Judicialis Rechtsprechung

Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Kreditzinsen als Werbungskosten.

Die Kläger waren Gesellschafter der ehemaligen Gesellschaft bürgerlichen Rechts "A"(GbR). Zweck der GbR war die Vermietung und Verwaltung ihres in den Jahren 1968-1971 errichteten Bürohochhauses in B. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten in Höhe von ca. 34 Mio. DM wurden teilweise, nach Behauptung des Finanzamtes vollständig, kreditfinanziert. Seit 1972 waren Frau C zu 90 v.H. und ihre Kinder D und E zu je 5 v.H. an der GbR beteiligt. D und E haben ihre Anteile durch Verträge vom 22.12.1986 mit Wirkung zum 31.12.1986, bzw. vom 31.03.1987 mit Wirkung vom gleichen Tage an ihre Mutter verkauft. Dadurch ist die Klägerin untergegangen und das Gebäude wird von Frau C im Alleineigentum gehalten.

Die GbR gehörte zur F-Firmengruppe. Auf der Basis eines Generaldarlehensvertrages vom 26.03.1970 zwischen der G und 12 Firmen des Verbundes, darunter der GbR, wurde in der Firmengruppe folgendes Cashpool-Verfahren praktiziert. Jeweils abends wurden alle Salden der Bankkonten der Gruppe auf einem Konto der G zusammengeführt. Das bedeutet Guthaben wurden abgezogen und Schulden ausgeglichen. Die Kontenstände der beteiligten Unternehmen waren somit abends zwingend jeweils DM 0,--. Diese Handhabung führte dazu, dass im Fall von Darlehensaufnahmen die Darlehensvaluta am Ende des Auszahlungstages automatisch abgezogen und am Ende des Tages an dem die entsprechende Ausgabe getätigt wurde, wieder zurücküberwiesen wurde, sofern das Ausgabenkonto in das Cashpooling-Verfahren einbezogen war, was hinsichtlich eines für die GbR bei der H geführten Kontos nur bedingt der Fall war. Hier verblieben für längere Zeiträume negative Salden. Für den Zeitraum zwischen Darlehnsauszahlung und Rücküberweisung wurde bei den Verbundunternehmen eine Forderung gegen die G ausgewiesen, die im Falle der GbR nicht verzinst werden sollte.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1982 bis 1987 wurden folgende Feststellungen getroffen. Die Klägerin hatte bei der I Lebensversicherung Darlehen in Höhe von insgesamt DM 337.600,00 aufgenommen, wovon nach Abzug von Zinsen und Gebühren DM 312.882,40 am 25. März 1982 an die Klägerin ausgezahlt wurden. Einen Tag später flossen DM 320.000,-- von dem Konto der Klägerin auf ein Konto der G. In 1983 hatte die Klägerin bei der gleichen Gesellschaft vier weitere Darlehen in Höhe von insgesamt DM 772.600,00 aufgenommen, wovon am 11.02.1983 nach Abzug von Zinsen und Gebühren DM 718.176,50 an die Klägerin ausgezahlt wurden. Am 14.02.1983 flossen DM 723.000,-- an die G. In 1985 gewährte die K der Klägerin zwei Darlehen (Nr. 001 und 002) in Höhe von DM 2.400.000,-- und DM 2.300.000,--. Das Darlehn 001 über DM 2.400.000,-- wurde am 19.07.1985 nach Abzug von Bearbeitungsgebühren mit einem Betrag von DM 2.395.2000,-- an die Klägerin ausgezahlt. Am gleichen Tag wurde eben dieser Betrag auf ein Konto der G umgebucht. Das Darlehen 002 über DM 2.300.000,-- wurde am 23.10.1985 nach Abzug von Bearbeitungsgebühren mit einem Betrag von DM 2.295.400,-- ausgezahlt. Dieser Betrag wurde in Höhe von DM 1.865.007,15 (=81,24%) direkt an die L zur Ablösung eines dort bestehenden Kredites und in Höhe von DM 430.392,85 (18,76%) auf ein Girokonto der Klägerin überwiesen, wovon dieser Betrag am gleiche Tag auf ein Konto der G floss.

Das beklagte Finanzamt sah wegen der Weiterleitung der Valuta die unmittelbare Veranlassung der Darlehensaufnahme durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für nicht gegeben an und versagte die Berücksichtigung der gezahlten Zinsen und Gebühren als Werbungskosten in folgender Höhe:

Am 23. März 1999 änderte das beklagte Finanzamt die Feststellungsbescheide 1982 bis 1986 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) und den Gewinnfeststellungsbescheid 1987 nach § 164 Abs. 2 AO entsprechend. Die gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

Die Kläger sind der Auffassung, dass die im Rahmen des Cashpool-Verfahrens abgeflossenen Beträge keine Mittelverwendung außerhalb des steuerlich relevanten Bereiches darstelle. Der Cashpool habe die Funktion eines Bankkontos auf dem die gesamte Liquidität der Klägerin gehalten werde. Die Unverzinslichkeit sei dabei nicht von Bedeutung, da es nicht unüblich sei, dass Girokonten unverzinslich geführt werden. Die Beteiligten des Verfahrens seien bei Vereinbarung der generellen Unverzinslichkeit (außer bei Kapitalgesellschaften) davon ausgegangen, dass Zinsvor- und -nachteile sich ausgleichen werden. Eine exakte Zinsermittlung wäre aufgrund der vielen Bewegungen auf dem Verrechnungskonto nur mit großem Aufwand möglich gewesen. Die Kläger hätten sich durch das cashpool Verfahren nicht ihrer Mittel begeben. Sie hätten alle ihre Mittel im Rahmen der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet. Die Werbungskosten in den Jahren der Kreditaufnahmen überstiegen die Summe der aufgenommenen Kredite erheblich und zwar um DM 3.063.172,-- in 1982, um DM 2.621.934,-- in 1983 und DM 1.631.779,-- in 1985. Unter Berücksichtigung aller Entnahmen in den Jahren 1982 - 1986 sei ein Betrag von DM 3.217.000,-- des grundsätzlich entnehmbaren Überschusses in der Gesellschaft verblieben. Es bleibe daher kein Raum für die Unterstellung, es seien der Gesellschaft Mittel für Zwecke außerhalb der Einkunftserzielung entnommen worden.

Für die Veranlagungszeiträume 1982 bis 1986 lägen zudem die Voraussetzungen für eine Änderung der ursprünglichen, bestandskräftigen Bescheide nach § 173 Abs. 1 Satz 1 AO nicht vor. Dem Finanzamt wären keine neuen Tatsachen bekannt geworden.

Den Feststellungserklärungen waren jeweils ein Vermögensstatus, ähnlich einer Bilanz, beigefügt, aus denen Vermögensgegenstände und Schulden, sowie Einnahmen und Ausgaben zu ersehen waren. Die Darlehensaufnahme und die gezahlten Zinsen seien daraus ersichtlich gewesen. Zudem habe das beklagte Finanzamt seine Amtsermittlungspflicht verletzt. So hätten, wie aus dem Status ersichtlich, im Jahre 1985 die Entnahmen der Klägerin C, ihren Gewinnanteil überstiegen. Das Finanzamt hätte den sich daraus ergebenden Zweifeln nachgehen müssen. Aus einem Vergleich der Stati hätte das Finanzamt erkennen müssen, dass neue Kredite trotz fehlender Investitionen aufgenommen wurden.

Einer Änderung der Bescheide stehe auch der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Der damalige Steuerberater der Eheleute habe bei dem in 1971 für deren Einkommensbesteuerung zuständigen Finanzamt die Zusicherung erwirkt, dass aus der Nichtberechnung vor Zinsen zwischen den Eheleuten keine steuerlichen Folgen gezogen würden, solang diese gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt würden. Frau C sei zunächst mit 90%, ab 01.01.1987 bis zur Beendigung mit 95% an der GbR beteiligt gewesen. Bei der G als "Kapitalsammelstelle" sei der Ehemann von C bis 1986 alleiniger Gesellschafter gewesen. Im Rahmen einer Änderung der Unternehmensstruktur seien E und D Kommanditisten mit einem Anteil von je 0,99% geworden. Wirtschaftlich betrachtet handele es sich somit um Beziehungen zwischen den Eheleuten , die aufgrund ihrer Vereinbarung mit dem Finanzamt einen besonderen Vertrauensschutz genießen würden, der einer Änderung entgegenstehe.

Die Kläger beantragen,

die einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheide für die Jahre 1982 bis 1987 vom 23. März 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. September 2000 aufzuheben.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Schuldzinsen könnten nur dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn das aufgenommene Darlehen zur Erzielung von Einkünften tatsächlich verwendet worden sei. An diesem Veranlassungszusammenhang fehle es im Streitfall. Dem Finanzamt sei erst nachträglich bekannt geworden, dass die Darlehensmittel entweder am gleichen Tag oder wenige Tage nach ihrer Auszahlung von einem laufenden Konto der GbR auf ein Konto der G überwiesen bzw. umgebucht wurden. Das gleiche gelte für den Umstand, dass diese Art der Mittelverwendung ihre Veranlassung in dem Generaldarlehensvertrag vom 26. März 1970 hat. Eine Verletzung des Ermittlungsgrundsatzes sei nicht gegeben, da die Erklärungen der Kläger -besonders die Vermögensaufstellungen- keinen Anlass zu Zweifelsfragen gegeben hätten.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

Das beklagte Finanzamt hat zu Recht die in Streit stehenden Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften verwendet worden ist (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2., und vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 1. und 2.; BFH-Urteile vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203; vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772; vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676). Der wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch eine bloße gedankliche Zuweisung des Steuerpflichtigen begründet werden (BFH-Urteile vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353; in BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676). Unerheblich ist andererseits aber auch, ob und weshalb der Steuerpflichtige vorhandene Eigenmittel nicht zum Bestreiten der mit Darlehen finanzierten Aufwendungen eingesetzt hat. Er ist frei, wie er Fremd- und Eigenmittel verwendet. Seine tatsächlich durchgeführte Entscheidung ist der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. dazu z. B. Beschluss in BFHE 184,7, BStBl II 1998,1 193 unter B.I.2.; Urteil in BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676). Deshalb ist es unerheblich, dass die Summe der Werbungskosten in den Jahren der Kreditaufnahme die Kreditsumme übersteigt oder dass rein rechnerisch in den Streitjahren (mit einer Ausnahme) genügend entnahmefähige Mittel vorhanden waren. Wollte man diese Aspekte berücksichtigen, liefe dies auf eine unzulässige Saldierung hinaus. Es ist vielmehr jeder einzelne Zahlungsfluss auf seine Veranlassung hin zu untersuchen.

Ausgehend von der Prämisse, dass Schuldzinsen nur dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig sind, wenn die Darlehensschuld ersichtlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen ist, die den vermieteten oder verpachteten Gegenstand betreffen, unterscheidet der BFH (Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78 BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510) nach dem Zweck der Schuldaufnahme. Dabei sollen für den Nachweis des Veranlassungszusammenhangs bei fremdfinanzierten Werbungskosten - wie im Streitfall - strenge Anforderungen zu stellen sein. Ein zeitlicher Zusammenhang soll ebenso wenig ausreichen, wie eine Benennung des Zweckes bei der Schuldaufnahme. Vielmehr muss der Steuerpflichtige, den die Feststellungslast trifft, nachprüfbar darlegen, dass die Schuld zur Bestreitung eines bestimmten Werbungskostenaufwands aufgenommen und die Schuldsumme zweckentsprechend verwandt worden ist. Wird die Schuldsumme vorzeitig an den Steuerpflichtigen ausgezahlt, ist sie bis zu ihrer zweckentsprechenden Verwendung in einer Weise festzulegen, dass eine anderweitige Verwendung in der Zwischenzeit ausgeschlossen ist. Diesen Nachweis der zweckentsprechenden Verwendung der aufgenommenen Darlehen, deren Valuta zunächst in den Cashpool überführt wurden, konnten die Kläger nicht erbringen.

Dafür reicht es entgegen der Auffassung der Kläger nicht aus, dass ein der Darlehenssumme entsprechender Betrag tatsächlich zur Begleichung laufender Kosten verwendet wurde. Es ist vielmehr auf die tatsächliche Verwendung der konkreten Darlehensvaluta abzustellen. Diese wurde aber zunächst an den Cashpool abgeführt und zwar auch dann, wenn auf dem Konto der H durch Begleichung grundstücksbezogener Aufwendungen bereits ein negativer Saldo bestand. Dieser wurde, wie das beklagte Finanzamt in mehreren Fällen aufgezeigt hat, erst später aus Mitteln des Cashpools ausgeglichen. Damit fehlt es aber an der erforderlichen Nämlichkeit der Darlehensvaluta und der Mittel, die zum Ausgleich der durch grundstücksbezogene Aufwendungen entstandenen negativen Salden verwandt wurden.

Dies lässt sich am Beispiel der vier in 1983 gewährten Darlehen der I Lebensversicherung, die am 11. Februar mit einem Valutabetrag von DM 772.600,-- ausgezahlt wurde, deutlich machen. Von diesem Betrag wurden am 14. Februar DM 723.000,-- an den Cashpool weitergeleitet, obwohl zu diesem Zeitpunkt auf dem Konto der H ein negativer Saldo von DM 57.185,71 bestand, der bis zum 3.März auf DM 558.396,78 anwuchs. Erst am 21. Februar und am 8. März flossen DM 227.000,-- und DM 550.000,-- vom Cashpool an die GbR zurück. Ähnlich liegen die Verhältnisse bei dem Darlehn aus 1982. Hier floss am 26.03. die ausgezahlte Darlehnssumme von DM 312.882,40 vollständig an den Cashpool, obwohl das Konto bei der H einen negativen Saldo von über DM 500.000,-- aufwies, der weiter anstieg und erst am 07.04. durch den Cashpool ausgeglichen wurde. Auch bei der Auszahlung und Weiterleitung in 1985 blieb ein bestehender negativer Saldo bei der H zunächst unberücksichtigt und wurde erst später ausgeglichen.

Von der Zielsetzung des Pools als Mittel des Liquiditätsmanagements in der Unternehmensgruppe F ausgehend, dürfte feststehen, dass die Mittel zunächst für Zwecke tatsächlich verwandt wurden, die mit der GbR nichts zu tun haben und das, obwohl dort bereits konkreter Finanzierungsbedarf bestand.

Soweit die Kläger die erforderliche Nämlichkeit der Darlehensmittel und der zum Ausgleich grundstücksbezogener Aufwendungen verwandten Mittel mit der Einstellung in ein bei der G geführtes Verrechnungskonto begründen wollen, schließt sich der Senat dieser Betrachtungsweise nicht an. Diese Vorgehensweise ist nicht vergleichbar mit der vorübergehenden Gutschrift der Darlehensvaluta auf einem für die GbR bei einer fremden Bank bestehenden Girokonto. In diesem Fall bliebe die GbR über die Gelder uneingeschränkt verfügungsbefugt. Bei der Einstellung in das bei der G geführte Verrechnungskonto liegen die Verhältnisse aber anders. Ausweislich Ziffer 2 des Generalsdarlehensvertrages vom 26. März 1970 wird der G volle Dispositionsfreiheit eingeräumt. Diese war lediglich gehalten, bei der Ausübung dieser Dispositionsfreiheit die berechtigten finanziellen und liquiditätsmäßigen Interessen der beteiligten Firmen zu berücksichtigen, was nur eingeschränkt geschah. So konnten die Kläger nicht nachvollziehbar begründen, warum -bezogen auf die GbR- eine Einstellung in das keine Verzinsung erbringende Verrechnungskonto erfolgte, obwohl doch bei der H negative Salden bestanden. Auch wird verkannt, dass es bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung keinen "betrieblichen" Bereich gibt. Das Verrechnungskonto steht außerhalb des Bereichs der Vermietung und Verpachtung. Während bei den Gewinneinkünften betrieblich entstandene Kapitalforderungen bis zur Entnahme Betriebsvermögen bleiben, werden bei den Überschusseinkünften Einnahmen mit der Gutschrift auf einem Konto Kapitalvermögen (BFH-Urteil VIII R 194/78 vom 18. November 1980 a.a.O). Aus diesem Kapitalvermögen bezog die GbR wegen der vereinbarten Unverzinslichkeit jedoch keine Einkünfte, so dass mit der Gutschrift der Darlehensvaluta auf dem Verrechnungskonto kein Zusammenhang mehr zwischen den Schuldzinsen und steuerpflichtigen Einkünften mehr bestand, weshalb der Werbungskostenabzug zu versagen war. Auf das Erfordernis einer Zuordnung von Schuldzinsen zu einer Einkunftsart kann und muss ein Steuerpflichtiger sich einrichten, mag er auch wirtschaftlich alle Kredite als einen " Finanzpool " verstehen. Er muss deshalb Sorge dafür tragen, dass ein Veranlassungszusammenhang zwischen Kreditaufnahme und Erwerbsaufwendungen festgestellt werden kann (BFH-Urteil vom 7. November 1996 IV R 87/95, BFH/NV 1997, 339).

Das beklagte Finanzamt konnte auch die Feststellungsbescheide 1982 bis 1986 trotz eingetretener Bestandskraft noch ändern.

Gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 können Steuerbescheide geändert werden, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Die Änderung eines Bescheides ist nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Allerdings muss der Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen den Sachverhalt richtig vollständig und deutlich darzustellen (BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 13/00 BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147). Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. April 1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757; vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, und vom 4. März 1999 II R 79/97, BFH/NV 1999, 1301; BFH-Beschluss vom 15. Juni 2000 IV B 6/99, BFH/NV 2000, 1445).Das FA braucht eindeutigen Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen; es kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., Stand April 1998, § 173 AO 1977 Tz. 65). Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das FA zum Tun verpflichtet (BFH-Urteile vom 22. November 1988 VIII R 184/84, BFH/NV 1989, 726, und in BFH/NV 1997, 757).

Zur Änderung berechtigende neue Tatsache war im Streitfall die Einstellung der Darlehensvaluta in den Cashpool, nicht die Kreditaufnahme als solche. Es war Sache der Kläger den Sachverhalt darzustellen. Ein Verstoß gegen Ermittlungspflichten des beklagten Finanzamtes liegt nicht vor.

Die Nichtberücksichtigung der Zinsen und Gebühren verstößt auch nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Die Kläger beziehen sich insoweit auf eine Zusage des Finanzamtes vom 3. Februar 1971 wonach aus dem Verzicht einer Zinsverrechnung zwischen den Eheleuten aus Vereinfachungsgründen keine negativen steuerlichen Folgen gezogen werden sollen. Diese Vereinbarung bezieht sich ausdrücklich auf einem Darlehensvertrag zwischen den Eheleuten vom 26.3.1969 über einen Höchstbetrag von DM 20 Millionen. Dieser Betrag sollte aber der Finanzierung verschiedener KG-Beteiligungen dienen. Für die Besteuerung der GbR kommt dem Vertrag also keine Bedeutung zu. Der Senat kann daher offen lassen, ob die Aussage des Finanzamtes überhaupt Bindungswirkung für ein anderes Finanzamt entfalten kann.

Die Kosten des Verfahrens waren nach § 135 Finanzgerichtsordnung den Klägern aufzuerlegen, da die Klage erfolglos geblieben ist.

Die Revision war aus den Gründen des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung zuzulassen.

Ende der Entscheidung