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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Hessen
Beschluss verkündet am 07.05.2008
Aktenzeichen: 10 V 2167/07
Rechtsgebiete: EStG, FGO


Vorschriften:

EStG § 15 b
EStG § 52 Abs. 33 a
FGO § 69 Abs. 2 S. 2
FGO § 69 Abs. 2 S. 3
FGO § 69 Abs. 2 S. 4
FGO § 69 Abs. 2 S. 5
FGO § 69 Abs. 2 S. 6
FGO § 69 Abs. 3 S. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Hessen

10 V 2167/07

Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005

In dem Rechtsstreit

...

hat der 10. Senat des Hessischen Finanzgerichts

am 7. Mai 2008

beschlossen:

Tenor:

Die Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 vom . .2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom . .2007 wird mit Wirkung vom ..2006 bis zum Eintritt der Bestandskraft, längstens bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung eines Urteils im Hauptsacheverfahren mit dem Aktenzeichen 10 K 2171/07 ausgesetzt bzw. aufgehoben, soweit darin die Feststellung getroffen wird, dass es sich bei der Gesellschaft/ Gemeinschaft um ein Modell im Sinn des § 15b EStG handelt.

Der Antragsgegner hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Gründe:

I. Die Antragstellerin ist eine am . .2005 von den Gesellschaftern A-GmbH, B, C, D, E, F, G, H und I gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Zweck der Gesellschaft ist der Aufbau, die Verwaltung, die Nutzung und die regelmäßige Umschichtung eines Wertpapierportfolios.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 erklärte die Antragstellerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR, der im Wesentlichen aus Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens resultiert. Der Antragsgegner berücksichtigte diesen Verlust in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 vom . .2006, traf aber zugleich die Feststellung: "Bei der Gesellschaft/Gemeinschaft handelt es sich um ein Modell im Sinne des § 15b EStG."

Nachdem der dagegen gerichtete Einspruch ohne Erfolg blieb, ist unter dem Aktenzeichen 10 K 2171/07 ein Klageverfahren vor dem Finanzgericht anhängig.

Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom . .2007 hat der Antragsgegner mit Verfügung vom . .2007 abgelehnt. Mit ihrem an das Finanzgericht gerichteten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung macht die Antragstellerin geltend, sie stelle kein Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15b EStG dar. Hilfsweise führt sie aus, der zeitliche Anwendungsbereich von § 15b EStG sei nicht eröffnet. Die Vorschrift komme im Übrigen nicht als wirksame Rechtsgrundlage in Betracht, da sie unter mehreren Gesichtspunkten gegen das Grundgesetz verstoße. Wegen des Vorbringens im Einzelnen wird Bezug genommen auf den Inhalt der Schriftsätze vom . .2007 und vom . .2007.

Der Antragsgegner verweist auf die weitgehende Identität der Gesellschaftsverträge der I, II, III und IV GbR und weiterer Gesellschaften. Im Hinblick auf den zeitlichen Anwendungsbereich vertritt er die Meinung, ein geschlossener Fonds setze einen Außenvertrieb voraus. Die Anteile der Antragstellerin seien jedoch nicht am Markt angeboten worden, sondern B habe die späteren Gesellschafter gezielt angesprochen. Auf den Inhalt seines Schriftsatzes vom . .2007 wird Bezug genommen.

Dem Senat lagen ein Band Feststellungsakten und ein Sonderband Gesellschaftsakten vor; diese waren Gegenstand seiner Entscheidung.

II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist begründet. Zugleich ist die Vollziehung des angefochtenen Feststellungsbescheids rückwirkend zum Zeitpunkt seines Erlasses aufzuheben:

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11.6.2003 IX B 16/03, Bundessteuerblatt - BStBl .- II 2003, 663, m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 21.7.1994 IX B 78/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 116; Gräber/Koch, FGO, 5. Aufl., § 69 Rz. 120 f.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-FGO, § 69 FGO Tz. 122, m.w.N.).

Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern zumindest im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (Beschluss des BFH vom 30.10.2007 V B 170/07, BFH/NV 2008, 627 m.w.N.).

Der Senat geht in diesem bloß summarischen Verfahren nicht auf die verfassungsrechtlichen Bedenken zu § 15b EStG und § 52 Abs. 33a EStG und die Frage ein, ob es sich bei der Antragstellerin um ein Steuerstundungsmodell handelt. Es ist nämlich bereits ernstlich zweifelhaft, ob die Antragstellerin dem zeitlichen Anwendungsbereich des § 15b EStG unterfällt.

Nach § 52 Abs. 33a Satz 1 EStG ist § 15b EStG nur auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach dem 10. November 2005 beigetreten ist oder für die nach dem - 5 - 10. November 2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde. Wenn das Steuerstundungsmodell nicht im Erwerb eines Anteils an einem geschlossenen Fonds besteht, ist § 15b EStG anzuwenden, wenn die Investition nach dem 10. November 2005 rechtsverbindlich getätigt wurde (§ 52 Abs. 33a Satz 4 EStG).

Entgegen der Auffassung des Antragsgegners bestehen ernstliche Zweifel, ob im Streitfall für den zeitlichen Anwendungsbereich der Abschluss des Gesellschaftsvertrags durch sämtliche Gesellschafter am 8.11.2005 maßgeblich ist (§ 52 Abs. 33a Satz 1 EStG) oder nach Satz 4 der Vorschrift auf die Vornahme der ersten Investition, nämlich den Kauf der Wertpapiere ...(Dez. 2005) (Bl. 165 Fest-A) durch die Antragstellerin abzustellen ist.

Der Antragsgegner vertritt die Auffassung, bei Personengesellschaften, die zur Finanzierung verschiedener Investitionen gegründet würden, handele es sich nur dann um einen geschlossenen Fonds, wenn deren Planung und Realisierung regelmäßig der Initiator übernehme, ein vorgefertigtes Konzept mit festgelegtem Investitionskapital und Finanzierungsplan vorliege und ein Außenvertrieb stattfinde, in dem die Anteile am Markt angeboten würden und offen sei, wer sich an dem Fonds beteilige. Bei der Antragstellerin handele es sich nicht um einen geschlossenen Fonds, weil ihre Anteile nicht am Markt angeboten worden seien, sondern B die späteren Gesellschafter gezielt angesprochen habe. Da die Investition, die Anschaffung der Wertpapiere, erst am .12.2005 erfolgt sei, sei § 15b EStG nach § 52 Abs. 33a EStG auf die Beteiligung der Gesellschafter an der Antragstellerin anzuwenden.

Im Gegensatz zur Legaldefinition des Außenvertriebs in § 52 Abs. 33a Satz 2 EStG existiert keine Definition des Begriffs "geschlossener Fonds" im Steuerrecht. Die Auffassung des Antragsgegners findet auch weder in dem Anwendungsschreiben des Bundesministerium der Finanzen (BMF) vom 17.7.2007 (IV B 2-S 2241-b/07/0001,2007/0299270, BStBl. I 2007, 542) noch in der Literatur eine Stütze. Das BMF-Schreiben nennt unter Tz. 27 sogar ausschließ- 6 - lich Einzelinvestitionen als Anwendungsfall für § 52 Abs. 33a Satz 4 EStG, in dem es ausführt: "Bei Einzelinvestitionen ist § 15b EStG auf Investitionen anzuwenden, die nach dem 10.11.2005 rechtsverbindlich getätigt wurden". Nach Hallerbach (Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur ESt und Körperschaftssteuer, § 15b, Rz. 3) betrifft § 52 Abs. 33a Satz 4 EStG Investitionen außerhalb von Fondsgestaltungen, z.B. den Erwerb von Einzeleigentum. Kaminski in Korn (Kommentar zum EStG, Rz. 7) führt aus, es habe eines Ersatzmerkmals für die Tatbestände Beitritt und Beginn des Außenvertriebs bedurft, da § 15b EStG auch Fälle von Einzelinvestitionen erfasse, so dass für die zeitliche Anwendung entscheidend sei, ob die Investition einer Einzelperson nach dem 10.11.2005 rechtsverbindlich getätigt wurde. Gragert unterscheidet Steuerstundungsmodelle in Form von geschlossenen Fonds oder in Form von Einzelinvestments (Verlustverrechnungsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle, NWB Fach 3, S. 14775).

Bei geschlossenen Fonds handelt es sich um Personengesellschaften, an denen eine begrenzte Zahl von Anlegern beteiligt ist (Sagasser/Schlösser in Assmann/Schütze, Handbuch des Kapitalanlagerechts, Rz. 258). Anders als bei offenen Fonds oder Aktien- und Rentenfonds ist das zur Verfügung stehende Eigenkapital der Höhe nach begrenzt. Sind alle Anteile verkauft, wird der Fonds geschlossen (vgl. für Immobilienfonds: Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 21.1.2002 II ZR 2/00, BGHZ 150, 1). Allen geschlossenen Fonds eigen ist ihre grundsätzliche steuerliche Transparenz: Die im Fonds erwirtschafteten Ergebnisse werden steuerlich den am Fonds beteiligten Gesellschaftern quotal zugerechnet (Lüdicke/Arndt, Geschlossene Fonds, 4. Auflage 2007, A. I., S. 1). Als Fondstypen haben sich professionell gemanagte Gesellschaften für Großinvestoren, Investorengemeinschaften, letztere insbesondere bei so genannten "Private Placements", und - als wesentlicher Teil des Marktes - Publikumsfonds etabliert (vgl. Lüdicke/Arndt, A. I. 3., S. 5). Bei einem Private Placement handelt es sich um ein Angebot, das sich an einen begrenzten, dem - 7 - Anbietenden bekannten Personenkreis richtet (Bühring/Linnemannstöns, Private Placement - Rettungsanker bei der Prospektpflicht. Der Betrieb 2007, 2637; Urteil des Oberlandesgericht Düsseldorf vom 7.3.2002 I-6 U 45/01, [...]). Dementsprechend besteht nach § 8f Abs. 1 des Verkaufprospektgesetzes (VerkProspG) in der Fassung vom 1.7.2005 eine Prospektpflicht für nicht in Wertpapieren im Sinn des Wertpapierprospektgesetzes verbriefte Anteile, die eine Beteiligung am Ergebnis eines Unternehmens gewähren, für Anteile an einem Vermögen, das der Emittent oder ein Dritter in eigenem Namen für fremde Rechnung hält oder verwaltet (Treuhandvermögen), oder für Anteile an einem geschlossenen Fonds nur, wenn diese im Inland öffentlich angeboten werden. Ein Außenvertrieb der Fondsanteile erfolgt also in der Mehrheit der Fälle, ist aber grundsätzlich kein unverzichtbares Kriterium für das Vorliegen eines geschlossenen Fonds.

Dass die Differenzierung zwischen Außenvertrieb und Beitritt in § 52 Abs. 33a Satz 1 EStG bei gleichem Datum keinen Sinn macht (vgl. Hallerbach in Herrmann/ Heuer/Raupach, Kommentar zur ESt und Körperschaftssteuer, § 15b, Rz. 3), weil die Platzierung der Anteile für Fonds selbst bei rechtzeitigem Außenvertrieb nach dem Stichtag faktisch unmöglich wurde, könnte allerdings dafür sprechen, dass die Stichtagsregelung 10.11.2005 nur für geschlossene Fonds mit Außenvertrieb gilt. So wird im Gesetzesentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD (BT-Drs 16/107, S. 8) ausgeführt: " Steuerpflichtige, die vor dem 11.11.2005 einem Steuerstundungsmodell beigetreten sind, dessen Außenvertrieb ebenfalls vor dem 11.11.2005 begonnen hat, sollen Vertrauensschutz beanspruchen können."

Der - seltene - Fall des fehlenden Außenvertriebs ist im Gesetzgebungsverfahren zu § 15b EStG aber durchaus gesehen worden. So heißt es in der Begründung zu dem Gesetzesentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD (BT-Drs 16/107, S. 6 f.) zur Frage der Modellhaftigkeit: "Typischerweise, wenn auch nicht zwingend, wird das Konzept mittels eines Anlegerprospekts oder in vergleichbarer Form (z.B. Katalog, Verkaufsunterlagen, Beratungs- 8 - bögen usw.) vermarktet." Aus der Stichtagsregelung über die rückwirkende Anwendung des § 15b EStG in § 52 Abs. 33a EStG ergibt sich nach der Auffassung des Senats auch aus diesem Grund nicht mit hinreichender Deutlichkeit für den Ausschluss ernstlicher Zweifel, dass bei fehlendem Außenvertrieb Anknüpfungspunkt für die Anwendung eine rechtsverbindlich getätigte Investition auf der Fondsebene, also eine Disposition mit Außenwirkung, erforderlich ist. Schließlich setzt die Anwendungsvorschrift den Beitritt und den Beginn des Außenvertriebs nach dem 10.11.2005 nicht kumulativ ("und"), sondern lediglich alternativ ("oder") voraus.

Im Streitfall entspricht der Abschluss des Gesellschaftsvertrages am 8.11.2005 durch sämtliche Gesellschafter als verbindliche und formwirksame Investitionsentscheidung der Anleger dem Beitritt zum Steuerstundungsmodell, wobei offen bleiben kann, ob es sich um ein solches handelt. Durch den Abschluss des Gesellschaftsvertrages entstehen rechtliche Beziehungen sowohl zwischen den Gesellschaftern untereinander als auch zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft; der einzelne Anleger hat sich verbindlich zur Finanzierung des Unternehmensgegenstandes der Fondsgesellschaft in Höhe seiner eingegangenen Einlageverpflichtung verpflichtet.

Es war auszusprechen, dass die Vollziehung des angefochtenen Bescheides ab dem . .2006 aufgehoben wird. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung schließt im Allgemeinen das Begehren nach einer Aufhebung der Vollziehung ein. Dem steht auch nicht entgegen, dass der vorliegende Antrag auf Aussetzung der Vollziehung einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und damit einen Grundlagenbescheid betrifft, Vollziehungsfolgen, wie etwa das Entstehen von Säumniszuschlägen, aber nur im Zusammenhang mit Steuerfestsetzungen in Folgebescheiden anfallen können. Denn gemäß § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO ist die Vollziehung eines Folgebescheides von Amts wegen auszusetzen, wenn und soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheides ausgesetzt wird (Beschluss des BFH vom 28.11.2006 X S 2/06, BFH/NV 2007, 484 m.w.N.).

Für die Bestimmung des Zeitpunktes, ab welchem die Wirkungen der Vollziehung eines Steuerbescheides aufzuheben sind, kommt es wesentlich darauf an, ab wann ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides erkennbar vorlagen. Entscheidend ist dabei nicht, ab wann das Finanzamt die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids erkannt hat oder erkennen konnte, sondern seit wann objektiv an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids ernstliche Zweifel bestehen.

Auch wenn die schon bei Erlass vorliegenden ernstlichen Zweifel erst nachträglich festgestellt werden, sind die Wirkungen der Vollziehung ab diesem Zeitpunkt rückgängig zu machen (Beschluss des BFH vom 29.9.2003 III S 7/03, BFH/NV 2004, 183 m.w.N.).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung

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