten der Klägerin auch eine Weisungsbefugnis der GmbH gegenüber Arbeitnehmern der Klägerin ergibt, handelt es sich um aus dieser Vereinbarung von der Klägerin abgeleitete Rechte.

Allerdings hat der BFH in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung oder bei sonstigen Fällen des drittbezogenen Arbeitseinsatzes dem Kriterium, wer den Arbeitsvertrag geschlossen hat, keine alleinentscheidende Bedeutung beigemessen, sondern in solchen Fällen als Arbeitgeber denjenigen angesehen, der dem Arbeitnehmer den Lohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt(Urteile vom 24.3.1999 I R 64/98 undvom 19.2.2004 VI R 122/00, a.a.O.). Dagegen hat die gesetzliche Neuregelung für die Arbeitgeberbestimmung bei grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsatz in § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. ab 2004 den abkommensrechtlichen wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff zu Grunde gelegt. Danach gilt das im Inland ansässige, die Arbeitnehmer aufnehmende Unternehmen als inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt. Auch bei Zugrundelegung dieser Arbeitgeberbegriffe kann aber die Q-GmbH nicht als weiterer -Arbeitgeber angesehen werden, da sie weder den Lohn im eigenen Namen und für eigenen Rechnung auszahlt, noch ihn wirtschaftlich trägt, noch die Arbeitnehmer "für" diese tätig werden.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kann man auch nicht unter Anwendung des Begriffes des arbeitsrechtlichen Gemeinschaftsbetriebes im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG von einem aus der Klägerin und der Q-GmbH gebildeten einheitlichen Arbeitgeber ausgehen. Ein Rückgriff auf diesen Begriff für das gesamte Lohnsteuerrecht verbietet sich bereits deshalb, weil es bei der Anwendung der §§ 38 bis 42 f EStG, die den Steuerabzug vom Arbeitslohn regeln, zu Kollisionen käme. Nach Auffassung des Senates ist aber auch eine Anwendung des Begriffes ausschließlich im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG nicht möglich. Der Begriff soll im Rahmen der Mitbestimmung und des Kündigungsschutzrechtes verhindern, dass die Stellung des Arbeitnehmers gegenüber seinem Arbeitgeber durch Spaltung oder Teilübertragung des Betriebes verschlechtert wird. Durch die Anerkennung eines Gemeinschaftsbetriebes sollen Arbeitnehmer gegen unternehmerische Entscheidungen ihres Arbeitgebers geschützt werden; die Nichtanwendung des § 8 Abs. 3 EStG ist aber lediglich Folge der unternehmerischen Entscheidung.

Insbesondere erfordert die Anerkennung der Arbeitgebereigenschaft eines Gemeinschaftsbetriebes eine weitergehende, dem Einkommensteuerrecht fremde Prüfung der tatsächlichen Verhältnisse durch die Finanzbehörden, die dem Vereinfachungszweck der Vorschrift zuwiderläuft.

Die Klägerin kann sich auch nicht auf die von ihr zitierte Rechtsprechung zu § 3 Nr. 9 EStG a.F. berufen. Diese kommt im Hinblick darauf, dass die Steuerbefreiung der Abfindung aus sozialpolitischen Gründen gewährt wird, um den Folgen eines Arbeitsplatzverlustes Rechnung zu tragen, zu dem Ergebnis, dass dieser Zielsetzung eine rein formale Betrachtung, die ausschließlich auf den Wechsel des Arbeitgebers abstellt, nicht gerecht wird (Urteil des BFH vom 13.12.2005 XI R 8/05, BFH/NV 2006, 1071 m.w.N). In seine wirtschaftliche Betrachtung, ob ein die Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG a.F. rechtfertigender Arbeitsplatzverlust vorliegt, bezieht der BFH die Prüfung ein, ob das bestehende Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers mit dem einen Arbeitgeber jeweils im Wesentlichen unverändert mit dem anderen Arbeitgeber fortgesetzt werden konnte. Diese Rechtsprechung geht also nicht von einem wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff aus.

Die Klägerin hat die betreffenden Waren nicht als eigene am Markt angeboten.

Sie kann auch nicht als Herstellerin der ihren Arbeitnehmern überlassenen Produkte angesehen werden. Hersteller einer Ware im Sinn des § 8 Abs. 3 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil des BFH vom 28.8.2002 VI R 88/99, BStBl. II 2003, 154), der sich der Senat anschließt, sowohl der Arbeitgeber, der den Gegenstand selbst produziert, als auch derjenige, der eine Ware auf eigene Kosten nach seinen Vorgaben und Plänen von einem anderen produzieren lässt; denn auch diesem ist der Herstellungsprozess zuzurechnen. In diesem Fall kann aber auch derjenige als Hersteller im Sinn des § 8 Abs. 3 EStG anzusehen sein, der die Ware nach den Vorgaben und Plänen seines Auftraggebers produziert.

Dazu reicht es aber nicht aus, dass er lediglich am Herstellungsprozess beteiligt ist. Sein Beitrag am Herstellungsprozess muss vielmehr derart gewichtig sein, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der Herstellereigenschaft gerechtfertigt erscheint. Die Rechtsprechung des BFH trägt damit den heute vorherrschenden arbeitsteiligen Produktionsprozessen Rechnung und kommt zu dem Ergebnis, dass mehrere Unternehmen als Hersteller des Endprodukts anzusehen sein können.

Der Klägerin oblagen nach dem Ausgliederungsvertrag vom xx.xx.1996 sämtliche strategischen Aufgaben im technischen Bereich. Marketing- und Vertriebsaufgaben sowie Stabsfunktionen verblieben bei der Q-GmbH. Die Produktion der Waren oblag der Q-GmbH & Co. M OHG. Die Klägerin hat die Waren aber nicht auf eigene Kosten und nach ihren Vorgaben und Plänen von dieser produzieren lassen. Sie hat lediglich einen Teil der dispositiven Arbeit, nämlich soweit er den technischen Bereich betraf, übernommen. Dies reicht nach Auffassung des Senates nicht aus, auch ihr die Herstellung der Waren zuzurechnen, weil nach der Aufgabenverteilung ein wesentlicher Anteil der dispositiven Aufgaben nicht von ihr wahrgenommen worden ist. Sie trägt auch nicht das Risiko bzw. die Gefahr der Herstellung. Der Senat kann daher offen lassen, wie weit sie auf Grund der Ergebnisse der Forschung und Entwicklung auf die tatsächliche Produktion Einfluss nehmen konnte.

3. Die Beschränkung des Bewertungsabschlags von 4 v.H. und des Rabattfreibetrags auf die Produktpalette des Arbeitgebers auch in Fällen des gesetzlichen Betriebsübergangs nach § 613 a BGB und des Bestehens eines Gemeinschaftsbetriebs verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Ebenso wenig bedarf es einer verfassungskonformen Auslegung. Der Senat verkennt nicht die besondere Situation der Arbeitnehmer der Klägerin, die zum Teil in direktem Kontakt mit anderen Arbeitnehmern der verbundenen Unternehmen arbeiten, denen im Gegensatz zu ihnen die Regelung des § 8 Abs. 3 EStG weiterhin zugute kommt.

Dies folgt aber aus der auch auf dem Willen der Klägerin beruhenden Aufgabenverteilung im Konzern und den daraus folgenden Unterschieden in der Art der Tätigkeit der Unternehmen. Kein Anknüpfungspunkt ist dagegen die Rechtsform des Unternehmens, so dass sich die Klägerin nicht auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10.11.1999 (2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151) berufen kann, nach dem die unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung eines Arztes gegenüber einer Krankenhaus- GmbH im umsatzsteuerlichen Belastungsgrund, der auf die umsatzsteuerliche Erfassung jedes Unternehmers zielt, keine ausreichende Grundlage findet.

Entgegen der u.a. von Glenk (Blümich, Kommentar zum EStG, § 8 Rz. 172) und Birk (Finanzrundschau 1990, 237; Steuer und Wirtschaft 1990, 300) vertretenen Auffassung ist die feststellbare vertragliche Gestaltung und die daraus folgende Arbeitgebereigenschaft und der Aufgabenbereich des Arbeitgebers ein systemgerechter Anknüpfungspunkt, weil mit dieser Prüfung der Zweck der Vereinfachung der Steuererhebung erreicht wird.

Die Klägerin beanstandet die Vorenthaltung einer gesetzlichen Begünstigung als gleichheitswidrig (vgl. Beschluss des BVerfG vom 31.1.1996 2 BvL 39/93, 2 BvL 40/93, BVerfGE 93, 386). § 8 Abs. 3 EStG setzt nämlich voraus, dass der Arbeitnehmer in Form von Belegschaftsrabatten überhaupt Einnahmen erhalten hat, die ihm im Rahmen einer Einkunftsart zugeflossen sind. Die steuerliche Erfassung der Preisvorteile war Ziel der Neuregelung durch das Steuerreformgesetz (StRG) 1990. Bis dahin wurde der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des BFH folgend eine Verbilligung beim Bezug von Waren und Dienstleistungen unter bestimmten Voraussetzungen nicht als Arbeitslohn erfasst.

Andererseits sollte der mit der Erfassung verbundene Verwaltungsaufwand durch die getroffene Bewertungsregelung und den Rabattfreibetrag in vertretbarem Rahmen gehalten werden (Bundestagsdrucksache 11/2157, Seiten 141, 142). Der Gesetzgeber hat aber die erneute Steuerfreistellung auf einen eng begrenzten Tatbestand beschränken wollen. Dies zeigt sich darin, dass er trotz der Erörterung einer Konzernklausel und des Hinweises auf Erschwerung betriebswirtschaftlich sinnvoller Ausgliederungen einzelner Teilbereiche aus den Produktionsbetrieben (Bundestagsdrucksache 11/2536, Seite 16) eine entsprechende Regelung nicht aufgenommen hat.

Diese gesetzgeberische Intention eines an äußeren Merkmalen orientierten praktikablen Gesetzesvollzugs ist nicht zu beanstanden. Die fragliche Regelung mag nicht jedem Einzelfall gerecht werden. Gleichwohl liegt es im gesetzgeberischen Ermessen, sich in Massenverfahren aus Gründen der Verfahrensvereinfachung derartiger generalisierender, pauschalierender oder typisierender Regelungen zu bedienen. Im Übrigen gilt dies für eine Vielzahl steuerlicher Erleichterungen, die auf Steuerbefreiungen, auf der Möglichkeit abgeltender Pauschalbesteuerung oder auf typisierenden Bewertungen beruhen und bei denen die Vorteilhaftigkeit von der Bereitschaft des Arbeitgebers abhängt, sich der diesbezüglichen Lohnformen zu bedienen.

Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz kommt in Betracht, wenn der Gesetzgeber eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die Ungleichbehandlung rechtfertigen können. Im Streitfall mangelt es aber an einer Vergleichbarkeit der Sachverhalte, wenn dem Arbeitgeber die Gewährung eines Arbeitnehmerrabattes aus der Natur der Sache heraus nicht möglich ist.

Dies beruht auf objektiven Unterschieden in der Art der Tätigkeit des Arbeitgebers -auch im Fall einer zuvor erfolgten Ausgliederung aus einem Betrieb mit einer entsprechenden Produktpalette -und nicht auf einer Willensentscheidung des Gesetzgebers.

Auch eine verfassungskonforme Interpretation, dass Arbeitnehmern nach einer steuerlichen Umstrukturierung (vgl. hierzu Gast-de Haan, Deutsches Steuerrecht 1997, 1114) und/oder bei Vorliegen eines Gemeinschaftsbetriebes im Sinn des Betriebsverfassungs- und Kündigungsschutzgesetzes die Vergünstigung nach § 8 Abs. 3 EStG erhalten, scheitert am Zweck der Vereinfachung. Die Überprüfung dieser Voraussetzungen ist im Massenverfahren nicht praktikabel und führt zu weitreichenden praktischen Problemen. So stellt sich im Fall des Betriebsübergangs zum Beispiel die Frage, ob die Vergünstigung auch neu eintretenden Arbeitnehmern zustehen soll.

Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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