Judicialis Rechtsprechung

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger (geb. 1932) ist von Beruf Rechtsanwalt und Notar, die Klägerin Psychotherapeutin. Der Kläger erzielte im Streitjahr positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit, Kapitalvermögen und Leibrenten von zusammen 1.391.614,- DM, die Klägerin positive Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit von 14.070,- DM.

Daneben erzielte der Kläger gemäß einheitlicher und gesonderter Feststellung Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.685.437,- DM, die nach Anwendung des § 15a des Einkommensteuergesetzes - EStG - mit 0,- DM als laufende steuerpflichtige Einkünfte anzusetzen waren. Zudem erzielte der Kläger nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte von 26.561,- DM.

Darüber hinaus erzielten die Kläger aus Beteiligungen an mehreren Gesellschaften des bürgerlichen Rechts, welche die Vermietung von Grundbesitz zum Gegenstand hatten, einheitlich und gesondert festgestellte negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, und zwar der Kläger in Höhe von 2.220.575,- DM und die Klägerin in Höhe von 768.102,- DM. Diese Einkünfte resultierten aus Beteiligungen der Kläger an mehreren Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (GbR), die im Wesentlichen in den 80iger Jahren gegründet worden waren und Grundbesitz vermieteten, der auf spezielle Bedürfnisse des Einzelhandels, des Technologiesektors und der Erlebnisgastronomie zugeschnitten war.

Im Rahmen des nach zwischenzeitlichen Änderungen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO - für 1999 gültigen Einkommensteuerbescheides vom 19.02.2004 verrechnete das beklagte Finanzamt nach der im Streitjahr gültigen Gesetzeslage gemäß § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes - StEntlG - 1999/2000/2002 die negativen Einkünfte der Kläger mit ihren positiven Einkünften von 1.405.684,- DM nur in Höhe von 802.842,- DM. Die Einkommensteuer 1999 wurde auf 256.222,- DM festgesetzt.

Mit fristgerecht erhobenen Einspruch wandten sich die Kläger gegen die Beschränkung der Verlustverrechnung. Mit Beschluss vom 04.12.2001 (Az.:

11 V 3177/01, EFG 2002, 776) hat der Senat den damals gültigen Bescheid von der Vollziehung ausgesetzt. Die hiergegen erhobene Beschwerde des Beklagten hat der Bundesfinanzhof - BFH - mit Beschluss vom 6. März 2003 XI B 7/02 (BStBl II 2003, 516) zurückgewiesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11.03.2004 wies das Finanzamt den Einspruch zurück. Hiergegen richtet sich die am 13.04.2004 erhobene Klage, mit der die Kläger eine Herabsetzung der Einkommensteuer 1999 auf 0,- DM begehren.

Die Verluste der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung setzten sich wie folgt zusammen:

Aus der Beteiligung des Klägers an der A entstand dem Kläger insgesamt ein gesondert festgestellter Verlustanteil von 2.237.386,- DM am Gesamtverlust von 2.495.348,- DM, bestehend aus einem Anteil am laufenden Verlust von 1.760.871,- DM (90 v.H. von 1.956.524,- DM) und 476.515,- DM Sonderwerbungskosten in Form von Abschreibungen auf Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 5 EStG.

Entsprechendes gilt für die Beteiligung des Klägers mit 10 v.H. und der Klägerin mit 40 v.H. an der B, wo der Verlustanteil der Klägerin mit 227.974,80 DM bei 225.876,- DM Sonderwerbungskosten in Form von AfA nach § 7 Abs.5 EStG und der des Klägers mit 55.713,70 DM bei 55.189,- DM Sonderwerbungskosten in Form von AfA nach § 7 Abs. 5 EStG gesondert festgestellt wurde. Die Abschreibungen auf Abnutzung beliefen sich hierbei insgesamt auf 611.662,- DM (Altbau mit 3 v.H., Neubau mit 5 v.H. bzw. 2 v.H.) bei einem Gesamtverlust der GbR von 493.921,- DM.

Hinsichtlich der Beteiligung des Klägers (10 v.H.) und der Klägerin (90 v.H.) an der C wurde der Verlustanteil der Kläger auf 645.985,- DM bzw. 71.776,- DM einheitlich und gesondert festgestellt. Dem Gesamtverlust der GbR von 717.761,- DM lagen Abschreibungen für Abnutzung von 598.720,- DM in Höhe von 5 v.H. nach § 7 Abs. 5 EStG bzw. 10 v.H. auf die Außenanlagen (6.119,- DM) nach § 7 Abs. 1 EStG zu Grunde.

Soweit die Kläger zu je œ an der D beteiligt sind, wurden einheitlich und gesondert positive Einkünfte von 105.857,- DM (Kläger) und 150.932,- DM (Klägerin) festgestellt bei AfA nach § 7 Abs.5 EStG von insgesamt 52.016,- DM (3 v.H.), wobei das beklagte Finanzamt die Beträge zwischen den Eheleuten abweichend von der gesonderten Feststellung vertauschte.

Für den Kläger wurden zudem für die E anteilige negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 158,- DM und betreffend einer Beteiligung an der F negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 6.473,- DM festgestellt.

Die Kläger sind der Auffassung, die Beschränkung des Verlustausgleiches nach § 2 Abs. 3 EStG sei unstatthaft. Bei den Verlusten aus den Beteiligungen an den Vermietungsgesellschaften habe es sich unstreitig nicht um Buchverluste aus der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen oder einem Steuersparmodell, sondern um sogenannte "echte", durch tatsächlich abgeflossene, erwerbsbedingte und betriebswirtschaftlich begründete Aufwendungen verursachte Verluste gehandelt. Auch wenn man aus den gesamten Verlusten aus Vermietung und Verpachtung von 2.988.677,- DM die insgesamt in Anspruch genommenen Abschreibungen mit 1.408.316,- DM (anstelle der von den Klägern angegebenen 1.441.509,- DM) herausnehme, verbliebe ein Verlust von 1.580.361,- DM, der die positiven Einkünfte der Kläger um 174.677,- DM übersteige.

Die Vorschrift des § 2 Abs. 3 Satz 2 ff EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung verstoße ohne entsprechende teleologische Reduktion insoweit gegen die Verfassung, als sie bei entstandenen echten Verlusten insbesondere nicht mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit als Ausfluss aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -

vereinbar sei. Ausfluss aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip sei zudem das objektive Nettoprinzip. Danach bestimme sich das verfügbare disponible Einkommen aus der Differenz zwischen den steuerbaren Erwerbseinnahmen und den Aufwendungen, die zur Erhaltung und Verbesserung der Einkunftsquelle getätigt werden. Das objektive Nettoprinzip verlange, dass positive und negative Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten zumindest im Bereich tatsächlich erlittener Verluste zu saldieren seien. Soweit der im Streitjahr entstandene Verlust von 2.988.677,- DM auf normalen Absetzungen für Abnutzung von 1.408.316,- DM auf den vermieteten Grundbesitz beruhe, handele es sich nicht um erhöhte Sonderabschreibungen, sondern um reale betriebswirtschaftliche Kosten, sei es nach der Aufwandsverteilungsthese oder der Wertverzehrthese. Im Streitfall sei die festgesetzte Einkommensteuer nicht aus dem laufenden Einkommen zu begleichen, so dass den Klägern nach Erfüllung der Einkommensteuerschuld nicht mal der zur Bestreitung des notwendigen Lebensunterhalts erforderliche Bedarf (Existenzminimum) verbliebe.

Die Regelung des § 2 Abs. 3 EStG bewirke zudem sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlungen und verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG. Es sei nicht gerechtfertigt, allein positive und negative Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart uneingeschränkt verrechenbar zu machen. Auch würden Gewerbetreibende dadurch privilegiert, als ihnen die Möglichkeit offen stehe, Verlustquellen zu Betriebsvermögen zu willküren oder in gewerblich geprägte Personengesellschaften einzubringen. Die Regelung des § 2 Abs. 3 EStG sei ungeeignet, den Gesetzeszweck zu erreichen, und im Hinblick auf die Regelung des § 2b EStG auch nicht erforderlich. Zumindest sei die Regelung des § 2 Abs. 3 EStG verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass echte Verluste von der eingeschränkten Verlustverrechnung ausgenommen sein müssen. Auch die Intention des Gesetzgebers zur damaligen Einführung des § 2 Abs. 3 EStG habe lediglich auf die Vermeidung von Steuerausfällen durch Abschreibungsmodelle gezielt.

Die Regelung verstoße auch gegen das Rechtsstaatsprinzip, weil die Norm tatbestandlich für die Verwaltung nicht mehr vollziehbar und für den Steuerpflichtigen in den Rechtsfolgen nicht mehr vorhersehbar sei. Zudem hätte es zumindest für echte Verluste unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes Übergangsregelungen bedurft, die es ermöglicht hätten, sich auf neue Belastungssituationen einzustellen. Dies sei - der Gesetzentwurf stamme vom 09.11.1998 - für die Kläger mit echten Verlustquellen binnen knapp zweier Monate unmöglich gewesen.

Die Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 2 ff EStG sei auch nicht deshalb verfassungsgemäß, weil nicht ausgeglichene Verluste im Wege der Verlustfeststellung auf kommende Veranlagungszeiträume vorgetragen werden können, da insoweit nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung die Frage der realen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit für jedes Veranlagungsjahr gesondert zu beurteilen sei. Im Übrigen bestünde auf Grund der persönlichen Lebensumstände - dem Rückzug der Kläger aus dem Erwerbsleben - in Zukunft keine realistische Möglichkeit, die zum 31.12.2001 auf über 5.000.000,- DM festgestellten Verlustvorträge jemals mit positiven Einkünften verrechnen zu können. Dies käme einer endgültigen Versagung des Verlustabzugs gleich.

Die Kläger sind der Auffassung, dass die Anwendbarkeit des § 2 Abs. 3 EStG nach seinem Wortlaute im Streitfalle nicht geboten ist, sondern eine verfassungskonformen Auslegung möglich sei, wonach die Regelung nach dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers teleologisch dahingehend zu reduzieren sei, dass § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff EStG auf echte Verluste und damit auch auf den Streitfall keine Anwendung finde.

Dem Urteil des FG Berlin vom 12.09.2005, Az.: 8 K 6331/01, sei nicht zu folgen, denn § 2 Abs. 3 EStG sei nach dem Gesetzgebungsverfahren und den Motiven weder eine bloße Übergangsvorschrift, noch ließen Übergangsvorschriften eine Einschränkung des Prinzips der Steuerfreiheit des Existenzminimums zu. Auch der vom FG München in seinem Urteil vom 26.10.2005, Az.: 9 K 4175/02, geäußerten Rechtsauffassung sei - jedenfalls für den Streitfall - nicht zu folgen. Denn die Kläger hätten weder gezielt zur Minderung ihrer Einkommensteuerschuld Verluste produziert, noch seien die hohen Verluste eingeplant gewesen. Soweit das FG München die Auffassung vertrete, dass bei der Ermittlung des Existenzminimums auch die Vermögenslage einzubeziehen sei, verkenne es, dass nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gewährleistet sein müsse, dass die Einkommensteuer aus dem laufenden Einkommen aufgebracht werden könne. Im Übrigen bestünde im Streitfall kein zur Steuertilgung einsetzbares Vermögen der Kläger mehr. Die Kläger müssten sich auch nicht auf eine ins Ermessen der Finanzverwaltung liegende abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen verweisen lassen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 19.02.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2004 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer 1999 anderweitig auf 0,- DM festgesetzt wird;

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.

Dem Gericht lagen die beim Beklagten für die Kläger geführte Einkommensteuerakte 1999 und Sonderband Rechtsbehelfsverfahren vor. Ferner lag dem Gericht die Akte betreffend des Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung, Az.: 11 V 3177/01, vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Die Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 2 ff EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 (Mindestbesteuerung), wonach im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung der Ausgleich von Verlusten aus einer Einkunftsart mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten beschränkt wird, war im Streitfall in Folge verfassungskonformer Auslegung insoweit nicht anzuwenden, als den Klägern durch die Beschränkung der Verlustverrechnung im Falle einer Festsetzung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag - nach deren Erfüllung - nicht das zur Sicherung ihres Existenzminimums Notwendige verbliebe und die nicht auszugleichenden Verluste nicht auf Sonderabschreibungen beruhen.

1.

Nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist die Summe der positiven Einkünfte einer Einkunftsart, soweit sie den Betrag von 100.000,- Deutsche Mark übersteigt, durch negative Summen der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten nur bis zur Hälfte zu mindern. Diese Regelung bewirkte für den Streitfall, dass die erheblichen Verluste der Kläger aus Vermietung und Verpachtung von zusammen 2.988.677,- DM nur in Höhe von 802.842,- DM mit den übrigen positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten zu verrechnen und eine Einkommensteuer von 256.222,- DM nebst Solidaritätszuschlag von 14.092,21 DM festzusetzen gewesen war. Hierdurch wäre es - was auszuführen ist - zu einer unzulässigen Einkommensteuerfestsetzung im Streitjahr gekommen, die den Klägern nach Erfüllung der Einkommensteuerzahlung von dem im Veranlagungszeitraum Erworbenen nicht das Existenzminimum gelassen hätte, ferner zu einer Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs von nicht auf Sonderabschreibungen beruhenden Verlusten.

2.

Der Senat hegt keine grundsätzlichen Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Regelung einer Mindestbesteuerung in § 2 Abs. 3 Satz 2 ff EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002, soweit sie zu einer Beschränkung der Verrechnung von Verlusten führt, die sich aus der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen ergeben. Die Regelung widerspricht nicht zwingend dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und seiner Ausprägung des sog. Nettoprinzips, wonach der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen als Saldo aus Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen (subjektives Nettoprinzip) andererseits (vgl. Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschluss vom

4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BStBl II 2003, 534, unter Gründe C I 1c), m.w.N.) unterliegt.

a.)

Soweit das objektive Nettoprinzip den Abzug von (erwerbssichernden) Aufwendungen gebietet, die mit der Einkünfteerzielung in einem unmittelbaren Sachzusammenhang stehen, ist dieses nicht von Verfassungs wegen notwendiger Weise in jedem einzelnen Veranlagungszeitraum zu verwirklichen (vgl. BFH, Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BStBl II 2001, 552). Insoweit gebietet es das objektive Nettoprinzip nicht, dass Verluste stets und im vollen Umfange bereits im Jahr ihrer Entstehung mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten zu verrechnen sind; vielmehr kann der Gesetzgeber danach differenzieren, durch welche Umstände die Minderung der Leistungsfähigkeit eingetreten ist (vgl. ebenda). Auch wenn die Geltung des objektiven Nettoprinzips des Einkommensteuerrechts verfassungsrechtlich geboten wäre, so kann es der Gesetzgeber zumindest bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und darf sich generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, a.a.O., unter Gründe C I 1 c) aa)). Insoweit rechtfertigt die Aufgabe des Staates, auch eine sozial ausgewogene Verteilungsgerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1, Art. 20 GG) zu gewährleisten, prinzipiell auch die Einführung einer Mindestbesteuerung unter Einschränkung des sofortigen vertikalen Verlustausgleichs zwischen den Einkunftsarten, sofern sich durch eine übermäßige Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen das objektive Nettoprinzip sachlogisch nicht mehr als Ausfluss tatsächlicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit definieren lässt. Mithin ist das objektive Nettoprinzip bereits dann gewahrt, wenn eine Verlustverrechnung prinzipiell ermöglicht bleibt und lediglich zeitlich gestreckt wird (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Juni 2004 XI B 2004, BFH/NV 2005, 176; a.A.: Weber-Grellet, Mindestbesteuerung/Verlustverrechnung, Stbg 2004, 31).

b.)

Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums zu beachten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4 Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, a.a.O., unter Gründe C I 1 c)bb)). Gemäß Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG muss nach der Rechtsprechung des BVerfG dem Steuerpflichtigen - nach der Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld - von seinem Erworbenen so viel verbleiben, wie er zur Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts bzw. desjenigen seiner Familie bedarf (vgl. BVerfG, Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5,8,14/91, BStBl II 1993, 413). Der existenznotwendige Bedarf bildet von Verfassungs wegen die Untergrenze für den Zugriff durch die Einkommensteuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BStBl II 1999, 174, m.w.N.). Das steuerlich zu verschonende Existenzminimum kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch nicht einer einzelnen Einkunftsquelle zugeordnet werden, sondern ist anhand einer Saldierung von Einnahmen und Ausgaben - mithin nach dem objektiven Nettoprinzip - zu ermitteln (vgl. BFH, Beschluss vom 07. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178). Nach Auffassung des Senats kann bei der Ermittlung des steuerlich zu schonenden Existenzminimums auch nicht auf möglicherweise in der Zukunft erzielbare oder in der Vergangenheit erzielte positive Einkünfte verwiesen werden. Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung - statuiert in § 2 Abs. 7 EStG - gebietet eine auf den Veranlagungszeitraum bezogene Betrachtung, d.h. in jedem Veranlagungszeitraum muss dem Steuerpflichtigen ein Mindestmaß an Einkünften zur Existenzsicherung ohne Steuerzugriff verbleiben. Dieser Grundsatz findet auch in der Bemessung des Einkommensteuertarifs gemäß § 32a EStG in der Gewährung eines Grundfreibetrags seinen Ausdruck (im Streitjahr für Ehegatten bei Splittingtarif 26.135,- DM). Zudem setzt bereits das Ziel einer Wahrung der steuerlichen Freistellung des Existenzminimums dem Sinn nach notwendig voraus, dass eine zeitraumbezogene Betrachtung auf den Veranlagungszeitraum zu erfolgen hat und keine Betrachtung unter Einbeziehung vergangener oder - vielmals ungewisser - zukünftiger Leistungsfähigkeit. Auch der Bundesfinanzhof stellt für die Frage der Gewährleistung des Existenzminimums ausdrücklich darauf ab, dass sich die Feststellung der Sicherung des Existenzminimums nur anhand einer Saldierung von Einnahmen und Ausgaben des jeweiligen Veranlagungszeitraums treffen lasse (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Juni 2004 XI B 20/03, BFH/NV 2005, 176; Beschluss vom 25. Februar 2005 XI B 78/02, BFH/NV 2005, 1279). Die Vermögenslage hat bei der Frage der Wahrung der Steuerfreistellung des Erwerbseinkommens in Höhe des Existenzminimums außen vor zu bleiben.

Durch die Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs wird nicht nur das objektive, sondern auch das subjektive Nettoprinzip gleichermaßen tangiert. Denn insofern vermag die Einführung einer Mindestbesteuerung durch eingeschränkte Verlustverrechnung systembedingt die steuerliche Freistellung des Existenzminimums zu umgehen, ohne dass die zum Schutze des Existenzminimums vorgesehenen Maßnahmen, wie der Grundfreibetrag oder die Regelungen zum Sonderausgabenabzug (§§ 10 ff EStG) bzw. zum Abzug der außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33 ff EStG) überhaupt greifen könnten. Dies rechtfertigt es, einen Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip auch bei einem Eingriff in das objektive Nettoprinzip anzunehmen, wenn die Einkommensteuer nicht das sich nach dem objektiven Nettoprinzip ergebende, um unabweisbare private Sonderbelastungen gekürzte Erwerbseinkommen von der Einkommensbesteuerung freistellt (a.A. wohl Weber-Grellet, Mindestbesteuerung/ Verlustverrechnung, Stbg, 2004, 31).

aa.)

Für den Streitfall ergaben sich im Kalenderjahr 1999 für die Kläger insgesamt positive Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 1-5,7 EStG (ohne Vermietung und Verpachtung) von zusammen 1.405.684,- DM. Hinzuzurechnen für die Frage der Wahrung des Existenzminimums waren die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien, den Progressionsvorbehalt zu unterwerfenden ausländischen positiven Einkünfte von 26.561,- DM, da diese ebenfalls zur Existenzsicherung verwandt werden konnten.

Soweit zugunsten des Klägers im Streitjahr ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.685.437,- DM einheitlich und gesondert festgestellt wurde, der nach Anwendung des § 15a EStG bei der Einkommensbesteuerung mit 0,- DM anzusetzen war, war dieser Gewinn nicht bei der Ermittlung der positiven Einkünfte unter Anwendung des objektiven Nettoprinzips zu berücksichtigen. Denn dieser Gewinn war nach § 15a Abs. 2 EStG mit früheren Verlusten in voller Höhe zu verrechnen und stand nicht mehr zur Existenzsicherung zur Verfügung. Denn die Regelung des § 15a EStG schränkt die Verlustverrechnung zeitlich im Hinblick darauf ein, dass ein Kommanditist wegen seiner auf die Hafteinlage beschränkten Außenhaftung durch einen Verlustanteil regelmäßig nur dann wirtschaftlich und rechtlich belastet wird, wenn und soweit er dafür einzustehen hat, d.h. in der Regel nur bis zur Höhe der Hafteinlage. Soweit jedoch hernach erzielte Gewinne mit zunächst nicht zu berücksichtigenden Verlusten nach § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden, so geschieht dies vor dem Hintergrund, dass der Gewinn der Auffüllung des negativen Kapitalkontos diente und daher im Jahr der Verrechnung mit früheren Verlusten tatsächlich eine wirtschaftliche Belastung eintritt. Hierin besteht auch ein wesentlicher Unterschied zu Verlustrückträgen oder Verlustabzügen nach § 10d EStG, welche bei der Frage der Wahrung der Steuerfreistellung des Existenzminimums als periodenfremde Verluste wohl außen vor gelassen werden müssten.

Mithin ergaben sich im Streitfall positive Einkünfte der Kläger von zusammen 1.432.245,- DM.

Demgegenüber standen negative Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von zusammen 2.988.677,- DM, in denen lineare bzw. degressive Abschreibungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG von zusammen 1.408.316,- DM enthalten waren. Diese Verluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung resultierten auch im Wesentlichen auf tatsächlichen Mittelabflüssen und begründen sog. "echte" Verluste, so dass sie eine objektive Minderung der Leistungsfähigkeit der Kläger begründeten und sich nicht als planvolle Schaffung steuerlicher Verluste durch Inanspruchnahme von Sonderabschreibung darstellten, für welche auch der Senat in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BStBl II 2001, 552) im Falle einer Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken zu erkennen vermag. Bei den im Streitfall in Anspruch genommenen Abschreibungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG handelt es sich - auch im Falle der degressiven Abschreibung - nicht um erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen (vgl. BFH, Urteil vom 24. November 1993 X R 28/93, BStBl II 1994, 322). Diese Abschreibungen sind nach Auffassung des Senats bei der Ermittlung der "echten" Verluste zu berücksichtigen, auch wenn insofern im strittigen Veranlagungszeitraum selbst keine entsprechenden Mittel abgeflossen sein müssen (im Falle der Finanzierung eines Wirtschaftsguts durch Darlehen bei Darlehenstilgungszahlungen aber abgeflossen sein können). Denn soweit der Gesetzgeber im Rahmen der Regelung über die Abschreibungen für Abnutzung (AfA) die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes auf die Dauer der Nutzung verteilt als Ausgabepositionen berücksichtigt, hat er bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstabestandes eine Belastungsentscheidung getroffen, die er folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen hat (vgl. BFH, Beschluss vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178). Die Belastungsgleichheit erfordert die Berücksichtigung der normalen AfA bei der Frage nach der Sicherung des Existenzminimums, und zwar ungeachtet ob deren Zweck in der zeitlichen Verteilung bereits verausgabter Aufwendungen (in diesem Sinne BFH, Urteil vom 5. Dezember 1985 IV R 112/85, BFH/NV 1986, 402) oder ob es sich um den Ausgleich des mit fortlaufender Nutzung eintretenden Wertverlustes oder Wertverzehrs des Wirtschaftsgutes handelt (in diesem Sinne BFH, Urteil vom 9. August 1989 X R 131-133/87, BStBl II 1990, 50) - (vgl. auch BFH, Beschluss vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, a.a.O.). Aber auch wenn man die AfA für die Frage der Freistellung des Existenzminimums von der Einkommensbesteuerung nicht heranziehen wollte, ergäben sich im Streitfall Verluste in Höhe von 1.580.361,- DM und bereinigt um die Verluste aus den Beteiligungen E und F von noch 1.573.730,- DM, die sich ohne Zweifel als "echte Verluste" darstellen und die positiven Einkünfte von 1.432.245,- DM deutlich übersteigen. Mithin ergaben sich für den Streitfall per Saldo keine positiven Einkünfte, die unter Wahrung der Steuerfreistellung des Existenzminimums eine Einkommensteuerfestsetzung gerechtfertigt hätte. Eine Einkommensteuerfestsetzung würde daher für den Streitfall das subjektive Nettoprinzip verletzen.

3.

Nach Auffassung des Senats hat die im Streitfall bei Anwendung des § 2 Abs. 3 Satz 2ff EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nicht gewahrte Steuerfreistellung des Existenzminimums aber nicht zwingend die Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerungsregelung zur Folge. Zwar vermag sich der Senat nicht der Auffassung des Finanzgerichts Berlin im Urteil vom 12. September 2005, 8 K 6331/01 (EFG 2006, 127), anzuschließen, wonach das verfassungsrechtliche Gebot der Freistellung des Existenzminimums aus sachlichen Gründen zumindest für eine Übergangszeit - hier bis zum Auslaufen der Vergünstigungen nach dem Fördergebietsgesetz - nur eingeschränkt gelte, weil es angesichts des Zweckes der Beschränkung der Verlustverrechnung und der sich hieraus abzuleitenden voraussichtlich zeitlich begrenzten Anwendung der Norm für einen Übergangszeitraum hingenommen werden müsse, dass das Gesetz typisierend davon ausgehe, dass einem Steuerpflichtigen bei hohen positiven anderen Einkünften genügend Mittel zur Deckung des Existenzminimums verblieben. Denn das Existenzminimum ist - wie oben unter 2 b.) ausgeführt - zwingend für jeden Veranlagungszeitraum von der Einkommensbesteuerung freizustellen. Soweit das Finanzgericht München im Urteil vom 26. Oktober 2005, 9 K 4175/02 (EFG 2006, 200), ausgeführt hat, dass ein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch § 2 Abs. 3 EStG in der strittigen Fassung auch bei sogenannten "echten" Verlusten jedenfalls nicht in den Fällen vorliege, in denen die Verluste auf langfristigen Anlageentscheidungen beruhen, bei denen hohe Anlaufverluste eingeplant sind, unterscheidet sich der dort entschiedene Sachverhalt wesentlich von dem hier strittigen. Denn vorliegend handelte es sich bei den Verlusten nicht um geplante Anlaufverluste, sondern um Verluste in Folge von Leerständen oder einer nachhaltigen Geschäftsentwicklung.

Jedoch war eine verfassungskonforme Auslegung der Norm dahingehend möglich, dass die gesetzliche Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs im Wege teleologischer Restriktion der Norm nur insoweit statthaft ist, als - nach Abzug der Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags sowie der sonstigen existenzsichernden (privaten) Aufwendungen - dem Steuerpflichtigen das zur Existenzsicherung notwendige Einkommen verbleibt, soweit die nicht auszugleichenden Verluste nicht auf erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen zurückzuführen sind.

Eine verfassungskonforme Auslegung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. Beschluss vom 7. April 1997 1 BvL 11/96, NJW 1997, 2230, m.w.N.) möglich, sofern sie nicht mit dem Wortlaut und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzes in Widerspruch tritt; im Weg der Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Norm nicht grundlegend neu bestimmt oder das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden. Lassen Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck jedoch mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, so ist diese geboten; eine bestimmte Auslegungsmethode oder gar eine reine Wortinterpretation ist dabei von der Verfassung nicht vorgeschrieben, da Art. 20 Abs. 3 GG die Gerichte zur Entscheidung nach "Gesetz und Recht" verpflichtet. Auch eine teleologische Reduktion von Vorschriften entgegen ihrem Wortlaut gehört daher zu den verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Auslegungsgrundsätzen.

Im Streitfall war der Regelungskomplex des § 2 Abs. 3 Satz 2 ff EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nach Sinn und Zweck, Entstehungsgeschichte und Gesamtzusammenhang der Verlustverrechnungsregelungen im Wege teleologischer Reduktion nicht anwendbar. Die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs basiert auf dem Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes, welchen die Fraktionen der SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN in den Bundestag im November 1998 eingebracht haben (vgl. BT-Drucksache 14/23 vom 09.11.1998). Dort war zunächst in einem Absatz 1a zu § 2 EStG eine Aufteilung der Einkünfte in solche aus aktiver und aus passiver Tätigkeit vorgesehen, wobei letztere nicht in erster Linie durch den persönlichen Einsatz des Steuerpflichtigen erzielt werden, sondern es sich hierbei entweder um Einkünfte aus der Nutzung von Vermögen oder um Versorgungseinkünfte handelt. Für diese Einkünfte aus passiver Tätigkeit sollte der vertikale Verlustausgleich eingeschränkt werden, um zukünftig zu verhindern, dass aktive Einkünfte der Besteuerung, insbesondere durch sogenannte Abschreibungsmodelle entzogen werden, bei denen die Verluste nicht wirtschaftlich, sondern nur durch Abschreibungen erzielt werden. Die Begrenzung der Verlustverrechnung zielte speziell auf Abschreibungsmodelle. Hintergrund der beabsichtigten Einschränkung der Verlustverrechnung war, dass die Steuereinnahmen aus Einkommensteuerveranlagungen gerade in Folge der verbreiteten Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz stark rückläufig waren und die dort getätigten Investitionen regelmäßig allein mit dem Ziel der sofortigen Steuerersparnis durch besonders hohe Abschreibungen erfolgten. Im Rahmen der Beratungen vor dem Finanzausschuss wurde die Aufteilung in aktive und passive Einkünfte zugunsten einer generellen Begrenzung der Verlustverrechnung zwischen allen Einkunftsarten aufgegeben, obwohl auf die Bedenken im Hinblick auf das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit seitens der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. hingewiesen wurde (vgl. BTDrucksache 14/443 vom 03.03.1999 S. 15 f). Im Zusammenhang mit der Einführung des § 2 Abs. 3 Satz 2 ff EStG wurde zudem in § 2b EStG die steuerliche Berücksichtigung

von Verlusten aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen erheblich eingeschränkt. Insofern wird aus der Entstehungsgeschichte und dem Gesamtzusammenhang der im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführten Regelungen zur Beschränkung der Verlustverrechnung deutlich, dass mit der Einführung des § 2 Abs. 3 Satz 2 ff EStG lediglich eine übermäßige Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen, insbesondere von Vergünstigungen nach dem Fördergebietsgesetz, vermieden werden sollte, ohne dass eine tatsächlich adäquate Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen eingetreten wäre. Diese Zielsetzung wird auch durch die Begründung der Bundesregierung zur Abschaffung dieser Regelung bestätigt (vgl. BRDrucksache 560/03, S. 13). Ein striktes Festhalten am Gesetzeswortlaut, der keine entsprechende Einschränkung vorsieht, war auch nicht vor dem Hintergrund strittiger Diskussionen in den Gesetzgebungsorganen und der Abstandnahme von einer Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Einkünften geboten. Denn dies erfolgte nach dem Bericht des Finanzausschusses, weil die Koalitionsfraktionen diese allgemeine Begrenzung der Verrechnung für notwendig erachteten, um ein Mindestmaß der Besteuerung bei hohen Einkünften aus einzelnen Einkunftsarten sicherzustellen (vgl. BTDrucksache 14/443, S. 15 f). Die allgemeine Begrenzung diente mithin wesentlich auch dem Schutz vor einer Umgehung einer Verlustverrechnungsbeschränkung durch steuerliche Gestaltung bei der Einkünfteklassifizierung und der Wahrung des Gebots der Gleichbehandlung der Einkunftsarten, ohne dass hierbei die eigentliche Zielrichtung der Vermeidung einer übermäßigen Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen geändert oder aufgegeben wurde.

Daher war die Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 2 ff EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 auf den Streitfall im Wege verfassungskonformer Auslegung nicht anwendbar mit der Folge, dass die Verluste der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit ihren positiven anderen Einkünften zu verrechnen waren. Mithin war der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1999 auf die Klage hin dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer 1999 anderweitig auf 0, Euro festgesetzt wird.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 der FinanzgerichtsordnungFGO .

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten beruht auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der ZivilprozessordnungZPO .

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Ende der Entscheidung