Judicialis Rechtsprechung

11 K 2034/03

Gesonderte und einheitliche Feststellung 1994

In dem Rechtsstreit

hat der 11. Senat des Hessischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 5. September 2006 unter Mitwirkung

des Vizepräsidenten des Hessischen Finanzgerichts, des Richters am Hessischen Finanzgericht, des Richters am Hessischen Finanzgericht, des ehrenamtlichen Richters sowie der ehrenamtlichen Richterin

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die steuerrechtliche Anerkennung einer atypischstillen Gesellschaft.

Nach einem auf den 01.01.1992 datierenden "Vertrag zur Gründung einer stillen Gesellschaft "zwischen der A GmbH und dem Kläger sowie dem Beigeladenen B unterhält die genannte Gesellschaft u.a. in C eine auswärtige Beratungsstelle.

Nach § 1 des Vertrages ist angestrebt, die Beratungsstelle in Zukunft als selbständige A GmbH, C, zu führen. Nach § 2 des Vertrages räumt die A GmbH den Gesellschaftern eine atypisch stille Beteiligung nur an der auswärtigen Beratungsstelle C ein und zwar dem Kläger und dem Beigeladenen B in Höhe von jeweils 10% "des Gesamtpraxiswertes einschließlich stiller Reserven und Praxiswert". Entsprechend der Beteiligungsquote entfällt auf die beiden genannten Personen ein Kapital in Höhe von jeweils 20.000 DM. Nach § 3 des Vertrages beginnt die Gesellschaft am 01.01.1992 und kann frühestens zum 31.12.1996 gekündigt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 01.01.1992 Bezug genommen.

Nach dem "Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 01.01.1994 "wird angesichts des Nichtzustandekommens der Gründung einer selbständigen A GmbH, C, gemäß § 1 des vorgenannten Vertrages vom 01.01.1992 einstimmig die sofortige Auflösung der stillen Gesellschaft beschlossen. Ferner wird in Abweichung des vorgenannten Gesellschaftsvertrages auf die Aufstellung einer Auseinandersetzungsbilanz auf den 01.01.1994 verzichtet. Der Auszahlungsanspruch der beiden Gesellschafter (Kläger sowie Beigeladener B) wurde auf insgesamt 91.000 DM (inklusive der Rückzahlung der Kapitaleinlagen) festgeschrieben. Der Auszahlungsanspruch beinhaltet bereits die noch festzustellenden Gewinn- oder Verlustanteile für die Jahr 1992 und 1993 sowie die darauf entfallende Verzinsung.

Im Zuge einer Außenprüfung betreffend die genannte atypisch stille Gesellschaft (vgl. hierzu Prüfungsbericht vom 11.05.1998) gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass für die Jahre 1992 bis 1994 eine atypisch stille Gesellschaft weder handelsrechtlich noch steuerlich rechtswirksam entstanden sei.

Zwar seien schriftlich fixierte Verträge vorhanden, jedoch seien diese nicht ihrem Inhalt entsprechend tatsächlich durchgeführt worden. Hinzu komme, dass es sich bei dem Vertrag zur Gründung einer stillen bzw. atypisch stillen Gesellschaft um einen Unternehmensvertrag handele, dessen Abschluss von der Vertretungsmacht des Geschäftsführers nicht gedeckt sei. Stille Gesellschaftsverträge mit einer AG kämen handelsrechtlich nur wirksam zustande, wenn das in §§ 293 ff. Aktiengesetz (AktG) genannte Verfahren eingehalten werde; der Bundesgerichtshof (BGH) habe seine Rechtsprechung zur Anwendung der Regeln zu Unternehmensverträgen mit einer AG oder KGaA nach §§ 291, 292 AktG auch auf die Verträge mit einer GmbH angewandt. Eine derartige Vereinbarung mit einer GmbH sei kein schuldrechtlicher Vertrag, sondern ein gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag, der satzungsgleich den rechtlichen Status der beherrschten Gesellschaft, d.h. der zur Abführung verpflichteten Gesellschaft, ändere. Diese Änderungen bestünden auch dort insbesondere in Eingriffen in die Weisungskompetenz der Gesellschafterversammlung und das Gewinnbezugsrecht der Gesellschafter. Aufgrund dieser Wirkungen sei der Abschluss derartiger Verträge von der Vertretungsmacht der Geschäftsführer nicht gedeckt; vielmehr werde für die Beteiligung von atypisch stillen Gesellschaftern eine Genehmigung für den Geschäftsführer im Gesellschaftsvertrag oder die Zustimmung aller GmbH-Gesellschafter gefordert, da durch die weitergehenden Rechte des atypisch stillen Gesellschafters die Grundlagen des GmbHGesellschaftsvermögens betroffen seien. Ob bzw. inwieweit für die Wirksamkeit des Abschlusses derartiger Verträge ein notariell beurkundeter Beschluss der Gesellschafterversammlung und dessen Eintragung im Handelsregister der beherrschten Gesellschaft (wie bei einer Beteiligung bei einer AG) zwingend erforderlich sei, könne für den hier zu beurteilenden Sachverhalt offen bleiben.

Mitunternehmer könne zudem nur der sein, der zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft sei oder - in Ausnahmefällen - eine wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehabe. Es gelte der Grundsatz, wonach die Gesellschaftereigenschaft unerlässliche Voraussetzungen für die Qualifikation als Mitunternehmer sei.

Da im Streitfall eine Gesellschaft weder zivilrechtlich und somit auch nicht steuerrechtlich wirksam entstanden sei, komme eine einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Ziff. 2a AO (AO) nicht in Betracht. Die bisher durchgeführten Feststellungen der Jahre 1992 bis 1994 seien daher aufzuheben. Mit Bescheid vom 23.06.1998 hob der Beklagte die für die Jahre 1992 bis 1994 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) ergangenen Feststellungsbescheide vom 15.08.1996 nach § 164 Abs. 2 AO auf. Zu näheren Begründung verwies er im Wesentlichen auf die o.g. Rechtsansicht. Die zum 01.01.1992 abgeschlossenen Gesellschaftsverträge, die eine Gewinnabführung der GmbH in Form einer atypisch stillen Gesellschaft - Mitunternehmerschaft - vorgesehen hätten, seien bereits wegen Nichterfüllung der Formvorschriften weder handelsnoch steuerrechtlich wirksam zustande gekommen. Im Streitfall fehle es bereits bezüglich des Vertragsabschlusses an der Zustimmung der Gesellschafter. Zudem seien die Verträge auch nicht entsprechend durchgeführt worden. Der Bescheid vom 23.06.1998 erging an die Firma A GmbH als Empfangsbevollmächtigte für die Beteiligten am Feststellungsverfahren.

Nachdem der Kläger mit Schreiben vom 02.12.2002 bezüglich der negativen Feststellungsbescheide vom 23.06.1998 die fehlerhafte Bekanntgabe der genannten Bescheide gerügt hatte (vgl. hierzu auch das Urteil des Thüringer Finanzgerichts bzgl. des Einkommensteuerbescheides 1994 vom 4.12.2002, Az. IV 1671/99), erließ der Beklagte unter dem Datum des 09.12.2002 einen an den Kläger gerichteten, inhaltsgleichen negativen Feststellungsbescheid. Insoweit wies der Beklagte abschließend darauf hin, dass der Feststellungsbescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist ergehe und demgemäß nach § 181 Abs. 5 AO nur solchen Steuerfestsetzungen zugrunde gelegt werden könne, deren Festsetzungsfrist im Zeitraum der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen sei. Gegen den am 10.12.2002 zugestellten Bescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 31.12.2002 Einspruch ein, den er trotz Erinnerung nicht näher begründete.

Mit Einspruchsentscheidung vom 24.04.2003 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die Klage.

Der Kläger vertritt die Auffassung, dass eine atypisch stille Gesellschaft wirksam begründet worden sei. Dies ergebe sich aus dem Vertrag vom 01.01.1992, welcher vom Geschäftsführer der A GmbH, Herrn D, unterzeichnet worden sei.

Er - der Kläger - habe davon ausgehen dürfen, dass dieser zum Abschluss des Gesellschaftsvertrages befugt gewesen sei, zumal ihm eine Einschränkung der Vertretungsmacht nicht bekannt gewesen sei. Der Gesellschaftsvertrag sei auch tatsächlich durchgeführt worden. Es seien Steuererklärungen für die A GmbH & atypisch stille Gesellschaft abgegeben worden. Zur Finanzierung der Beteiligung habe die A GmbH gegenüber der Bank das Bestehen seiner atypisch stillen Beteiligung bescheinigt. Dass der Gesellschaftsvertrag tatsächlich durchgeführt worden sei, ergebe sich ausweislich des Protokolls der Gesellschafterversammlung vom 01.01.1994, worin die sofortige Auflösung der Gesellschaft und die Verrechnung des Auseinandersetzungsguthabens mit den Verlustanteilen der Jahre 1992 und 1993 beschlossen worden sei. Zu beachten sei auch die BFH-Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 03.03.1998, VIII B 62/97), wonach der als Gesellschaftsvertrag zu qualifizierende Vertragsschluss nicht allen formellen Anforderungen des Zivilrechts genügen müsse und es sich bei einer fehlerhaft zustande gekommenen Gesellschaft zivilrechtlich um ein Gesellschaftsverhältnis handele. Selbst wenn der Gesellschaftsvertrag nichtig wäre, sei er nach den Grundsätzen der fehlerhaften Gesellschaft - weil durchgeführt - als wirksam zu behandeln. Das Aufstellen einer Auseinandersetzungsbilanz auf den Auflösungstag der Gesellschaft hätte keinen Sinn ergeben. Ihm - dem Kläger - und dem Beigeladenen B sei zum Auflösungszeitpunkt bewusst gewesen, dass eine Auflösung erst zum 31.12.1996 habe erfolgen können. Bei der Berechnung des Auszahlungsanspruches hätten sie seinerzeit die zu erwartenden Umsätze der Jahre 1995 und 1996 in Höhe des Jahresumsatzes 1994 mit berücksichtigt.

Er - der Kläger - habe bei der Berechnung des Auszahlungsanspruchs den Beschluss über die Verzinsung übersehen. Stille Reserven habe es nicht gegeben.

Das Sachanlagevermögen sei im Wesentlichen der Pkw gewesen. Die Computeranlage sei von der D, E und B GbR angemietet gewesen. Der Praxiswert habe sich zum 31.12.1994 auf 46.000 DM belaufen. 120% vom durchschnittlichen Jahresumsatz der letzten drei Jahre hätten 436.000 DM ergeben. Nach Abzug des Buchwertes verbliebenen 390.000 DM, woraus sich für jeden Gesellschafter 39.000 DM und nicht 45.000 DM ergeben würden. Seine Zustimmung zur Umqualifizierung könne nicht als Zustimmung zur Änderung der Veranlagung gewertet werden. Es habe sich auch nicht um eine Globalabfindung gehandelt. Er habe damals viel Zeit mit Berechnungen verbracht. Ziel sei eine gerechte Lösung gewesen, die offenbar auch gefunden worden sei. Die GbR mit dem GmbH-Geschäftsführer D, dem Beigeladenen B und ihm - dem Kläger - habe noch einige Zeit bestanden.

Der Kläger beantragt,

den negativen Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO für 1994 vom 09.12.2002 in Form der Einspruchsentscheidung vom 24.04.2003 aufzuheben,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält auch im Klageverfahren daran fest, dass durch den Vertrag vom 01.01.1992 keine atypisch stille Gesellschaft rechtswirksam entstanden sei. Beim Abschluss eines atypisch stillen Beteiligungsvertrages handele es sich nicht um ein Handeln für die Gesellschaft im Außenverhältnis, sondern um eine Maßnahme, die satzungsgleich den rechtlichen Status der Gesellschaft ändere.

Eine Genehmigung des Vertrages vom 01.01.1992 durch die Gesellschafterversammlung sei nicht erfolgt. Aus diesem Grunde hätten sich die Vertragsparteien mit Vereinbarung vom 23.12.1997 dahingehend verständigt, dass eine atypisch stille Beteiligung in den Jahren 1991 bis 1994 handelsrechtlich nicht wirksam errichtet worden sei. Zudem sei der Vertrag vom 01.01.1992 nicht inhaltsgemäß durchgeführt worden. Obwohl § 3 des Vertrages regele, dass die Gesellschaft am 01.01.1992 beginne und frühestens zum 31.12.1996 gekündigt werden könne, sei aufgrund des Protokolls der Gesellschafterversammlung am 01.01.1994 die sofortige Auflösung der Gesellschaft unter Verzicht auf eine Auseinandersetzungsbilanz, d.h. entgegen § 12 des ursprünglichen Vertrages, beschlossen worden. Es sei ein Gesamtauszahlungsanspruch der beiden Gesellschafter vereinbart worden. Ferner seien bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns Gewinn- und Verlustanteile von 1992 bis 1994 verrechnet worden. Im Übrigen datiere der größte Teil der von dem Kläger angeführten Beweismittel auf einen Zeitpunkt nach den Feststellungszeiträumen und nach der Aufhebung des Vertrages.

Überdies seien die Feststellungserklärungen und auch der Beteiligungsvertrag erst im Jahre 1996 eingereicht worden, so dass hier auch eine rückwirkende Vertragsgestaltung nicht ausgeschlossen werden könne. Da die Beteiligten auch das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts nicht hätten eintreten lassen (vgl. Vereinbarung vom 23.12.1997), sei eine Mitunternehmerstellung des Klägers im Streitjahr nicht gegeben.

Mit Beschluss vom 28.01.2005 sind die F GmbH als Rechtsnachfolgerin der A GmbH und Herr B zum Verfahren beigeladen worden.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung jeweils ein Band Feststellungsakten, Gewerbesteuerakten, Verträge, Sonderband und die Gerichtsakten im Verfahren 11 V 2599/03 vorgelegen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf und auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Kläger ist durch den negativen Feststellungsbescheid vom 9.12.2002 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24.04.2003 nicht in seinen Rechten verletzt (§§ 40 Abs. 1, 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Dem Erlass dieses negativen Feststellungsbescheides steht nicht der Aspekt der Festsetzungsverjährung entgegen (vgl. hierzu auch die zutreffenden Ausführungen des Beklagten in dessen Schriftsatz vom 22.12.2003 im Verfahren 11V 2599/03). Der negative Feststellungsbescheid ist nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Nach § 181 Abs. 5 AO (AO) kann er deshalb nur solchen Steuerfestsetzungen zu Grunde gelegt werden, deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen waren. Zum Zeitpunkt der gesonderten Feststellung (09.12.2002) war die Festsetzungsfrist bezüglich des Einkommensteuerbescheides für 1994 betreffend den Kläger noch nicht abgelaufen, da das Klageverfahren vor dem Thüringer Finanzgericht - 10 - betreffend den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 22.6.1998 noch nicht rechtskräftig abgeschlossen war (vgl. hierzu auch § 171 Abs. 3 a AO und das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 04.12.2002, Aktenzeichen IV 1671/99, welches am 23.1.2003 ausgefertigt wurde). Nach § 171 Abs. 3 a AO läuft die Festsetzungsfrist bezüglich eines Steuerbescheides, der mit einem Einspruch oder - wie hier einer Klage - angefochten wurde, nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden worden ist. Mithin war der Erlass des negativen Feststellungsbescheides am 09.12.2002 zulässig. Dieser Bescheid wiederholt auch nicht lediglich den Regelungsinhalt des Bescheides vom 23.06.1998, da letzterer aus den im o.g. Urteil des Thüringer Finanzgerichts genannten Gründen nicht wirksam bekannt gegeben worden war.

2. Der negative Feststellungsbescheid ist auch materiell-rechtlich rechtmäßig.

Der Beklagte ist zutreffend zu der Auffassung gelangt, dass auch im Streitjahr 1994 eine atypisch stille Gesellschaft zivilrechtlich und steuerlich nicht vorliegt und dass demgemäß ein Feststellungsverfahren gem. § 179 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht durchzuführen ist. Insoweit ist es auch nicht zu beanstanden, dass der Beklagte mit dem mit der Klage angegriffenen Bescheid vom 09.12.2002 die für die Jahre 1992 bis 1994 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) ergangenen Feststellungsbescheide vom 15.08.1996 gem. § 164 Abs. 2 AO aufgehoben hat.

a) Gemäß § 179 i.V.m. § 180 Abs.1 Nr. 2 a AO werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes -EStG-).

b) Im Streitfall kann nicht von einer atypisch stillen Gesellschaft ausgegangen werden, da es bereits an einem wirksamen Gesellschaftsvertrag im o.g. Sinne fehlt.

aa) Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach den unstreitigen Feststellungen der Außenprüfung (vgl. Bp-Bericht vom 11.05.1998) der vorgelegte Beteiligungsvertrag durch den Geschäftsführer der GmbH geschlossen wurde. Eine Zustimmung der Gesellschafter der GmbH zum Abschluss dieses Vertrages bzw. eine Genehmigung des atypisch stillen Beteiligungsvertrages durch die Gesellschafterversammlung liegt nach dem insoweit unstreitigen Vortrag der Beteiligten ebenso wenig vor wie eine Genehmigung für den Geschäftsführer im Gesellschaftsvertrag.

Insoweit hat D, der zur mündlichen Verhandlung als Geschäftsführer der beigeladenen F GmbH (als Rechtsnachfolgerin der A GmbH) erschienen ist, ergänzend ausgeführt, dass zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses eine GmbH aus H zu 50% an der A GmbH beteiligt gewesen sei, welche bzgl. des Vertrages vom 01.01.1992 keine Zustimmung erteilt habe. Die H GmbH habe die Auffassung vertreten, dass eine Beteiligung von natürlichen Personen an Beratungsstellen in dieser Form nicht durchführbar sei.

Dies führt dazu, dass der Vertrag vom 01.01.1992 unwirksam ist, weil es sich nach der Auffassung des Senates bei diesem Vertrag um einen Unternehmensvertrag (gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag) im Sinne des § 292 Abs. 1 Nr. 2 Aktiengesetz (AktG) und der BGH-Rechtsprechung und nicht nur um einen bloßen schuldrechtlichen Vertrag handelt. Wirksamkeitsvoraussetzung eines Unternehmensvertrages im Sinne des § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG sind nach ganz herrschender Meinung die Zustimmung der Hauptversammlung (§ 293 AktG) und die Eintragung in das Handelsregister (§ 294 AktG). Die - 12 - Regeln zu den Unternehmensverträgen sind auch bei einer atypisch stillen Beteiligung an einer GmbH anwendbar (vgl. hierzu im Einzelnen §§ 291 ff. AktG; BGH-Urteile vom 14. Dezember 1987 II ZR 170/87, BB 1988, 361, BGHZ 103, 1-11; vom 24. Oktober 1988 II ZB 7/88, BB 1989, 95, BGHZ 105, 324; vom 30. Januar 1992 II ZB 15/91, BB 1992, 662; BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BStBl. II 1998, 401, BFHE 185, 131; Hüffer, Kommentar zum Aktiengesetz , 7. Auflage 2006, § 292 Anm. 12, 13, 14, 15 m.w.N; Bp-Bericht vom 11. Mai 1998, S. 3 und 4 sowie die Vereinbarung zwischen dem Kläger, der GmbH und dem Beigeladenen B vom 23.12.1997).

Das in § 293 ff. AktG genannte Verfahren wurde im Streitfall unstreitig nicht eingehalten mit der Folge der Unwirksamkeit der vertraglichen Absprachen.

Demgemäß wird in der Vereinbarung zwischen dem Kläger, der A GmbH und dem Beigeladenen B vom 23.12.1997 auch von diesen ausgeführt, dass nach den Feststellungen des Finanzamtes aufgrund von formalen Mängeln keine atypische stille Gesellschaft zustande gekommen sei und dass alle daraus resultierenden Ansprüche und Zahlungen als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit umzuqualifizieren seien, wobei diese Umqualifizierung von den Vertragsparteien mit allen Konsequenzen anerkannt werde. Insoweit hat D in der mündlichen Verhandlung ergänzend ausgeführt, dass nach seiner Erinnerung die Beteiligten dieser Vereinbarung aus 1997 davon ausgegangen seien, dass eine atypisch stille Gesellschaft zu keinem Zeitpunkt zustande gekommen sei.

Soweit sich der Kläger nunmehr darauf beruft, dass er von der Vertretungsmacht des Geschäftsführers habe ausgehen können und sich damit auf den Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes beruft, kann offen bleiben, ob dieser Gesichtspunkt überhaupt der oben dargestellten objektiven Rechtslage entgegenstehen kann und ob einem etwaigen Vertrauensschutzinteresse des Klägers nicht bereits durch die Anwendung Regeln über die fehlerhafte Gesellschaft - 13 - (vgl. unten) hinreichend Genüge getan ist. Denn der Kläger hat zum einen bereits nicht näher die einen Vertrauensschutz ggf. begründenden Umstände dargetan.

Zum anderen musste dem Kläger als sachkundigem Steuerberater bei Vertragsschluss und in der Zeit danach grundsätzlich bekannt sein, dass die Vertretungsmacht des Geschäftsführers einer GmbH in der Regel nicht auch die Befugnis zum Abschluss eines Unternehmensvertrages im Sinne eines gesellschaftsrechtlichen Organisationsvertrages, welcher Einfluss auf das Gewinnbezugsrecht sämtlicher Gesellschafter hat, umfasst.

bb) Im Streitfall genießt der wegen Verstoßes gegen §§ 293, 294 AktG unwirksame Unternehmensvertrag (Teilgewinnabführungsvertrag gem. § 292 Abs. 1 Nr.2 AktG) auch nicht Bestandsschutz nach den Regeln über die fehlerhafte Gesellschaft.

Nach diesen Regeln, die auch für die typische oder atypisch stille Gesellschaft gelten, wird ein fehlerhaft zustande gekommenes, aber in Vollzug gesetztes Gesellschaftsverhältnis grundsätzlich als wirksam behandelt. Soweit es wegen eines Rechtsmangels nichtig oder anfechtbar ist, kann dieser Nichtigkeits- oder Anfechtungsgrund nur mit Wirkung für die Zukunft geltend gemacht werden.

Die Anwendung der Grundsätze der fehlerhaften Gesellschaft setzt jedoch voraus, dass der Unternehmensvertrag, obwohl nichtig, gleichwohl durchgeführt worden ist (ständige Rechtsprechung des BGH; vgl. im Einzelnen z.B. BGHUrteile vom 29. Juni 1970 II ZR158/69, BGHZ 55, 5; vom 14. Dezember 1987 II ZR 170/87a.a.O. und vom 14. Oktober 1991 II ZR 212/90, BB 1992, 385; BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97 a.a.O.; Niedersächsisches FG, Urteil vom 13. November1997 XIV 484/93, GmbHR 1998, 710). Voraussetzung ist im Streitfall mithin, dass der Unternehmensvertrag (hier: Vertrag zur Gründung einer stillen Gesellschaft - Gesellschaftsvertrag vom 01.01.1992) von den Beteiligten tatsächlich auch durchgeführt und nicht wegen des fehlerhaften Abschlusses oder aus sonstigen Gründen beendet wurde.

Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.

So ist nach § 1 des Gesellschaftsvertrages vom 1.1.1992 angestrebt, die Beratungsstelle in Zukunft als selbstständige A GmbH, C, zu führen. Aus Ziffer 1.

des Protokolls der Gesellschafterversammlung vom 01.01.1994 ergibt sich, dass die Gründung einer selbstständigen A GmbH, C, gemäß § 1 des Gesellschaftsvertrages vom 01.01.1992 bis zum 01.01.1994 nicht zustande gekommen ist und "daher" die Gesellschafter einstimmig in die sofortige Auflösung der Gesellschaft beschließen.

Ferner wurde ausweislich des Protokolls der Gesellschafterversammlung vom 04.01.1992 der Gesellschaftsvertrag vom 01.01.1992 dahingehend geändert, dass die Festkapitalkonten der Gesellschafter mit 15%, beginnend rückwirkend ab 01.01.1992, verzinst werden sollten. Aus der vorgelegten Abrechnung des Auseinandersetzungsguthabens auf den 01.01.1994 ist jedoch eine - von der vertraglichen Vereinbarung abweichende - Verzinsung in Höhe von 10% ersichtlich.

Ob die eben genannten Punkte für sich genommen ausreichend sind, von der Nichtdurchführung des Unternehmensvertrages auszugehen, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn es tritt - bereits für sich genommen entscheidend - hinzu, dass nach § 12 des Gesellschaftsvertrages vom 01.01.1992 dem jeweiligen ausgeschiedenen Gesellschafter ein Anspruch auf Auszahlung eines Auseinandersetzungsguthabens zustehen sollte, welches durch eine auf den Tag des Ausscheidens aufzustellende Auseinandersetzungsbilanz zu ermitteln war. Zur Aufstellung einer solchen Auseinandersetzungsbilanz ist es im Streitfall jedoch gerade nicht gekommen, weil die Beteiligten in Abweichung zum ursprünglichen Gesellschaftsvertrag im Protokoll der Gesellschafterversammlung vom - 15 - 01.01.1994 auf die Aufstellung einer solchen Auseinandersetzungsbilanz verzichteten.

Zudem war dem Kläger als Gesellschafter durch den Gesellschaftsvertrag vom 01.01.1992 eine atypisch stille Beteiligung in Höhe von 10% des "Gesamtpraxiswertes einschließlich stiller Reserven und Praxiswert" eingeräumt worden. Angesichts Ziffern 2. und 3. des Protokolls der Gesellschafterversammlung vom 01.01.1994 beinhaltet der Auszahlungsanspruch des Klägers und des Beigeladenen B i.H.v. insgesamt 91.000,-- DM neben der Rückzahlung der geleisteten Kapitaleinlagen "bereits die noch festzustellenden Gewinn- oder Verlustanteile für die Jahre 1992 und 1993" sowie die gemäß Gesellschaftsvertrag darauf entfallende Verzinsung. Da die in § 12 des Gesellschaftsvertrages vom 01.01.1992 angesprochene Auseinandersetzungsbilanz, in welcher die Aktiven und Passiven der Gesellschaft mit ihren "wirklichen Werten" anzusetzen waren und der Praxiswert mit 120% des durchschnittlichen Jahresumsatzes der letzten drei Jahre bewertet werden sollte, tatsächlich nicht aufgestellt wurde, fehlt es im Streitfall auch an der vertragsgemäßen Durchführung des Gesellschaftsvertrages bezüglich der ursprünglich vereinbarten Beteiligung am tatsächlichen Zuwachs des Gesellschaftsvermögens unter Einschluss der stillen Reserven und eines Praxiswertes.

Im Streitjahr 1994 liegt mithin eine atypisch stille Gesellschaft zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht vor.

Die Klage hat demgemäß bereits aus den vorgenannten Gründen keinen Erfolg.

Der Bescheid vom 09.12.2002 ist rechtmäßig.

c) Selbst wenn man im Streitfall von einer tatsächlichen Durchführung des Unternehmensvertrages und von einem wirksamen Gesellschaftsverhältnis nach den Regeln über die fehlerhafte Gesellschaft ausginge, hätte die Klage ebenfalls keinen Erfolg. Denn es fehlt im Streitjahr 1994 jedenfalls auch an der Mitunternehmerschaft des Klägers.

aa) Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypischer stiller Gesellschafter beteiligt (vgl. z.B. Urteile vom 20. November 1990 VIII R 10/87 , BFHE 163, 336; vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346). Mitunternehmer ist ein stiller Gesellschafter regelmäßig, wenn er nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilhat, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll, etwa in der Weise, dass er bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses nach Maßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens erhalten soll (BFH-Entscheidungen vom 22. Januar 1981 IV B 41/80, BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424; vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408 , BStBl II 1986, 311). Insgesamt muss sich aus der gebotenen Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles ergeben, dass der Beteiligte auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (vgl. auch BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BStBl. II 1994, 700, BFHE 171, 510 m.w.N. sowie Schmidt, Kommentar zum EStG, 25. Auflage 2006, § 15 Anm. 343, 345). Beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) müssen vorliegen; jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalls durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden (vgl. allgemein BFH- Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83 , BFHE 145, 408 , BStBl II 1986, 311). Dies gilt sowohl für das mit einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft begründete stille Gesellschaftsverhältnis als auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (sog. GmbH & Still; BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, m.w.N.).

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH- Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601) ist das volle Mitunternehmerrisiko eines stil- 17 - len Gesellschafters im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem - nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert hat (BFH-Urteile vom 25. Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59; vom 27. Mai 1993 IV R 1/92 , BFHE 171, 510 , BStBl II 1994, 700). Dieses Erfordernis entspricht zum einen der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gebotenen Angleichung an die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten, der nach den handelsrechtlichen Bestimmungen (§§ 738 ff. BGB; §§ 155, 161 Abs. 2, 105 HGB i.V.m. § 138 HGB a.F. sowie § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB n.F.) bei Ausscheiden und Beendigung der Gesellschaft (KG) an den stillen Reserven unter Einschluss des Geschäftswerts beteiligt ist (dazu BFH-Urteil in BFHE 145, 408 , BStBl II 1986, 311). Es erlangt darüber hinaus aber auch für die Abgrenzung von typischer und atypischer (d.h. mitunternehmerischer Beteiligung) stiller Gesellschaft deshalb besondere Bedeutung, weil zum einen die Mitunternehmerinitiative des Stillen in beiden Fällen nach den §§ 230 ff. HGB im Wesentlichen auf Kontrollrechte beschränkt ist (BFH-Urteil in BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59 ; vgl. auch BGH-Urteil vom 25. September 1963 V ZR 133/61, BB 1963, 1277) sowie zum anderen auch das Vorliegen eines typisch stillen Gesellschaftsverhältnisses zwingend an die Teilhabe am Gewinn gebunden ist (§ 231 Abs. 2, Halbsatz 2 HGB) und auch für den typisch stillen Gesellschafter die Teilhabe - 18 - am Verlust des Unternehmens vereinbart werden kann (§ 231 Abs. 1 HGB; § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ; BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647).

bb) Im Streitfall konnte der Kläger nach dem Inhalt des Vertrages vom 1.1.1992 zwar Mitunternehmerinitiative entfalten. Ihm standen angesichts der Regelungen in § 4 Abs. 2 des Vertrages vom 1.1.1992 die Informations- und Kontrollrechte gemäß § 118 HGB und 716 BGB zu. Ferner war er zur Einsichtnahme in die Geschäftsbücher und Geschäftspapiere der auswärtigen Beratungsstelle in C berechtigt. § 5 des Vertrages vom 1.1.1992 räumt dem Kläger die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen im Wege eines Stimmrechtes bzgl. der Abstimmung in der Gesellschafterversammlung ein. Damit sind die Mindestanforderungen für die Annahme einer Mitunternehmerinitiative erfüllt, denn Mitunternehmerinitiative bedeutet die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080).

cc) Im Rahmen der oben dargestellten Grundsätze gewinnt jedoch insbesondere auch Bedeutung, dass für das Mitunternehmerrisiko des Gesellschafters einer Innengesellschaft kennzeichnend ist, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des nach außen auftretenden Geschäftsinhabers und des anderen Gesellschafters geführt wird (BFH-Urteile in BFHE 173, 28 , BStBl II 1994, 282; vom 18. Februar 1998 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647; vom 1. August 1996 VIII R 12/94 , BFHE 181, 423 , BStBl II 1997, 272). Der Gesellschafter der Innengesellschaft muss daher nicht nur - wie im Streitfall nach § 7 des Vertrages vom 01.01.1992 - am laufenden Unternehmenserfolg (Gewinn und Verlust) beteiligt sein; die Regelungen des Gesellschaftsvertrags müssen darüber hinaus die Gewähr dafür bieten, dass er grundsätzlich im Fall der Beendigung des - 19 - Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem - nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert hat (BFH-Urteile vom 25. Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59; vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700; vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36; in BFH/NV 2003, 601).

Fehlt eine schuldrechtliche Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens, so müssen nach Maßgabe der allgemeinen Kriterien einer Mitunternehmerschaft (Unternehmerinitiative, Unternehmerrisiko) besondere Verhältnisse vorliegen, die die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigen.

Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Gesellschafter in erheblichem Umfang am Gewinn des Unternehmens beteiligt ist und ihm darüber hinaus im Gesellschaftsvertrag das Recht eingeräumt ist, typische unternehmerische Entscheidungen im Bereich der laufenden Geschäftsführung zu treffen (BFHBeschluss vom 22. Januar 1981 IV B 41/80, BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424 ; BFH-Urteile in BFHE 135, 297 , BStBl II 1982, 389 ; vom 18. Februar 1993 IV R 132/91 , BFH/NV 1993, 647 ; in BFH/NV 1999, 355 ; in BFH/NV 2003, 601 , und in BFH/NV 2003, 36 , m.w.N.).

dd) Im Streitfall fehlt es bezogen auf das Streitjahr 1994 an einer schuldrechtlichen Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens.

Zwar war dem Kläger zunächst eine solche schuldrechtliche Beteiligung in §§ 7 und 12 des Vertrages vom 01.01.1992, auf welche wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, eingeräumt worden. Danach hat der ausscheidende Gesellschafter, der am Ergebnis und am Vermögen (einschließlich der stillen Reserven) in Höhe seiner Beteiligungsquote beteiligt ist, Anspruch auf Auszahlung seines Auseinandersetzungsguthabens, wobei das Auseinandersetzungsguthaben - wie bereits dargestellt - durch eine Auseinandersetzungsbilanz zu ermitteln - 20 - ist, welche auf den Tag des Ausscheidens aufzustellen ist. Nach den ausdrücklichen vertraglichen Regelungen in § 12 des Vertrages vom 01.01.1992 sind in dieser Bilanz die Aktiven und Passiven der Gesellschaft (auswärtige Beratungsstelle) mit ihren wirklichen Werten anzusetzen. Der Praxiswert, der sich im Mandantenstamm verkörpert, wird mit 120% des durchschnittlichen Jahresumsatzes der letzten drei Jahre bewertet.

Jedoch war der Kläger nach der vom Gesellschaftsvertrag abweichenden, für das Streitjahr 1994 maßgeblichen Vereinbarung (Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 1.1.1994 - vgl. dort Ziffer3.-) nicht in der für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos gebotenen Weise an den stillen Reserven einschließlich des Praxiswertes (Gesamtpraxiswertes) beteiligt. Die gebotene Beteiligung am Geschäfts- bzw. Firmenwert kann - wie bereits ausgeführt - regelmäßig nur angenommen werden, wenn der Geschäfts- bzw. Firmenwert nach einer bei der Unternehmensbewertung üblichen Methode ermittelt werden soll; so genügt die Vereinbarung einer hiervon abweichenden Globalabfindung nach der Rechtsprechung des BFH zum Beispiel nicht (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27.5.1993 IV R. 1/92 a.a.O.).

Indem der erkennende Senat angesichts Ziffer 2. und 3. des Protokolls der Gesellschafterversammlung bzw. der Vereinbarung vom 01.01.1994 und der Aktenlage nach Durchführung der mündlichen Verhandlung den Schluss zieht, dass dem Kläger nach der vertraglichen Regelung gerade kein Anteil an den stillen Reserven und an dem Praxiswert zugestanden hat, berücksichtigt er die Rechtsprechung des BFH, wonach für die die Auslegung eines Gesellschaftsvertrages die §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) gelten. Maßgebend für die Auslegung sind danach nicht nur der Wortlaut, sondern auch der Sinn und Zweck des Vertrages und seine tatsächliche Handhabung durch die Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93 a.a.O.). Im Streitfall kommt es deshalb darauf an, ob es dem Willen der Gesellschafter entsprach, dass der Kläger im Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses - 21 - entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem - nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert hat.

Dies ist im Streitfall zu verneinen.

Denn die zwischen den Beteiligten getroffene schuldrechtliche Vereinbarung vom 01.01.1994 und die tatsächliche Handhabung bieten keine hinreichenden Anhaltspunkte und Gewähr dafür, dass der stille Gesellschafter entsprechend seinen Gewinnanteilen auch am Zuwachs des Praxiswertes Anteil hat. Denn der Kläger und die Beigeladenen haben im Rahmen der Gesellschafterversammlung vom 01.01.1994 mit schuldrechtlicher Wirkung ausdrücklich festgelegt, dass - in Abweichung von § 12 des Vertrages vom 01.01.1992 - auf die Aufstellung einer Auseinandersetzungsbilanz auf den 01.01.1994 verzichtet wird, wobei der Auszahlungsanspruch des Klägers und des Beigeladenen B auf insgesamt 91.000,00 DM (inklusive der Rückzahlung der Kapitaleinlagen von 40.000,00 DM) festgeschrieben ist. Dieser Auszahlungsanspruch beinhaltet nach der schuldrechtlichen Vereinbarung bereits die noch festzustellenden Gewinn- oder Verlustanteile für die Jahre 1992 und 1993 sowie die gemäß Gesellschaftsvertrag darauf entfallende Verzinsung.

Der erkennende Senat vermag nicht festzustellen, dass der o.g. schuldrechtliche Auszahlungsanspruch auch den Anspruch auf den Zuwachs an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem - nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert bzw. Praxiswert umfasst hat. Es ist - trotz der gerichtlichen Aufklärungsbemühungen (vgl. die gerichtliche Verfügung vom 3.4.2006 am Ende) - nicht ersichtlich, wie die Vertragsbeteiligten diesen Wert im Einzelnen und konkret ermittelt haben.

Dies gilt auch im Hinblick auf die "Abrechnung des Auseinandersetzungsguthabens auf den 1.1.1994", in welcher der Wert der "atypisch stillen Beteiligung" auf den Auflösungszeitpunkt (01.01.1994) "beschlossen in der Gesellschafterversammlung" in Höhe von 49.500,-- DM angegeben wird und - 22 - angesichts der "Ermittlung des Veräußerungsgewinnes 1994 zum 31.12.1994" in welcher ein "festgeschriebener Gesamtauszahlungsanspruch der beiden Gesellschafter (zu gleichen Teilen), inklusive Rückzahlungsanspruch Kapitaleinlagen und vor der Verrechnung der Gewinn- und Verlustanteile für die Jahre 1992 und 1993" in Höhe von 91.000,-- DM angesetzt wird.

Zudem hat D in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage des Gerichtes erklärt, dass die Ermittlung des Veräußerungsgewinns auf den 31.12.1994 als Anlage zum Protokoll vom 01.01.1994 nicht von ihm aufgestellt sondern allein vom Kläger ermittelt worden sei. Die im Verlaufe des Klageverfahrens vom Kläger vorgelegte neue Berechnung, wonach man von einem Firmen- bzw. Praxiswert pro Gesellschafter in Höhe von ca. 40.000 DM ausgehen müsse, sei nicht nachvollziehbar; damit habe der Kläger unzulässiger Weise versucht, einen eigenen Anteil für sich zu erwirtschaften. Demgegenüber müsse ganz klar festgestellt werden, dass hier der Firmenwert ausschließlich von ihm selbst - dem D - verdient bzw. erwirtschaftet worden sei. Man habe damals über verschiedene Beträge diskutiert. Für ihn - D - sei damals deutlich erkennbar gewesen, dass der Kläger Geld wolle. Aus diesem Grunde habe man auch endlich Ende 1997 die Vereinbarung in Höhe einer Entschädigung von 8.000 DM geschlossen.

Der Senat zieht auch hieraus den Schluss, dass es gerade nicht dem übereinstimmenden Willen der Gesellschafter entsprach, dass der Kläger im Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem - nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert haben soll. Die tatsächliche Umsetzung der Regelung des § 12 des Gesellschaftsvertrages vom 01.01.1992 entsprach offenbar gerade nicht der Interessenlage der A GmbH Anfang 1994 und wurde - dem entsprechend - durch die Ziffern 2. und 3. des Protokolls der Gesellschaftervereinbarung vom 01.01.1994 verhindert.

Der erkennende Senat geht aus den genannten Umständen von einer sog. Globalabfindung im o.g. Sinne aus, was zur Verneinung des Mitunternehmerrisikos führt.

Hieran ändert auch der Vortrag des Klägers nichts. Dieser hat mit Schriftsatz vom 19.6.2006 - ohne jegliche Belegvorlage (vgl. hierzu auch die gerichtliche Verfügung vom 3.4.2006 am Ende und die gerichtlichen Verfügungen bzgl. § 79 b FGO vom 3.4.2006, 30.5.2006 und 26.6.2006) - lediglich ausgeführt, dass bei der Berechnung des Auszahlungsanspruches die zu erwartenden Umsätze der Jahre 1995 und 1996 in Höhe des Jahresumsatzes 1994 mit berücksichtigt worden seien; dies müsse auch aus den Jahresabschlüssen ersichtlich sein, da ansonsten ein derart hoher Auszahlungsanspruch nicht möglich gewesen wäre.

Dieser Vortrag kann sich - abgesehen von den obigen Ausführungen - nicht zu Gunsten des Klägers auswirken, da der Auszahlungsanspruch in Höhe von 91.000 DM (d.h. in Höhe von 45.500 DM pro Person) nach dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 01.01.1994 bereits mit Gesellschafterbeschluss vom 01.01.1994 festgeschrieben wurde. Zum 01.01.1994 konnte jedoch der Jahresumsatz 1994 noch gar nicht bekannt sein und erst recht nicht als Anhaltspunkt für die "zu erwartenden Umsätze der Jahre 1995 und 1996" dienen.

Mit diesem Vortrag ist auch nicht hinreichend dargetan, ob bzw. inwieweit die - vom BFH geforderte - schuldrechtliche Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens vorliegt, da der Kläger insoweit auf die Jahresumsätze abstellt.

Zwar trägt der Kläger vor, dass er Berechnungen über den Auszahlungsanspruch erstellt habe. Diese Berechnungen hat er jedoch trotz der gerichtlichen Aufklärungsverfügung vom 03.04.2006 nicht vorgelegt.

Zudem hat der Kläger vorgetragen, dass das Aufstellen einer Auseinandersetzungsbilanz auf den Auflösungstag der Gesellschaft keinen Sinn ergeben hätte; zudem habe es keine stillen Reserven gegeben. Diesen Vortrag hat er trotz der gerichtlichen Verfügung vom 03.04.2006 jedoch ebenfalls nicht belegt.

Auch der Vortrag im Schriftsatz vom 19.06.2006, dass der Praxiswert sich zum 31.12.1994 auf 46.000 DM belaufen habe, dass 120% vom durchschnittlichen Jahresumsatz der letzten drei Jahre 436.000 DM ergeben hätten und dass nach Abzug des Buchwerts 390.000 DM verblieben, woraus sich je Gesellschafter 39.000 DM errechneten, kann sich nicht zu Gunsten des Klägers auswirken.

Insoweit kann dahingestellt bleiben, ob dieser Vortrag zahlenmäßig zutreffend ist. Denn es fällt auch insoweit maßgebend ins Gewicht, dass die Regelungen des § 12 des Vertrages vom 01.01.1992 durch die schuldrechtlichen Vereinbarungen im Rahmen der Gesellschafterversammlung vom 01.01.1994 mit der Maßgabe abbedungen wurden, dass auf die Aufstellung einer Auseinandersetzungsbilanz auf den 01.01.1994 verzichtet wird. Zudem konnte zum 01.01.1994 der Praxiswert nicht nach § 12 des Vertrages vom 01.01.1992 bzw. nach den durchschnittlichen Jahresumsätzen der letzten drei Jahre bewertet werden, weil die Gesellschaft am 01.01.1994 noch nicht drei Jahre, sondern erst seit zwei Jahren (01.01.1992) Bestand hatte. Schließlich stehen diesem Vortrag die oben dargestellten Angaben des D in der mündlichen Verhandlung entgegen.

Fehlt - wie hier - eine schuldrechtliche, vertragliche Beteiligung an Wertsteigerungen des Betriebsvermögens, so müssen nach Maßgabe der allgemeinen Kriterien einer Mitunternehmerschaft (Unternehmerinitiative, Unternehmerrisiko) besondere Verhältnisse vorliegen, die die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigen (vgl.oben).

Solche Verhältnisse sind im Streitfall jedoch nicht ersichtlich. So war der Kläger gerade nicht in erheblichem Umfang am Gewinn des Unternehmens beteiligt und es war ihm darüber hinaus im Gesellschaftsvertrag - neben seiner - 25 - Stimmrechtsausübung - auch nicht das Recht eingeräumt, typische unternehmerische Entscheidungen im Bereich der laufenden Geschäftsführung zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2003 VIII R 6/93, a.a.O.). Es ist im Übrigen auch weder vorgetragen noch sonst etwas dafür ersichtlich, dass das fehlende Mitunternehmerrisiko durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen wurde. So hat D in der mündlichen Verhandlung auch angegeben, dass ausschließlich die A GmbH in C die Geschäfte betrieben habe. Die atypisch stillen Gesellschafter seien in keiner Form aktiv und an irgendwelchen Geschäften beteiligt gewesen. Im Außenverhältnis sei die A GmbH bzw. er (D) Unternehmer gewesen. Im Innenverhältnis sei letzten Endes - abgesehen von der o.g. Vereinbarung - nichts weiter mit den atypisch stillen Gesellschaftern vereinbart bzw. durchgeführt worden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung