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URTEIL

IM NAMEN DES VOLKES

Geschäftsnummer: 10 K 2317/07

In dem Rechtsstreit

wegen Feststellung

hat der 10. Senat des Hessischen Finanzgerichts

nach mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 18. Februar 2008

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht

der Richterin am Hessischen Finanzgericht

des Richters am Hessischen Finanzgericht

sowie von

und von

als ehrenamtliche Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin begehrt mit ihrer Klage die Feststellung, dass sie im Jahr 2007 nicht verpflichtet war, für ihre in Kroatien ansässigen und in der Bundesrepublik Deutschland eingesetzten Arbeitnehmer Lohnsteuer einzubehalten, anzumelden und abzuführen.

Die Klägerin ist eine juristische Person (GmbH) kroatischen Rechts mit Sitz in A. Die Klägerin wurde 1996 gegründet und im Handelsregister beim Handelsgericht A eingetragen. Nach den Feststellungen des Bundeszentralamts für Steuern handelt es sich um ein seit 2000 wirtschaftlich aktives Unternehmen. Unternehmensgegenstand sind (vor allem) Bauausführungen. Seit dem Jahr 2002 ist die Klägerin auch in der Bundesrepublik Deutschland (Inland) tätig. Sie entsendet und beschäftigt ausländische Werkvertragsarbeitnehmer im Rahmen des Kontingentverfahrens. Die Klägerin hat zur Abwicklung der Baugeschäfte im Inland am . .2002 beim Gewerbeamt B eine unselbständige Zweigstelle zur Ausübung des Maurer- und Betonbauerhandwerks mit der Anschrift ... in B angemeldet. Die Adresse wurde auch als inländische Anschrift des Unternehmens in den Fragebögen zur steuerlichen Erfassung angegeben und gegenüber der Arbeitsverwaltung genutzt. In den Anschreiben an die Oberfinanzdirektion C - Finanzkontrolle Schwarzarbeit (wegen Anmeldung nach § 3 Arbeitnehmer-Entsendegesetz) wird im Briefkopf die B er Anschrift als Zweigstelle bezeichnet und zum Teil ist der Unterschrift der Geschäftsführerin ein Stempel mit einer Zweigstellenangabe beigefügt. Die Klägerin selbst bezeichnet die inländische Adresse als Postanlaufstelle. Wegen der zumindest nach Aktenlage für 2007 abgeschlossenen Bauverträge wird auf die Aufstellung des Beklagten im Schreiben vom . .2007 (Bl. 68 f. FG-Akte) Bezug genommen.

Die Klägerin hat ab Juli 2002 Lohnsteueranmeldungen abgegeben, die bis Dezember 2006 zu Steuerfestsetzungen in geringem Umfang führten. Ab Januar 2007 gab die Klägerin nur noch Nullmeldungen ab.

Mit Schreiben vom . .2004 beantragte die Klägerin die Erteilung von Bescheinigungen nach § 39b Abs. 6 EStG, deren Erteilung der Beklagte mit Schreiben vom . .2004 ablehnte, da keine Zweifel am Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte nach Art. 5 DBA Jugoslawien bestanden. Mit Schreiben vom . .2005 (Bl. 7 Band V - KöSt 2005) wiederholte die Klägerin ihre Anträge auf Erteilung von Freistellungsbescheinigungen und machte erstmals geltend, dass im Inland keine Betriebsstätte vorliege. Die Anschrift in B diene lediglich der postalischen Abwicklung; die Wohnung werde ansonsten rein privat zu Wohnzwecken genutzt. Der Geschäftsführer halte sich nur stunden- oder tageweise in Deutschland auf. Dieses Schreiben war der Anlass für weitere Ermittlungen des Beklagten, die bis heute noch nicht abgeschlossen sind. Der Beklagte beauftragte am . .2005 das Finanzamt B mit der Durchführung einer Lohnsteuer-Außenprüfung. Der Prüfungsauftrag wurde zuletzt am 26.03.2007 erweitert. Als Prüfungsfelder wurden u.a. die Frage der inländischen Betriebsstätte nach den DBA Jugoslawien/Kroatien und die Voraussetzungen für eine Freistellung nach § 39b Abs. 6 EStG genannt (vgl. zum Sachstand Band Schriftverkehr i. R. d. LSt-Ap; Bl. 36 ff. Band LoSt-Ap). Die aktuelle Prüfungsanordnung vom 05.04.2007 (Bl. 41 f. Band LoSt-Ap) ist ebenfalls einspruchsbefangen. Ein Ende der Prüfung ist zur Zeit nicht absehbar. Bei Gericht sind seit dem 15.02.2008 ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der geänderten Prüfungsanordnung (10 V 402/08) und eine gegen die Prüfungsanordnung gerichtete Klage (10 K 403/08) anhängig, die noch nicht beschieden wurden.

Die Bearbeitung der Anträge nach § 39b Abs. 6 EStG für 2006 wurde ebenfalls bis zum Abschluss der Lohnsteuer-Außenprüfung zurückgestellt. Für 2007 hat die Klägerin keine Freistellungsanträge gestellt (vgl. Band Schriftverkehr i. R. d. LSt-Ap).

Am 12.03.2007 beantragte die Klägerin im Weg der Anrufungsauskunft festzustellen, dass sie keine Betriebsstätte im Inland unterhalte und lediglich der deutsche Betriebsleiter als einziger Arbeitnehmer im Inland ansässig sei. Die Klägerin sei somit nicht verpflichtet Lohnsteuer einzubehalten, anzumelden und abzuführen, so dass auch das Signal zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen zu löschen sei (siehe Band Schriftverkehr i. R. d. LSt-Ap). Im Zusammenhang mit einem laufenden Antrag auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG wies das Finanzamt mit Schreiben vom 23.03. und 05.04.2007 (Bl. 5, 9 Sonderband Sach- und Dienstaufsichtsbeschwerde) darauf hin, dass die Klägerin zumindest nach der Abgabenordnung eine Betriebsstätte im Inland unterhalte und damit als inländischer Arbeitgeber anzusehen sei. Sie sei damit zum Lohnsteuerabzug verpflichtet. Gleichzeitig bestreite sie aber ihre Pflicht zum Lohnsteuerabzug. Damit könne es zur Gefährdung des Steueranspruchs und zur Versagung der begehrten Freistellungsbescheinigung kommen. Um die erforderlichen Bescheinigungen nach § 48b EStG zu erhalten, erklärte die Klägerin mit Schreiben vom 26.04.2007 die Rücknahme ihres Antrags auf Löschung des Lohnsteuersignals (Bl. 20 Sonderband Sach- und Dienstaufsichtsbeschwerde).

Sach- und Dienstaufsichtsbeschwerden beim Vorsteher des beklagten Finanzamts und bei der OFD blieben ebenfalls erfolglos (vgl. Sonderband Sach- und Dienstaufsichtsbeschwerde).

Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin nunmehr festzustellen, dass sie im Jahr 2007 nicht verpflichtet war, von den Löhnen der in Kroatien ansässigen Arbeitnehmer Lohnsteuer einzubehalten, anzumelden und abzuführen. Nach Auffassung der Klägerin ist ihre Klage als Feststellungsklage zulässig. Sie verweist auf das Urteil des FG Hamburg, EFG 1984, 462. Ihr Begehren sei auf die Feststellung des Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses gerichtet, als Folge aus der fehlenden Lohnsteuerpflicht bestimmter Lohnzahlungen. An dieser Feststellung habe sie ein berechtigtes Interesse, da seit 2002 ihre lohnsteuerlichen Pflichten nicht geklärt seien. Zur Vermeidung rechtlicher und wirtschaftlicher Nachteile sei die Klage erforderlich, somit liege auch das Feststellungsinteresse vor. Die Feststellungsklage sei auch nicht subsidiär gegenüber einer Gestaltungs- oder Leistungsklage. Die Verpflichtungen der Klägerin resultierten unmittelbar aus dem Gesetz. Alle von der Klägerin ergriffenen Maßnahmen hätten keinen Erfolg gehabt. Auf nachträglichen Rechtsschutz gegen einen Haftungsbescheid müsse sie sich nicht verweisen lassen. Auch die Lohnsteuer-Außenprüfung führe nicht in absehbarer Zeit zu einem Ergebnis.

So sei die Frage, ob die Klägerin eine Betriebsstätte im Sinn des DBA Kroatien im Inland unterhalte, gerade nicht Prüfungsgegenstand. Die Klägerin treffe auch kein Verschulden an den Verzögerungen bei der Lohnsteuer-Außenprüfung; sie nehme nur ihre Rechte wahr.

Die Entscheidung des BFH in BStBl II 1997, 660 sei nicht einschlägig. Sie beziehe sich nur auf das DBA Frankreich mit den besonderen Voraussetzungen nach Art. 25b Abs. 1 DBA Frankreich. Das DBA Kroatien enthalte in Art. 27 Abs. 1 keine vergleichbare Regelung. Aus dem Wort "kann" folge, das keine Verpflichtung zur Erhebung einer Quellensteuer besteht. Damit stelle dieser Artikel die Ermächtigungsnorm zu einer Ermessensentscheidung dar. Die Klägerin müsse nicht abwarten, wenn nicht in absehbarer Zeit mit einem klärenden Verwaltungsakt zu rechnen sei. Der Beklagte habe die Erteilung von Freistellungsbescheinigungen nach § 39b Abs. 6 EStG für 2006 in unzulässiger Weise mit dem Ergebnis der laufenden Lohnsteuer-Außenprüfung verknüpft. In einer Gesamtschau sei auch für 2007 nicht mit einer Entscheidung zu rechnen, so dass die Stellung von Anträgen nach § 39b Abs. 6 EStG für 2007 eine bloße Förmelei darstelle. Außerdem könne der Arbeitgeber sich auch ohne Bescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG auf die Freistellung nach den DBA Jugoslawien/Kroatien berufen.

In der Sache selbst sei die Klage begründet, weil das DBA-Recht schließlich maßgeblich sei. Im Inland werde keine Betriebsstätte unterhalten. Eine sog. Postanlaufstelle sei nicht ausreichend.

Ergänzend wird auf die Ausführungen in den Schreiben vom 21.08.und 19.11.2007 und 08.02.2008 (Bl. 1 ff., 82 ff. und 120 ff. FG-Akten) Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

festzustellen, dass eine Pflicht der Klägerin im Inland zum Abzug, zur Anmeldung und zur Abführung von Lohnsteuer für die im Inland eingesetzten und im Ausland ansässigen Arbeitnehmer im Kalenderjahr 2007 nicht besteht,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach Auffassung des Beklagten ist die Klage unzulässig. So fehle der Klägerin ein berechtigtes Interesse an einer Feststellung. Die Klägerin könne andere Entscheidungen des Beklagten abwarten. Die Klägerin selbst habe mit ihrer nicht hinreichenden Mitwirkung dazu beigetragen, dass die Lohnsteuer-Außenprüfung noch nicht abgeschlossen sei. Weiterhin sei die Feststellungsklage subsidiär, zumal die Anträge nach § 39b Abs. 6 EStG im Wege der Verpflichtungsklage zu verfolgen seien.

Ergänzend wird auf die Schreiben des Beklagten vom 21.09.2007 und 11.01.2008 (Bl. 67 ff., 113 ff. FG-Akte) Bezug genommen. Dem Gericht lagen die vom Beklagten mit den genannten Schreiben vom 21.09.2007 und 11.01.2008 übersandten Verwaltungsakten vor, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unzulässig. Zumindest § 41 Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) steht der Zulässigkeit der Klage entgegen.

Die Klägerin kann ihre Rechte durch eine Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen, bzw. hätte sie dies tun können. Die Auffassung der Klägerin zur Zulässigkeit der Feststellungsklage, insbesondere unter Hinweis auf die Entscheidungen des FG Hamburg, Urteil vom 06.01.1984 VII 70/82, EFG 1984, 462, und des Bundesfinanzhofs -BFH-, Urteil vom 04.06.1970 V R 92/66, V R 10/67, BStBl II 1970, 648 (für Umsatzsteuer-Voranmeldungen), teilt der Senat nicht:

Die Klägerin kann durch Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage zumindest gleichwertigen Rechtsschutz erlangen. Der Senat schließt sich der Auffassung des BFH, Urteil vom 12.06.1997 I R 72/96, BStBl II 1997, 660, zu II. 3.a), an.

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist diese Entscheidung auch im hier anhängigen Verfahren einschlägig. Die Ausführungen des BFH gelten allgemein (wie hier Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand Dezember 2007, § 41 FGO, Rz. 402; Albert in Haarmann/Schmieszek, Rechtsschutz in Steuer- und Abgabensachen, Stand Januar 2003, F. 62107, Rz. 49; Gräber/von Groll, FGO, 6. Auflage 2006, § 41 Rz. 3; Becht in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Stand Dezember 2007, § 39b EStG Rz. 62 <Prozessuales>; ebenso das vom BFH zitierte Urteil des FG Baden-Württemberg, Urteil vom 05.06.1991 12 K 118/90, n.v.).und beruhen nicht auf den Besonderheiten des DBA Frankreich, wonach ein Antrag nach §§ 39b Abs. 6, 39d Abs. 3 Satz 4 EStG materielle Voraussetzung für die Erstattung von Lohnsteuer ist und eine materielle Steuerfreiheit nach dem DBA Frankreich im Lohnsteuerabzugsverfahren nur bei Vorliegen einer positiven Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG zu berücksichtigen ist (vgl. BFH, BStBl II 1997, 660 zu II.4.b.).

Danach besitzt die Klägerin zum einen die vorgreifliche Möglichkeit, einen Antrag nach §§ 39d Abs. 3, 39b Abs. 6 EStG zu stellen und im Ablehnungsfall Verpflichtungsklage zu erheben. Dies ist bisher für 2007 nicht geschehen.

Dieser Weg liegt zudem nahe, denn der Art. 27 Abs. 1 Satz 2 des zum 20.12.2006 in Kraft getretenen Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kroatien zur Vermeindung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Kroatien; BGBl II 2006, 1113; 2007, 213; BStBl I 2007, 247 ff.) sieht einen Antrag auf Erstattung von Lohnsteuer (Quellensteuer im Inland) vor, wenn die Lohnsteuer von nach DBA-Vorschriften steuerbefreitem Lohn einbehalten wurde. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA Kroatien kommt in diesem Zusammenhang nur insoweit Bedeutung zu, als er klarstellt, dass das Recht des Quellenstaats zur Vornahme eines Steuerabzugs unberührt bleibt (so ausdrücklich die Gesetzesbegründung zu Art. 27, BR-Drs 629/06, 30; siehe auch Hensel, WiRO 2006, 304, 306); das Lohnsteuerabzugsverfahren nach dem EStG steht mithin nicht im Widerspruch zum DBA Kroatien. Es handelt sich hierbei nicht - wie von der Klägerin vertreten - um eine Norm, die Ermessen im Sinn des § 5 Abgabenordnung einräumt.

Damit ist die Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG im Anwendungsbereich des DBA Kroatien aber materielle Voraussetzung für die Steuerfreistellung im innerstaatlichen Lohnsteuerabzugsverfahren in der Bundesrepublik Deutschland. Die Regelung hat insoweit dieselbe Wirkung wie etwa Art. 25b Abs. 1 DBA Frankreich (dazu BFH, BStBl II 1997, 660 zu II.4.b); Kramer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Stand Oktober 2007, Frankreich Art. 25b Rz. 5, 7 f.), Art. XVIIIA Abs. 4 DBA Großbritannien (dazu BFH, Urteil vom 26.11.1986 I R 256/83, BFH/NV 1988, 82; Beschluss vom 28.01.1987 I B 113/86, JURIS; Beschluss vom 04.09.2002 I R 21/01, BStBl II 2003, 306); Art. 29 Abs. 1 DBA Italien 1989 (dazu Krabbe in Debatin/Wassermeyer, a.aO., Italien Art. 29 Rz. 4) und Art. 29 Abs. 1 DBA USA 1989 (dazu Eimermann in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 29 Rz. 41). Der Hinweis der Klägerin auf die Entscheidungen des BFH, Urteil vom 10.05.1989 I R 50/85, BStBl II 1989, 755, und Urteil vom 21.04.1999 I R 99/97, BStBl II 1999, 694 (ebenso zuletzt etwa Urteil vom 18.9.2007 I R 93/06, BFH/NV 2008, 206), wonach nach DBA steuerfreie Einkünfte auch ohne Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG nicht dem Lohnsteuerabzug unterliegen und der Arbeitgeber sich darauf berufen darf, geht damit ins Leere.

Zum anderen könnte die Klägerin ihre eigenen Lohnsteueranmeldungen anfechten (vgl. auch noch FG Berlin, Urteil vom 05.11.1982 III 566/82, EFG 1983, 484). Das wäre trotz Nullanmeldung möglich, wenn sie geltend macht, insoweit unterläge sie nicht der inländischen Lohnsteuerabzugspflicht (vgl. FG Berlin, Urteil vom 11.04.2005 9 K 4184/01, EFG 2005, 1689; FG Rheinland- Pfalz, Urteil vom 10.10.2002 6 K 1991/00, DStRE 2003, 1167; BFH, Urteil vom 15.03.1995 II R 24/91, BStBl II 1995, 653).

Im Übrigen ist davon auszugehen, dass der Beklagte die erforderlichen Feststellungen in absehbarer Zukunft trifft, wie die Bemühungen um Klärung durch die Lohnsteuer-Außenprüfung belegen. Die Klägerin kann hier nicht geltend machen, dass die Lohnsteuer-Außenprüfung "denklogisch" zu keiner Klärung führen kann. Ziel einer Außenprüfung kann auch sein, erst die Arbeitgebereigenschaft sowie die Einbehaltungs- und Abführungspflichten eines Steuerpflichtigen festzustellen, um so die potentielle Haftungs- und Steuerschuldnerschaft zu überprüfen (BFH, Urteil vom 01.08.1986 VI R 26/85, BFH/NV 1987, 77 für die Lohnsteuer-Außenprüfung, allgemein BFH, Beschluss vom 02.03.1999 I B 132/98, BFH/NV 1999, 1183 m.w.N.). Dazu zählt auch die materiellrechtlich aufgeworfene Frage, ob die Klägerin im Inland eine Betriebsstätte unterhält, da diese Frage im Hinblick auf die Steuerfreistellung nach dem DBA (vgl. Art. 15, 5 DBA Kroatien) und damit die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug, dem Inhalt jeder Lohnsteuer-Außenprüfung, relevant wird (ausführlich Mösbauer, Steuerliche Außenprüfung, 2. Auflage 2005, 31 f; Franzen in Haufe Steuer Office, Themenlexikon, Lohnsteuer-Außenprüfung:

Typische Prüfungsfelder, 6.1 Entsendung von Arbeitnehmern ins Ausland - Anwendung von DBA, Haufe-Index: 1216799). Dementsprechend hat der Beklagte seinen letzten Prüfungsauftrag formuliert (vgl. Schreiben vom 26.03.2007, Band Schriftverkehr i. R. d. LSt-Ap). Insoweit ist der Klägerin ein Zuwarten auf die Ergebnisse der Lohnsteuer-Außenprüfung zuzumuten, zumal sie es durch ihre Mitarbeit selbst in der Hand hat, die Prüfung zu beschleunigen.

Der Beklagte weist zutreffend daraufhin, dass die Feststellungen für die Vorjahre auch Bedeutung für das eigentliche Streitjahr 2007 erlangen.

Das Wort "kann" in § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO besitzt in diesem Zusammenhang keinen zeitlichen Aussagewert, so dass daraus auch keine zeitlichen Vorgaben irgendwelcher Art herzuleiten sind (BFH, Beschluss vom 04.07.2007 IV B 43/06, BFH/NV 2007, 2127, 2128). Soweit der Beklagte die Bearbeitung von Freistellungsanträgen nach § 39b Abs. 6 EStG oder von Einsprüchen gegen Lohnsteuer-Anmeldungen grundlos verzögern sollte, verbleiben der Klägerin die Möglichkeiten von Untätigkeitseinspruch und -klage; die Rechtsschutzmöglichkeiten für die Klägerin sind insoweit hinreichend (vgl. BVerfG, Beschluss vom 16.01.2007 1 BvR 2412/05, Beilage zu BFH/NV Heft 10/2007, 447).

Die engen Voraussetzungen für eine vorbeugende Feststellungsklage liegen nicht vor. So beschränkt sich der Antrag und damit auch der Streitgegenstand im Zeitpunkt der Senatsentscheidung auf das abgelaufene Jahr 2007 und ist nicht in die Zukunft gerichtet, auch wenn die Klägerin immer mit in die Zukunft gerichteten Pflichten argumentiert. Im Übrigen ist der Klägerin ein Zuwarten zumutbar, zumal von Seiten des Beklagten die denkbaren, ihm zur Verfügung stehenden Möglichkeiten zur Aufklärung (mit der Lohnsteuer-Außenprüfung) ausgeschöpft sind. Die Rechtsschutzmöglichkeiten für die Klägerin sind auch ohne diese nur ausnahmsweise zulässige Form der Feststellungsklage hinreichend. Ebenso ist der Vortrag der Klägerin insoweit unzureichend. Ein unsubstanziierter Vortrag zu wirtschaftlichen und existenziellen Folgen für die Klägerin genügt nicht.

Die Revision war nicht zuzulassen; ein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO liegt nicht vor.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung