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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Hessen
Beschluss verkündet am 04.05.2009
Aktenzeichen: 11 V 582/09
Rechtsgebiete: EStG, FGO


Vorschriften:

EStG § 4a
EStG § 7g
EStG § 52 Abs. 23
FGO § 69
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
HESSISCHES FINANZGERICHT BESCHLUSS

Geschäftsnummer: 11 V 582/09

In dem Rechtsstreit

wegen Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2007

hat der 11. Senat des Hessischen Finanzgerichts am 4. Mai 2009 beschlossen:

Tenor:

1. Der Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 05.02.2009 wird in Höhe von 7.116,-- EUR von der Vollziehung ausgesetzt.

2. Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darum, ob eine Rücklagenbildung nach § 7 g Einkommensteuergesetz (EStG) a.F. im Kalenderjahr 2007 noch zulässig ist.

Der Antragsteller war im Streitjahr 2007 als selbständiger Rechtsanwalt tätig und erzielte insoweit Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG. Im Rahmen seiner Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG machte er für 2007 eine Ansparanschreibung nach § 7 g Abs. 3, 6 EStG a.F. i.H.v. 16.000,-- EUR für die beabsichtigte Anschaffung eines Geschäfts-PKW geltend.

Mit Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 05.02.2009 lehnte der Antragsgegner die Rücklagenbildung nach § 7 g EStG a.F. ab, da diese im Kalenderjahr 2007 nicht mehr zulässig sei.

Hiergegen legten die Antragsteller mit Schreiben vom 17.02.2009 Einspruch ein und begehrten die Aussetzung der Vollziehung. Die Rücklagenbildung nach § 7 g EStG a.F. sei im Falle des Antragstellers im Kalenderjahr 2007 noch zulässig. Die neuen Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag sollten auf Wirtschaftsjahre angewendet werden, welche nach dem 17.08.2007 enden.

Betriebe von Freiberuflern mit Einkünften aus selbständiger Tätigkeit hätten jedoch kein Wirtschaftsjahr, da sich § 4 a EStG nicht auf solche Einkünfte beziehe. In diesem Fall sei der Gewinnermittlungszeitraum das Kalenderjahr.

Dies entspreche auch dem Wortlaut des Formulars EÜR zur Einkommensteuererklärung.

Mithin komme die Generalklausel des § 52 Abs. 1 EStG zur Anwendung, nach welcher der neue Investitionsabzugsbetrag auf Freiberufler erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden sei, mit der Folge, dass die Ansparrücklage gemäß § 7 g Abs. 3 a.F. EStG anzuerkennen sei.

Mit Schreiben vom 23.02.2009 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Die neue Regelung des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 sei in den Fällen, in denen das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspreche, bereits für den Veranlagungszeitraum 2007 maßgebend.

Entgegen der Ansicht der Antragsteller sei § 4 a EStG auch für Freiberufler anwendbar. § 4 a Abs. 1 Nr. 3 EStG bestimme, dass bei allen anderen Gewerbetreibenden und allen Freiberuflern das Wirtschaftsjahr stets das Kalenderjahr sei. Nach der Gesetzesbegründung sehe der Gesetzesentwurf vor, dass die Neufassung des § 7 g EStG insgesamt bereits für Wirtschaftsjahre anzuwenden sei, die nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes in 2007 endeten.

Diese Anwendungsregelung sei systemgerecht, soweit sie die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages nach § 7 g Abs. 1 EStG betreffe. Da das Gesamtkonzept der Unternehmensteuerreform, zu deren wesentlichen Bestandteilen auch die neue Förderung von Investitionen bei kleinen und mittleren Unternehmen nach § 7 g EStG gehöre, ab 2008 gelten solle, sei es sachgerecht, dass die neuen Abschreibungsregelungen des § 7 g EStG für das Investitionsjahr bereits im Jahre 2007 zum tragen kämen. Im Hinblick auf die Regelung des § 7 g Abs. 2 EStG erfordere dies eine erstmalige Anwendung des Abs. 1 wie im Gesetzesentwurf vorgesehen. Damit werde gleichzeitig auch eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der bisherigen Ansparabschreibung mit Blick auf die ab 2008 geltenden Steuersatzsenkungen vermieden. Nach bisherigem Recht gebildete Ansparanschreibungen seien auf Basis des alten § 7 g EStG beizubehalten und aufzulösen. Somit könnten in den steuerlichen Gewinnermittlungen der Veranlagungszeiträume ab 2007 sowohl Ansparabschreibungen als auch Investitionsabzugsbeträge enthalten sein. Aus diesem Grunde sei in der Anlage EÜR für 2007 auch noch das Textfeld "Ansparabschreibung a.F.".

Eine Bildung einer Ansparabschreibung nach neuem Recht komme für 2007 ebenfalls nicht in Betracht, da der maßgebliche Gewinn des Antragstellers im Jahre 2007 100.000,-- EUR übersteige (§ 7 g Abs. 1 Nr. 1 c EStG n.F.).

Mit am 26.02.2009 eingegangenem Telefax stellten die Antragsteller bei Gericht einen entsprechenden Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, über welchen hier zu entscheiden ist.

Die Antragsteller tragen im Wesentlichen vor, dass Freiberufler mit Einkünften aus selbständiger Tätigkeit kein Wirtschaftsjahr hätten, da sich § 4 a EStG nicht auf Gewinne aus selbständiger Arbeit beziehe. In diesem Fall sei der Gewinnermittlungszeitraum das Kalenderjahr. Die spezielle Regelung für das In-Kraft-Treten des § 7 g EStG in § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG greife nach der Literaturmeinung für Freiberufler nicht. Vielmehr gelte die Generalklausel des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach das Gesetz erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 Gültigkeit habe. Da die Literatur die Auffassung vertrete, dass in einem wie hier vorliegenden Fall § 7 g EStG a.F. anzuwenden sei, bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides.

Die Antragsteller beantragen,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2007 vom 05.02.2009 i.H.v. 7.116,-- EUR auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Er trägt vor, dass der Rechtsauffassung der Antragsteller schon allein aus Gründen der Gleichbehandlung zwischen Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1 EStG nicht zu folgen sei. Bei der Fassung des § 52 Abs. 23 EStG handele es sich um ein redaktionelles Versehen. Es hätte anwendungsgleich der Begriff Gewinnermittlungszeitraum neben dem des Wirtschaftsjahres normiert werden müssen. Insoweit sei auch ein BMF-Schreiben in Planung, worin u.a. zum zeitgleichen Anwendungsbereich Stellung genommen werden solle. Wenn das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr - wie bei § 4 Abs. 3 EStG - Gewinnermittlern - entspreche, solle danach die Neuregelung bereits für das Jahr 2007 anwendbar sein.

Dem beschließendem Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Einkommensteuerakten 2007 vorgelegen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf und auf die im gerichtlichen Verfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

II.

Der Antrag ist begründet.

1. Gemäß § 69 Abs. 2 und 3 FGO soll die Vollziehung eines Verwaltungsaktes ausgesetzt bzw. aufgehoben werden, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen dann, wenn bei einer überschlägigen Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken; dabei ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. September 1994 IX B 142/93 BStBl II 1995, 778 und vom 20. September 1994 XIII B 143/94, BStBl II 1995, 262).

Eine Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 16. Juli 2003 IX B 60/03, BStBl II 2003, 945).

In Anbetracht des summarischen Charakters des Verfahrens müssen die Tatund Rechtsfragen nicht abschließend geprüft werden. Es sind nur präsente Beweismittel zu berücksichtigen. Bzgl. behaupteter Tatsachen genügt deren Glaubhaftmachung.

2. Die Anwendung dieser Grundsätze ergibt, dass an der Rechtsmäßigkeit des angegriffenen Einkommensteuerbescheides für 2007 insoweit ernstliche Zweifel im oben genannten Sinne bestehen, als der Antragsgegner die steuerliche Berücksichtigung der geltend gemachten Rücklagenbildung nach § 7 g EStG a.F. allein mit dem Hinweis abgelehnt hat, dass im Streitfall die gesetzliche Neuregelung durch das UntStRefG 2008 auch im Falle des Antragstellers bei der Einkommensteuerveranlagung für 2007 anzuwenden sei.

Durch das UntStRefG 2008 wurde die Ansparabschreibung nach § 7 g EStG unter Vornahme zahlreicher Detailänderungen zu einem Investitionsabzugbetrag umgestaltet (vgl. § 7 g Abs. 1 - 4 EStG n.F.). Insbesondere wurde bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG durch Selbständige eine Gewinngrenze von 100.000,-- EUR eingeführt (§ 7 g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c n.F.).

Während also bisher nach § 7 g a.F. ein Betrieb mit Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG immer in den Anwendungsbereich des § 7 g EStG fiel, ist hier eine auf den Gewinn bezogene Grenze von 100.000,-- EUR geschaffen worden. Die Grenze zielt vor allem auf Freiberufler, die mangels Buchführungspflicht immer in den Genuss des § 7 g EStG kommen konnten (vgl. Schmidt, Kommentar zum EStG, 27. Auflage 2008 § 7 g Anm. 2, 12 sowie Wendt in FR 2008, 598, 599 und Seifert in DStZ 2007, 791, 792; siehe dazu auch BT-Drs. 16/4841, 51 ff.).

Im Streitfall käme die von den Antragstellern begehrte Bildung einer Ansparanschreibung nach neuem Recht nicht in Betracht, da der maßgebliche Gewinn des Antragstellers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit als Rechtsanwalt ausweislich der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG i.H.v. 119.452,62 EUR die gesetzlich normierte Grenze von 100.000,-- EUR übersteigt (§ 7 g Abs. 1 Nr. 1 c EStG n.F.).

Bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage bestehen jedoch ernstliche Zweifel im Sinne einer Unentschiedenheit dahingehend, ob - wie der Antragsgegner meint - im Falle des Antragstellers die Vorschrift zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7 g Abs. 1 EStG n.F. bereits - im hier streitigen - Kalenderjahr 2007 anzuwenden ist.

§ 7 g EStG ist eine Gewinnermittlungsvorschrift, was sich aus der systematischen Stellung der Norm ergibt. Daraus folgt gleichzeitig, dass die Norm ausschließlich für die Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) gilt. Die Art der Gewinnermittlung ist für die Anwendung des § 7 g EStG ohne Bedeutung. Eine bestimmte Gewinnermittlung schreibt § 7 g EStG nicht vor. Aus § 7 g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ergibt sich, dass die Vorschrift für Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 EStG sowie § 4 Abs. 3 EStG und für Land- und Fortwirte - soweit nicht Durchschnittssätze maßgeblich sind - anwendbar sind.

Mangels einer entsprechenden Verweisungsnorm scheidet die Anwendung des § 7 g EStG auf die Überschusseinkünfte aus (Korn-Bartone, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Stand: 2008, § 7 g Anm. 4).

Bzgl. des zeitlichen Anwendungsbereiches des § 7 g EStG sieht das UntStRefG 2008 eine differenzierte Regelung für die zeitliche Anwendung vor. Der Investitionsabzugsbetrag gilt erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 17.08.2007 (dem Tag der Verkündung des Gesetzes) enden. Da die Bildung einer Ansparrücklage ein bilanzielles Gestaltungsinstrument ist, das erst am Ende eines Wirtschaftsjahres eingesetzt werden kann, dürften bilanzierende Gewerbebetriebe die Ersetzung der Ansparrücklage durch den Investitionsabzugsbetrag nicht beanstanden können. Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung waren die Regelungen des alten § 7 g EStG entsprechend anzuwenden.

Auch hier wird das Wahlrecht nach Ablauf des bei Gewerbetreibenden immer dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahrs (§ 4 a Abs. 1 Nr. 3 EStG) ausgeübt. Insofern ist die sofortige Inkraftsetzung der Neuregelung bei summarischer Prüfung nicht zu beanstanden (so auch Wendt in FR 2008, 598, 603, 604). Bzgl. der - hier entscheidenden - Frage, ob es sich anders bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit verhält, besteht im vorgenannten Sinne jedoch Unentschiedenheit. Denn insoweit wird in der Literatur (vgl. Wendt in FR 2008, 598, 604 sowie Röhrig in EStB 2008, 113) geltend gemacht, dass wenn - wie im Streitfall - jedenfalls der Gewinn nicht freiwillig durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird, solche Betriebe kein Wirtschaftsjahr kennen. Gewinnermittlungszeitraum sei insoweit das Kalenderjahr mit der Folge, dass insoweit die spezielle Regelung für das In-Kraft-Treten in § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG nicht greife und dass vielmehr die Generalklausel des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach das Gesetz erstmal für den Veranlagungszeitraum 2008 gelte, zur Anwendung komme.

Der beschließende Senat muss im Rahmen der summarischen Prüfung nicht abschließend entscheiden, ob er dieser Meinung folgt. Für diese Auffassung spricht bei summarischer Prüfung jedenfalls, dass es sich bei dem in § 52 Abs. 23 EStG genannten Begriff des Wirtschaftsjahrs um einen Rechtsbegriff handelt, welcher in § 4 a EStG normiert ist. § 4 a EStG regelt in zwei Absätzen den als Wirtschaftsjahr bezeichneten Gewinnermittlungszeitraum (§ 4 a Abs. 1 EStG) und die zeitliche Zuordnung des Gewinns, wenn dieser für ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr ermittelt wird (§ 4 a Abs. 2 EStG).

Diese Regelungen des § 4 a EStG gelten nur für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 13-17 EStG), die sowohl bei der Wahl des Gewinnermittlungszeitraums als auch hinsichtlich der Zurechnung der Gewinne unterschiedlich behandelt werden. Grund für diese Unterschiede sind u.a. die handelsrechtlichen Vorgaben für die gewerblichen Einkünfte und die durch Urproduktion bestimmten Besonderheiten landund forstwirtschaftlicher Betriebe. Beim Gewinnermittlungszeitraum für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit, als dritter betrieblicher Einkunftsart, gilt die allgemeine Regelung des § 2 Abs. 7 EStG (Jahressteuerprinzip). Mithin ist die Vorschrift des § 4 a EStG bzgl. ihres sachlichen Anwendungsbereiches nicht auf die vom Antragsteller erzielten Gewinne aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG anwendbar (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach-Fink, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Stand 2007, § 4 a Anm. 1, 6 sowie Blümich- Wittwer Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Stand 2008, § 4 a Anm. 5).

Insoweit ist auch der vom Antragsgegner außergerichtlich geäußerten Auffassung, wonach die Vorschrift des § 4 a EStG auch für Freiberufler anwendbar sei, zumindest im Rahmen summarischer Prüfung nicht zu folgen.

Nach den vorstehenden Erwägungen und angesichts des Umstandes, dass die Einführung der Gewinngrenze durch § 7 g EStG n.F. eine "signifikante Steuerverschärfung für Überschussrechner" bedeutet (so Korn-Bartone, § 7 g EStG Anm. 37) sowie aus Gründen des Vertrauensschutzes und der Verlässlichkeit der Rechtsordnung (vgl. hierzu u.a. Kirchhof, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 8. Auflage 2008, § 52 Anm. 12, 13) erscheint es im Streitfall sachgerecht, die Aussetzung der Vollziehung in der begehrten Höhe anzuordnen.

Bei summarischer Prüfung besteht nach alledem zumindest Unentschiedenheit dahingehend, ob bzgl. des zeitlichen Anwendungsbereiches des § 7 g EStG n.F. die spezielle Regelung des § 52 Abs. 23 EStG, welche nur den Rechtsbegriff des Wirtschaftsjahres erwähnt, im Streitfall anwendbar ist. Mithin verbleibt es bei summarischer Prüfung im Streitfall bei der Anwendung der Generalklausel des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach das Gesetz erstmals für den Antragsteller als Freiberufler für den Veranlagungszeitraum 2008 gilt.

Da im Übrigen weder streitig noch sonst ersichtlich ist, dass die tatsächlichen und materiell-rechtlichen Voraussetzungen der von den Antragstellern begehrten Ansparabschreibung gemäß § 7 g EStG a.F. nicht vorliegen und der Antragsgegner die begehrte Ansparabschreibung ausschließlich mit dem Hinweis auf die nach seiner Auffassung bereits im Streitjahr 2007 geltende neue Gesetzeslage nach dem UntStRefG 2008 ablehnt, war dem Antrag vollumfänglich stattzugeben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung

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