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11 K 1760/03

Einkommensteuer 2001

In dem Rechtsstreit

hat der 11. Senat gemäß § 94 a der Finanzgerichtsordnung ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 9. Oktober 2006 unter Mitwirkung

des Vizepräsidenten des Hessischen Finanzgericht ... als Vorsitzenden, des Richters am Hessischen Finanzgericht ..., des Richters am Hessischen Finanzgericht ..., der ehrenamtlichen Richterin ..., der ehrenamtlichen Richterin ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Einkommensteuerbescheid 2001 vom 26.7.2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.4.2003 wird dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer von 14.386,-- DM auf 14.056,-- DM herabgesetzt wird.

Das Finanzamt hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob dem Kläger der Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG in voller Höhe zusteht.

Der ledige Kläger wurde für das Streitjahr mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit und Kapitalvermögen zur Einkommensteuer veranlagt.

Zusammen mit seiner Mutter pflegte er seinen hilflosen Vater in der elterlichen Wohnung. In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 beantragte er einen Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG. In einer Anlage zu Einkommensteuererklärung erläutert er, dass die Pflegeleistungen durch seine Mutter und ihn persönlich erbracht würden. Seine Pflegeleistung werde unentgeltlich erbracht, während die Mutter von der Pflegekasse ein monatliches Pflegegeld in voller Höhe beziehe, da ihre Pflegeleistung überwiege. Zum Nachweis fügt der Kläger einen Kontoauszug aus dem Girokonto seiner Eltern bei, wonach die Mutter ein monatliches Pflegegeld i. H. v. 400,-- DM bezieht. Zum Nachweis der Pflegebedürftigkeit des Vaters legte er einen Bescheid des Versorgungsamtes vom 5.2.2002 vor, wonach der bei dem Vater festgestellte Grad der Behinderung 100 beträgt und die gesundheitlichen Voraussetzungen für das Merkzeichen H vorliegen. Nach einem Schreiben der Krankenkasse vom 16.5.2001 erfüllt der Kläger nicht die gesetzlichen Voraussetzungen für die Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung für Pflegepersonen, da er seinen pflegebedürftigen Vater in der Woche weniger als 14 Stunden pflegt. Im Einkommensteuerbescheid vom 26.7.2002 gewährte das Finanzamt dem Kläger nur die Hälfte des Pauschbetrags nach § 33 b Abs. 6 Satz 5 EStG.

Dagegen legte der Kläger fristgemäß Einspruch ein. Das Finanzamt wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 1.4.2003 als unbegründet zurück.

Auf die Gründe der Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.

Dagegen hat der Kläger Klage erhoben. Er ist der Auffassung, dass vorliegend eine Aufteilung des Pflegepauschbetrages gemäß § 33b Abs. 6 Satz 5 EStG nicht in Betracht komme. Nach dem eindeutigen Wortlaut von § 33b Abs. 6 Satz 5 EStG komme eine Aufteilung nur dann in Betracht, wenn ein Pflegebedürftiger von mehreren Steuerpflichtigen gepflegt werde, bei denen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 vorlägen. Da seine Mutter allerdings Pflegegeld für die Pflege des Vaters erhalte, beziehe sie Einnahmen im Sinne von § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG und erfülle folglich die Voraussetzungen für die Gewährung des Pflegepauschbetrags nicht. Daher seien auch die Aufteilungsvoraussetzungen nicht gegeben. Wegen der weiteren Ausführungen wird auf die Schriftsätze des Klägers von 7.5.2003, 10.6.2003 und 16.2. 2006 in Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 26.7.2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.4.2003 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Anerkennung eines um 900,-- DM höheren Pflegepauschbetrags von 14.386,-- DM um 330.-- DM auf 14.056,-- DM herabgesetzt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt ist unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung zum einen der Auffassung, dass nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 14.10.1997 III R 102/96 (BStBl II 1998, 20f.) und den entsprechenden Verwaltungsanweisungen eine Aufteilung erfolgen müsse. Im Übrigen sei bei Ehegatten, die im Fall der Zusammenveranlagung hinsichtlich der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen als Einheit zu behandeln seien, unmaßgeblich, wer von den Ehegatten für das jeweilige Pflegegeld bezugsberechtigt sei.

Es sei davon auszugehen, dass das Pflegegeld bei Ehegatten immer unmittelbar zur Sicherung der erforderlichen Grundpflege sowie zur hauswirtschaftlichen Versorgung der hilflosen Personen verwendet werde und somit die eigentliche Pflege des pflegenden Ehegatten unentgeltlich erbracht werde. Wegen der weiteren Ausführungen des Finanzamts wird auf die Schriftsätze vom 30.5.2003 und 16.2.2006 Bezug genommen Dem Gericht hat 1 Band Steuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Da der Streitwert mit 169,-- EUR (330,-- DM) unter dem maßgeblichen Grenze von 500,-- EUR liegt, konnte das Gericht nach § 94a FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

Die Klage ist begründet.

1. Nach der im Streitjahr geltenden Fassung von § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die ihm durch die Pflege einer Person erwachsen, die nicht nur vorübergehend hilflos ist, an Stelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag von 1800,-- DM (924,-- EUR) im Kalenderjahr geltend machen, wenn er dafür keine Einnahmen erhält. Außerdem müssen die Voraussetzungen nach Satz 2 bis 4 dieser Norm vorliegen. Wird ein Pflegebedürftiger von mehreren Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum gepflegt, wird der Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 Satz 5 EStG nach der Zahl der Pflegepersonen, bei denen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 vorliegen, geteilt.

a) Voraussetzung für eine Aufteilung ist somit gesetzessystematisch, dass es sich um Pflegepersonen handelt, in deren Person die Tatbestandsvoraussetzungen der Sätze 1 bis 4 erfüllt sind. In Bezug auf den Kläger und die Mutter des Klägers - persönliche Pflege einer hilflosen Person in einer Wohnung im Inland - liegen unstreitig die Voraussetzungen der Sätze 2 bis 4 vor. Da die Mutter allerdings eigene Einkünfte in Form des weitergeleiteten Pflegegeldes erhält, bezieht sie somit eigene, d.h. "schädliche" Einkünfte im Sinne von § 33 b Abs. 6 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG. Anhaltspunkte für eine nur treuhänderische Verfügung oder bloßen Auslagenersatz liegen nicht vor. Da der Bezug von Einkünften bei der pflegenden Person zum Ausschluss der Anspruchsberechtigung auf den Pauschbetrag führt, kommt folglich keine Aufteilung in Betracht. Dem Kläger steht daher der Pflegepauschbetrag ungeteilt zu.

b) Nach der überwiegenden Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum ist der Begriff der Einnahmen in Satz 1 weit zu fassen, so dass alle Einnahmen i.S.v. § 8 Abs. 1 EStG erfasst werden. Aus dem für § 33b EStG geltenden Belastungsprinzip folgt, dass jede im Zusammenhang mit der Pflege gewährte Leistung (z.B. Pflegevergütung, Aufwendungsersatz) unabhängig von der Höhe anzurechnen ist; eine Einschränkung auf Aufwendungsersatz wird abgelehnt (vgl. Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 6.Auflage Rz. 20 zu § 33b). Der Wortlaut der Norm lässt eine derartige Beschränkung ihrer Anwendbarkeit nicht zu, denn anspruchsausschließend ist danach jede im Zusammenhang mit der Pflege gewährte Leistung. Das "dafür" in Satz 1 bezieht sich auf die außergewöhnlichen Belastungen, die dem Steuerpflichtigen durch die Pflege erwachsen. Das Pflegegeld, das der Pflegebedürftige nach § 37 Abs. 1 SGB XI erhält, soll gemäß § 36 Abs. 1 SGB XI den Anspruch auf Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung erfüllen. Leitet der Pflegebedürftige diese Leistungen an den Steuerpflichtigen weiter, der ihn pflegt, so sind sie in dessen Person Einnahmen.

Somit zählt zu den Einnahmen i.S.v. § 33b Abs. 6 Satz EStG auch weitergeleitetes Pflegegeld, das zwar nach § 3 Nr. 36 Satz 1 EStG steuerfrei ist, aber auf der Ebene des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG die gleichzeitige Geltendmachung eines Pauschbetrages ausschließt (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 25.Auflage, § 33b Rz. 19,21; Oepen in Blümich/Falk EStG § 33b, Rz. 84 jeweils mit weiteren Nachweisen; BFH-Urteil vom 21.3.2002 III R 42/00, BStBl II 2002, 417f).

Maßgeblich ist in diesem Zusammenhang auch der gesetzgeberische Wille, sowie er sich aus den Materialien ergibt (vergleiche dazu Bundestags - Drucksache 13/1558, Seite 157). Danach kann die Pflegeperson, die pflegebedingte Einnahmen erzielt, ihre pflegebedingten Aufwendungen nicht durch zusätzliche Inanspruchnahme eines Pflegepauschbetrages absetzen, weil ihr insoweit keine Belastung verbleibt. Lediglich über die Einnahmen hinausgehende Aufwendungen können nach § 33 EStG geltend gemacht werden. § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG wurde dementsprechend durch das Jahressteuergesetz 1996 dahingehend ergänzt, dass der Pflegepauschbetrag nur noch gewährt wird, "wenn der Steuerpflichtige dafür keine Einnahmen erhält ". Der Gesetzgeber regelt dies über eine Art Vorteilsanrechnung, das heißt es besteht bereits kein Anspruch der pflegenden Person auf den Pauschbetrag, wenn der Pflegebedürftige sein ihm nach § 37 Abs. 1 SGB XI gewährtes Pflegegeld an den Steuerpflichtigen weiterleitet.

Der Pflegepauschbetrag steht nach dem Sinn und Zweck dieser Ergänzung nur den unentgeltlich Pflegenden zu.

c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht im Gegensatz zur Auffassung des Finanzamts aus dem sogen. Einheitsgedanken bei Ehegatten, wonach bei Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen davon auszugehen ist, dass die Ausgaben eines Ehegatten ohne weiteres auch als solche des anderen Ehegatten anzusehen sind (BFH-Urteil vom 22.3.1967 - VI R 300/6, BStBl III 1967, 596).

Der pflegende Ehegatte erhält im Regelfall das weitergeleitete Pflegegeld für seine Pflegleistung. Dies ergibt sich aus dem Zusammenspiel der Vorschriften über die Leistungen bei häuslicher Pflege. Grundsätzlich hat der Pflegebedürftige nach § 36 Abs. 1 SGB XI Anspruch auf häusliche Grundpflege, die in Natur, also durch persönliche Dienstleistungen erbracht wird. Der Pflegebedürftige kann aber anstelle der häuslichen Pflegehilfe ein Pflegegeld beantragen.

Dieser Anspruch setzt nach § 37 Abs. 1 Satz 2 SGB XI voraus, dass der Pflegebedürftige mit dem Pflegegeld die erforderliche Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung in geeigneter Weise selbst sicherstellt und das kann er tun, wenn er, der durch seinen Ehegatten im Familienhaushalt gepflegt wird, das Pflegegeld an diesen weiterleitet, um die durch die Pflegeleistungen bedingten Belastungen auszugleichen. In diesem Fall erhält der Ehegatte das Pflegegeld "für" die außergewöhnlichen Belastungen, die ihm durch die Pflege des anderen Ehegatten erwachsen. Diese Auslegung entspricht auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift, der wie § 33 EStG das Belastungsprinzip zugrunde liegt, wonach der Pflegende durch die Aufwendungen tatsächlich und endgültig belastet werden muss (vgl. dazu Mellinghoff in Kirchhof, EStG, § 33b Rn. 20 und § 33 Rz. 11 ff. m w. N.). Werden dem Ehegatten also im Zusammenhang mit der Pflege Leistungen zugewandt und erhält er vom Pflegebedürftigen das Pflegegeld, mit dem dieser seine häusliche Grundpflege selbst sicherstellt, so kompensiert das weitergeleitete Geld seinem Zweck nach die pflegebedingten Belastungen des Steuerpflichtigen. Davon ist auch der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 1997 ausgegangen, mit dem die Vorschrift in das Gesetz eingefügt wurde: "Soweit die Pflegeperson für ihre Pflegeleistung und die damit verbundenen Aufwendungen Einnahmen erhält", heißt es in den Gesetzgebungsmaterialien (BT-Drucksache 13/1558 - Zu Nummer 26a - § 33b EStG -), "verbleibt ihr keine Belastung". Auch bei der Pflege durch den Ehegatten führen daher Einnahmen aus weitergeleitetem Pflegegeld zum Ausschluss des Pflegepauschbetrags mangels Unentgeltlichkeit. Dies sieht die Finanzverwaltung ebenso: Sie hat mit Verwaltungserlass (BMF vom 7.11.1996 - IV B 1-S 2286-62/96) nach Inkrafttreten des geänderten § 33 b Abs. 6 Satz1 EStG den vorhergehenden Erlass zur Unentgeltlichkeit der Pflege durch Ehegatten (BMF vom 2.4.1992 - IV B 1-S 2286-83/91 II) aufgehoben.

Pflegen daher mehrere Personen einen Pflegebedürftigen, kann unter ihnen eine Aufteilung nur dann in Betracht kommen, soweit sie kein weitergeleitetes Pflegegeld oder sonstige Einnahmen beziehen. Bezieht also bei zwei Pflegenden nur eine Pflegeperson Einnahmen i.S.v. § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG führt dies nicht zu einer Kürzung des Anspruchs auf den Pflegepauschbetrage bei dem anderen. Gegenüber dieser rechtssystematisch vorgegebenen Auslegung muss eine etwaige typisierende Betrachtungsweise in Bezug auf reduzierten Pflegeaufwand bei mehreren Pflegenden zurücktreten. Auch wird durch dieses Ergebnis ein wesentliches Regelungsziel von § 33 b Abs. 6 Satz 5 EStG nicht berührt, nämlich die mehrfache Inanspruchnahme des Pflegepauschbetrages auszuschließen.

2. Dem steht auch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.10.1997 III R 102/96 (BStBl II 1998, 20f.) nicht entgegen. Dort hat der BFH u.a. entschieden, dass das Wahlrecht in § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG keine tatbestandliche Voraussetzung der Norm sei, sondern zur Rechtsfolgenseite gehöre. Die Ergänzung von Satz 1 durch den letzten Halbsatz "wenn er dafür keine Einnahmen erhält" gehört aber nicht zu dieser Rechtsfolgenseite, sondern ist negatives Tatbestandsmerkmal für den Anspruch auf Gewährung des Pflegepauschbetrages (so auch ausdrücklich BFH-Urteil vom 21.3. 2002 III R 42/00 a.a. O. unter II.2. Absatz (418)) und daher entsprechend der Tatbestandsverweisung in § 33b Abs. 6 Satz 5 EStG Voraussetzung für eine Aufteilung des Pauschbetrages. Unter Berücksichtigung dieser Klarstellung wird deutlich, dass der vom BFH entschiedene Sachverhalt, dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar ist. In dem vom BFH zu entscheidenden Sachverhalt erfüllten alle Pflegenden die Anspruchsvoraussetzungen, einer der Pflegenden machte jedoch lediglich den Anspruch nicht geltend. Für diesen Fall hat der BFH zutreffend entschieden, dass der Pflegepauschbetrag nicht nach der Zahl der Personen aufzuteilen ist, welche bei ihrer Einkommensteuerveranlagung die Berücksichtigung eines Pflegepauschbetrages begehren, sondern nach der Zahl der Steuerpflichtigen, welche eine hilflose Personen in ihrer Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen tatsächlich persönlich gepflegt haben.

Die Geltendmachung von Ansprüchen setzt deren Innehabung voraus. Im hierzu entscheidenden Fall liegen jedoch bereits in der Person der Mutter des Klägers die Anspruchsvoraussetzungen nicht vor, so dass die Grundsätze des BFH-Urteils nicht übertragbar sind. Der eindeutige Wortlaut der tatbestandlichen Verweisung in der Aufteilungsregelung verhindert dies. Hätte der Gesetzgeber auch für den vorliegenden Sachverhalt einschließlich der Ehegattenproblematik, im Hinblick auf die bei typisierender Betrachtungsweise zulässige Annahme, dass bei mehreren Pflegenden sich der Pflegeaufwand reduziert und dies zu einer nur teilweisen Gewährung des Pauschbetrag führt, entsprechendes regeln wollen, so hätte er dies eindeutig regeln müssen. Der Klage war daher stattzugeben.

3. Daraus ergibt sich die folgende Steuerberechnung: - zu versteuerndes Einkommen laut Bescheid vom 26.7.2001: 63.838,-- DM - abzüglich des restlichen Pauschbetrags : 900,-- DM - zu versteuerndes Einkommen laut Urteil : 62.938,-- DM - Einkommensteuer laut Urteil: 14.056,-- DM Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO.

Die Revision war entsprechend § 115 Abs. 2 Nr.2 FGO unter dem Gesichtspunkt der Rechtsfortbildung zuzulassen.

Ende der Entscheidung