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Geschäftsnummer: 12 K 1411/01

In dem Rechtsstreit

wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung 1996 (zu 1. und 2. als ehemalige Gesellschafter der ehemaligen GbR)

hat der 12. Senat des Hessischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 19.9.2007 unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht der Richterin am Hessischen Finanzgericht des Richters am Hessischen Finanzgericht sowie und als ehrenamtliche Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

Der geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1996 (betreffend die ehemalige GbR) vom 17.7.2000 wird aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob im Streitjahr 1996 durch den Wegfall der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung infolge personeller Entflechtung eine Betriebsaufgabe mit der Folge der vollen Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen vorgelegen hat. Hierbei ist von folgendem Sachverhalt auszugehen:

Der Kläger zu 1. gründete am 10.11.1978 zusammen mit seiner Ehefrau die xxxxxx Gesellschaft mit beschränkter Haftung (nachfolgend als GmbH bezeichnet). Gegenstand dieses Unternehmens war gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrages, auf den wegen weiterer Einzelheiten Bezug genommen wird, die Ausführung von Elektroinstallationsarbeiten, rundfunk- und fernsehtechnischen Elektroreparaturarbeiten und der Handel mit Elektro-, Rundfunk- und Fernsehgeräten sowie Ankerwickelei. Nach § 3 des Gesellschaftsvertrages sollte die Gesellschaft die Gegenstände des beweglichen Sachanlagevermögens sowie alle Aktiva und Passiva der Einzelfirma des als Elektro-, Radio- und Fernsehtechnikermeisters gewerblich tätigen Klägers zu 1. langfristig nach den Bedingungen eines noch abzuschließenden Pachtvertrages übernehmen und das Unternehmen auf den bisherigen Betriebsgrundstücken (Hauptsitz: , Filialbetrieb: ) übernehmen, was in der weiteren Folge auch geschah. In Übereinstimmung mit der beklagten Behörde (dem Finanzamt) wurde dieser Vorgang als Betriebsaufspaltung behandelt.

Mit Wirkung ab dem 20.11.1987 vermietete der (inzwischen zum Alleingesellschafter der GmbH gewordene) Kläger zu 1. das von ihm zuvor erworbene und zu einem Kaufhaus für Elektroartikel (bestehend aus Verkaufsräumen, Büro und Werkstatt sowie Lager und Garagen) umgebaute ehemalige Molkereigebäude in, an die GmbH für die Dauer von fünf Jahren mit der Option auf eine Verlängerung. Die GmbH verlagerte daraufhin ihren Betrieb vollständig in die neu angemieteten Räume, was die Überführung der zuvor im Betriebsvermögen (Besitzunternehmen) des Klägers zu 1. aktivierten Grundstücksteile, und, in dessen Privatvermögen zur Folge hatte.

Im Einvernehmen mit dem Kläger zu 1. sah die Finanzbehörde die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung weiterhin als gegeben an (vgl. hierzu Tz. 12 des Berichts der Amtsbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts vom 10.7.1991, Bl. 12-21 des vom Senat beigezogenen Fallhefts der Amtsbetriebsprüfungsstelle des Beklagten).

Durch notariellen Vertrag vom 28.12.1992 übertrug der Kläger zu 1. als Alleineigentümer u.a. 9/10 des an die GmbH vermieteten Grundbesitzes in , rückwirkend zum 1.1.1992 auf den Kläger zu 2., seinen Sohn, "als Gesellschafter des bürgerlichen Rechts". Bereits mit Vertrag vom 2.1.1992, auf den wegen weiterer Einzelheiten verwiesen wird, hatte der Kläger zu 1. Anteile am Besitzunternehmen und an der GmbH auf den Kläger zu 2. übertragen. Der Kläger zu 1. war danach an der GbR mit 10% und am Gewinn der GbR mit 40%, der Kläger zu 2. an der GbR mit 90% und am Gewinn der GbR mit 60% beteiligt.

Die Beteiligungsverhältnisse an der GmbH entsprachen zu diesem Zeitpunkt der Gewinnverteilungsabrede in der GbR (Kläger zu 1.: 40 %, Kläger zu 2.: 60 %). Die Betriebsaufspaltung bestand mit Billigung des Finanzamts zwischen der GbR als Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebsgesellschaft fort.

Nachdem durch Vertrag vom 20.12.1995 mit Wirkung zum 1.1.1996 der Gewinnanteil des Klägers zu 1. an der GbR auf 90% und der des Klägers zu 2. auf 10% festgelegt worden war, wurde gemäß Vertrag vom 2.1.1996 das Stammkapital der GmbH mit der Folge erhöht, dass sich der Anteil des Klägers zu 1. auf 96,25% erhöhte. Der Kläger zu 2. war hiernach nur noch mit 3,75% an der Kapitalgesellschaft beteiligt.

Durch Gesellschafterbeschluss vom 1.1.2003 wurde die GmbH mit Wirkung ab diesem Tag aufgelöst. Mit notariellem Vertrag vom 22.12.2003 übertrugen die Kläger in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter bürgerlichen Rechts mit Wirkung vom 31.12.2003 ihre Anteile am Grundstück auf die Grundstückverwaltungs-GbR.

Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der GbR aus Gewerbetrieb erfolgte zunächst auf der Grundlage der von der Gesellschaft abgegebenen Feststellungserklärung (Bescheid vom 30.7.1998).

Im Februar 2000 führte die Amtsbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts bei der GbR eine abgekürzte Außenprüfung nach § 203 der Abgabenordnung durch, die sich allein mit der Frage beschäftigte, ob im Streitjahr 1996 noch eine Betriebsaufspaltung vorlag. Dabei wurde dem Prüfer ein von den Klägern nicht unterzeichneter Vertrag vom 20.12.1995 vorgelegt, der eine Änderung der GbR-Anteile entsprechend der unter dem gleichen Datum vorgenommenen Änderung der Gewinnbeteiligung vorsah (Kläger zu 1.: 90%; Kläger zu 2.: 10%).

Der Betriebsprüfer sah diesen Vertrag unter Hinweis auf die in § 15 des Gesellschaftsvertrages vom 2.1.1992 für Änderungen ausbedungene Schriftform und die unterbliebene Änderung des Grundbuchs als unwirksam an und vertrat die Auffassung, dass die Betriebsaufspaltung durch die Änderung der Beteiligungsverhältnisse an der GmbH beendet sei. Wegen der extremen Abweichungen der Beteiligungsverhältnisse bei der GbR und der GmbH (sog. "Zwerganteile") bestehe keine personelle Verflechtung mehr, da in solchen Fällen die Personengruppentheorie (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 8.11.1971 GrS 2/71, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1972, 63) nicht eingreife. Für das Streitjahr 1996 ermittelte der Betriebsprüfer einen Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 422.711,63 DM. Außerdem gelangte er zu dem Ergebnis, dass eine Fortführung des Gewerbebetriebs der GbR im Hinblick auf das Verpächterwahlrecht bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen nicht in Betracht komme, da nicht sämtliche Betriebsgrundlagen verpachtet und die wesentlichen Betriebsgrundlagen durch die Betriebsverlegung im Jahre 1987 so umgestaltet worden seien, dass eine Nutzung in der bisherigen Form nicht mehr möglich sei.

Mit dem gegen den auf Grundlage dieser Feststellungen ergangenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid vom 17.7.2000 eingelegten Einspruch machte die GbR geltend, dass die gesellschaftsrechtliche Abrede zur Änderung der Kapitalverteilung in der GbR wirksam sei. Die unterbliebene Grundbuchänderung sei wegen der insoweit fehlenden Rechtsfähigkeit der GbR kein Indiz. Im Übrigen sei es aufgrund des BFH-Urteils vom 24.2.1994 IV R 8-9/93, BStBl II 1994, 466 unzutreffend, aus den gegensätzlichen Beteiligungsverhältnissen an der GbR einerseits und der GmbH andererseits zu schließen, dass ein einheitlicher Betätigungswille und damit eine persönliche Verflechtung nicht mehr vorliege.

Auch die Voraussetzungen des Verpächterwahlrechts seien im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 24.9.1998 IV R 1/98, BStBI II 1999, 55 erfüllt. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grundstücke) seien durch neue artgleiche ersetzt und der Betrieb fortgeführt worden. Schließlich könne nach dem Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 17.11.1999 I 373/98, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2000, 302) das Wahlrecht auch nach Beendigung einer unechten Betriebsaufspaltung ausgeübt werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.2.2001 wies das Finanzamt den Rechtsbehelf als unbegründet zurück. Dabei vertrat es die Auffassung, dass im Streitfall ein einheitlicher Betätigungswille und damit eine personelle Verflechtung zwischen der GbR und der GmbH infolge der im Jahr 1996 erfolgten Aufstockung der Anteile des Klägers zu 1. an der GmbH nicht mehr gegeben sei (BFHUrteil vom 2.8.1972 IV 87/65, BStBl II 1972, 796). Die GmbH werde vom Kläger zu 1., die GbR vom Kläger zu 2. beherrscht. Daran ändere auch die von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnverteilung nichts. Vielmehr weise die Vereinbarung der Kläger, lediglich die Ertrags-, nicht aber die Besitzanteile neu zu regeln, darauf hin, dass der Kläger zu 1. von einer weitergehenden Einflussnahme auf die GbR ausgeschlossen bleiben sollte. Eine rechtswirksame oder tatsächliche Änderung der Besitzverhältnisse an der GbR sei von den Klägern nicht vollzogen worden. Weder der vorgelegte Vertragsentwurf noch eine behauptete mündliche Absprache könnten Wirksamkeit entfalten, weil für Vertragsänderungen Schriftform ausbedungen und ein schriftlicher Änderungsvertrag nicht geschlossen worden sei. Dass die Kläger einen entsprechenden Vertrag entworfen, zum gleichen Termin dann aber tatsächlichen einen anderen Vertrag geschlossen hätten, der gerade nicht die Änderung der Besitz-, sondern lediglich der Gewinnanteile vorsehe, sei jedenfalls ein starkes Indiz dafür, dass insoweit keine Übereinstimmung zustande gekommen sei. Es könne deshalb dahinstehen, inwieweit durch konkludentes Handeln etwaige Formerfordernisse bei der Vertragsgestaltung geheilt werden können, denn die Kläger hätten keine Beweismittel für Ihr Vorbringen angeführt. Sie hätten auch nicht die Anteile an den Betriebsgrundstücken übertragen, obwohl sie wegen fehlender Rechtsfähigkeit der GbR im Grundbuch mit den bisherigen Bruchteilen als Eigentümer eingetragen gewesen seien. Es könne dahinstehen, welche rechtlichen Konsequenzen hieraus folgten, denn keinesfalls könne die unterbliebene Korrektur als Beweisanzeichen für die tatsächliche Übertragung von Eigentumsanteilen herangezogen werden. Daher sei von einer Beendigung der Betriebsaufspaltung auszugehen. Da der Kläger zu 1. in 1987 die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Geschäftsbetriebs in das Privatvermögen überführt habe, sei eine identitätswahrende Fortführung des Betriebes ab diesem Zeitpunkt nicht mehr möglich gewesen. Damit sei das Verpächterwahlrecht entfallen und habe folglich nicht auf die GbR übergehen können. Bei Beendigung der Betriebsaufspaltung habe daher ein Verpächterwahlrecht nicht mehr in Anspruch genommen werden können. Der im Anschluss an das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts in EFG 2000, 302 vertretenen Auffassung, dass insoweit lediglich auf den Tatbestand der Betriebsverpachtung im Ganzen bei Beendigung der Betriebsaufspaltung abzustellen sei, könne nicht gefolgt werden. Aus der BFH-Rechtsprechung ergebe sich zweifelsfrei, dass die Verpachtung des Betriebs als Sonderfall der Betriebsunterbrechung anzusehen ist und nur daraus die Fortführung als Gewerbebetrieb abzuleiten ist (z. B. Urteil vom 18.3.1999 IV R 65/98, BStBI II 1999, 398). Es könne dahinstehen, ob die GbR darüber hinaus sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen an die GmbH verpachtet habe. Da ein Verpächterwahlrecht nicht bestanden habe, sei der Gewerbebetrieb der GbR mit Wegfall der Betriebsaufspaltung beendet worden.

Mit der vorliegenden von der GbR am 23.3.2001 erhobenen Klage wird die Ansicht vertreten, dass die Betriebsaufspaltung im Streitjahr fortbestanden habe.

Hinsichtlich der allein streitigen personellen Verflechtung liege vollumfängliche Personenidentität zwischen den Gesellschaftern der GmbH als Betriebsgesellschaft und der GbR als Besitzgesellschaft vor. Somit sei grundsätzlich von einer durch gleichgerichtete Interessen geschlossenen Personengruppe mit einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen auszugehen. Die Auffassung des Finanzamts, diese Voraussetzung sei durch die durch den Vertrag vom 20.12.1995 vorgenommene Veränderung der Gewinnverteilung ausnahmsweise entfallen, treffe nicht zu. Im Dezember 1995 sei zwischen den Klägern auch eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an der GbR entsprechend den Gewinnverteilungsquoten bei der GbR vereinbart worden. Es treffe zwar zu, dass der vorbereitete schriftliche Entwurf dieser Vereinbarung vom 20.12.1995 bzw. dieser Vertrag nicht unterzeichnet wurde. Dies ändere jedoch nichts an der Wirksamkeit der Änderung der Beteiligungsverhältnisse, über die zwischen den Klägern als beteiligten Gesellschaftern Einigkeit bestanden habe. Denn ein gesetzliches Schriftformerfordernis für Änderungen eines GbR-Vertrages, für Beschlüsse oder vertragliche Vereinbarungen zwischen Gesellschaftern einer GbR bestehe nicht. Zwar sehe der Gesellschaftsvertrag der GbR vom 2.1.1992 in § 15 die Standardklausel vor, dass Abänderungen und Ergänzungen des Vertrages zu ihrer Gültigkeit der Schriftform bedürfen.

Die Aufhebung dieser gewillkürten Schriftform gemäß § 127 des Bürgerlichen Gesetzbuches sei jedoch ohne weiteres auch formlos möglich und könne auch stillschweigend erfolgen. Die Kläger hätten somit auch durch formlose Einigung und schlüssiges Verhalten die Änderung der Beteiligungsverhältnisse an der GbR vereinbaren können. Hierzu habe es erst Recht keiner Eintragung im Grundbuch bedurft. Denn die Kläger seien nur in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GbR als Eigentümer des Grundstückes eingetragen. In nahezu allen Rechtsgebieten sei die Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht rechtsfähig, sodass immer die an ihr Beteiligten für sie in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter bürgerlichen Rechts handeln müssten. Wenn also im Grundbuch, da die GbR insoweit nicht grundbuchfähig sei, die Gesellschafter bürgerlichen Rechts aufgeführt seien, so ändere dies nichts daran, dass diese für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts handelten. Dies wiederum habe zur Folge, dass interne Anteilsverteilungen auch nicht zu Grundbuchänderungen führten. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts habe hier also sehr wohl zivilrechtliches Eigentum, wie sich aus dem Grundbuch im Einzelnen ergebe. Ob man die Unterzeichnung des Beschlusses zur Anpassung der Kapitalverhältnisse versehentlich nicht vorgenommen habe oder aufgrund des jedenfalls für den juristischen Laien sehr ähnlichen und damit verwechselbaren Textes der Beschlüsse zur Änderung der Gewinnbeteiligungsverhältnisse und der Kapitalbeteiligungsverhältnisse von einer inhaltlich gleichen Regelung ausgegangen sei, sei im nachhinein nicht sicher feststellbar. Es liege jedoch die Vermutung nahe, dass nach der Vorstellung der Kläger der unterzeichnete Beschluss sowohl die Kapitalverhältnisse an der GbR als auch die Gewinn- und Verlustbeteiligung einheitlich regeln würde und insofern eine Unterzeichnung des zweiten Beschlusses nicht erforderlich sei.

Da die Personenidentität gegeben sei und sowohl die wirtschaftlich maßgebende Gewinnverteilungsquote in der GbR als auch die Beteiligungsquote in der GbR weitestgehend bis auf wenige Prozentpunkte mit denjenigen der GmbH nach wie vor übereinstimmten, liege auch kein extremes Auseinanderfallen der Beteiligungsquoten in den Gesellschaften vor und es bestehe keinerlei tatsächlicher Anhaltspunkt für einen möglichen Wegfall der personellen Verflechtung zwischen Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft.

Aber selbst dann, wenn die Änderung der Beteiligungsverhältnisse in der GbR Ende 1995 nicht erfolgt wäre oder formell nicht wirksam gewesen wäre, würde dies nicht zu einem Wegfall der personellen Verflechtung im Rahmen der Betriebsaufspaltung führen. Grundsätzlich begründe die Identität der Personengruppe der Gesellschafter in Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft die als Merkmal der personellen Verflechtung geforderte Beherrschungsidentität in beiden Gesellschaften. Dies sei aufgrund der 100%igen Identität der beiden Gesellschafter in GbR und GmbH gegeben. Daran änderten auch unterschiedliche Beteiligungsquoten der einzelnen Gesellschafter in den Unternehmen prinzipiell nichts. Zwar werde diskutiert, ob von diesem Grundsatz dann abzuweichen sei und eine Beurteilung wie bei einer Fremdverpachtung erfolgen solle, wenn die Beteiligungsverhältnisse extrem unterschiedlich seien. Ein solcher Extremfall sei beispielsweise bei einer Beteiligungsquote des Ehemannes von 99,6 % und der Ehefrau von 0,04 % angenommen worden (BFH-Urteil vom 12.10.1988 X R 5/86, BStBI II 1989, 152). Ein solche extreme Abweichung wäre aber auch bei einer nicht erfolgten Anpassung der Beteiligungsverhältnisse an der GbR nicht gegeben gewesen. Soweit das Finanzamt sich auf die Entscheidung des BFH in BStBl II 1972, 796 stütze, um bei Beteiligungsverhältnissen von 90 % zu 10 % bei der einen und umgekehrt 10 % zu 90 % bei der anderen Gesellschaft den Wegfall der personellen Verflechtung zu begründen, greife dies im Ergebnis im Streitfall nicht durch. Denn zum einen führe der BFH in der zitierten Entscheidung aus, dass bei den genannten Beteiligungsverhältnissen andere Grundsätze als diejenigen der Beteiligungsidentität gelten könnten. Dies heiße jedoch nicht, dass alleine bei solchen Beteiligungsverhältnissen andere Grundsätze gelten müssten. Insbesondere ergebe sich keine Zwangsläufigkeit des Wegfalls der personellen Verflechtung allein aufgrund der abweichenden Beteiligungsquoten. Der BFH führe dazu aus, dass es nicht einzusehen sei, warum das einheitliche Handeln der an den beiden Unternehmen beteiligten Personen dadurch in Frage gestellt sein solle, dass die einzelnen Personen in unterschiedlicher Höhe an den Unternehmen beteiligt seien.

Bei extrem abweichenden Quoten könne sich eine Interessenlage ergeben, die wirtschaftlich gesehen einer Fremdverpachtung entspreche. Für eine solche wirtschaftliche Entsprechung zu einer Fremdverpachtung lägen jedoch im Streitfall keinerlei weitere Anhaltspunkte vor. Im Gegenteil spreche die wirtschaftliche Betrachtungsweise aufgrund der maßgeblichen unstreitigen Gewinnverteilung in der GbR, die den jeweiligen Beteiligungsquoten an der GmbH bis auf wenige Prozentpunkte entspreche, gegen eine Beurteilung wie eine Fremdverpachtung und für eine Interessenidentität bzw. gleichgerichtete Interessen der Gesellschafter von Betriebs- und Besitzgesellschaft. Dieser maßgebliche Aspekt der Kongruenz von Gewinnverteilung in der GbR und Beteiligung an der GmbH sei vom Finanzamt außer Acht gelassen worden. Insoweit weiche der vorliegende Fall auch gravierend von denjenigen Fällen ab, in denen aufgrund extremer Unterschiede der Beteiligungsquoten ein Wegfall der personellen Verflechtung erörtert werde. Zudem seien die Kläger als Familienmitglieder an den Gesellschaften beteiligt gewesen, sodass auch insoweit auf einen einheitlichen Willen zu schließen sei.

Im Übrigen wäre bei der Annahme einer Beendigung der Betriebsaufspaltung im Streitjahr davon auszugehen, dass zu diesem Zeitpunkt das Wahlrecht zur Fortführung des ehemaligen Betriebes wieder aufgelebt und auch insoweit kein Aufgabegewinn entstanden sei. Der Umzug der Einzelfirma des Klägers zu 1. sei von bisher eigenen Räumen wieder in eigene Räume erfolgt. Somit sei die bisherige wesentliche Betriebsgrundlage durch eine neue artgleiche wesentliche Betriebsgrundlage ersetzt worden. Hierdurch sei die unternehmerische Betätigung nicht beendet, sondern vielmehr erweitert und gestärkt worden. Der Verpächter-Eigentümer, die GbR, könne jederzeit die unternehmerische Tätigkeit wieder selbst aufnehmen. Mit dem Urteil in BStBl II 1999, 55 habe der BFH klargestellt, dass - ebenso wie bei der Selbstnutzung - auch zwecks Verpachtung hinzuerworbene Wirtschaftsgüter wesentliche Betriebsgrundlagen und Betriebsvermögen würden.

Soweit der Prüfer darauf hingewiesen habe, dass im Streitfall nicht sämtliche Betriebsgrundlagen verpachtet worden seien, sei diese Beurteilung strittig. In der Literatur zur Betriebsverpachtung werde die Auffassung vertreten, dass wesentliche Betriebsgrundlagen solche Wirtschaftsgüter seien, die der Pächter unbedingt benötige, um den Betrieb fortführen zu können, dass ihn der Verpächter später wieder selbst betreiben könne. Es werde daher als unschädlich betrachtet, wenn der Verpächter bei Pachtbeginn einige Einrichtungsgegenstände an andere Abnehmer verkauft, weil der Verpächter seine Räume andersartig gestalten will. Es werde sogar darauf hingewiesen, dass es denkbar sei, dass der alleinige Bestandteil des Betriebes das Betriebsgrundstück ist. Beurteilungskriterium sei die konkrete Funktion des einzelnen Wirtschaftsgutes im jeweiligen Betrieb. Kurzfristig wiederbeschaffbare Wirtschaftsgüter zählten nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen (Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 11.2.1998 III 210/91, EFG 1998, 817). Bei dem Anlagevermögen der GmbH handele es sich lediglich um kurzfristig wiederbeschaffbare Wirtschaftsgüter.

Komme man wie der Prüfer zu der Auffassung, dass nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet worden seien, liege eine Betriebsunterbrechung vor. Im Urteil vom 11.5.1999 VIII R 72/96, BStBl II 2002, 722 führe der BFH aus, dass es für eine Betriebsunterbrechung entscheidend sei, dass die übertragenen und die verpachteten Wirtschaftsgüter die Grundlage für einen jederzeit identitätswahrend fortgeführten Betrieb sind und dass sie vom Verpächter bei Pachtende wieder zurückerworben werden können. Der BFH weise ausdrücklich darauf hin, dass die Rechtslage mit derjenigen bei einer Betriebsverpachtung mit kurzfristiger Wiederbeschaffbarkeit der bei der Betriebseinstellung veräußerten Wirtschaftsgüter vergleichbar sei. Insoweit erübrige sich die Beurteilung der von der GmbH erworbenen Wirtschaftsgüter. Zu den Voraussetzungen für die Annahme eines ruhenden Gewerbebetriebes gehöre, dass bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht bestehe, den Betrieb später fortzuführen, und dass die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter es erlaubten, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen. Außerdem werde im Urteil des Schleswig-Holsteinschen Finanzgerichts in EFG 2002, 302 bestätigt, dass selbst bei einer ursprünglich unechten Betriebsauspaltung der Verpächter bei Ende der Aufspaltung ein Verpächterwahlrecht habe.

Die Kläger beantragen,

den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1996 vom 17.7.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.2.2001 mit der Maßgabe abzuändern, dass kein Betriebsaufgabegewinn festgesetzt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es vertritt unverändert die Auffassung, dass durch die Änderung der Gesellschaftsanteile an der GmbH im Jahre 1996 das Ende der Betriebsaufspaltung bewirkt worden sei, weil damit die personelle Verflechtung weggefallen sei.

Ein der geänderten Gewinnverteilungsabrede entsprechendes Beteiligungsverhältnis bei der GbR sei nicht wirksam vereinbart geworden. Die Gesellschafter der GbR hätten in ihrem Gesellschaftsvertrag vom 2.1.1992 in § 15 für Abänderungen und Ergänzungen jenes Vertrages die Schriftform vereinbart. Die Schriftform sei allerdings hinsichtlich der behaupteten Änderung der Beteiligungsverhältnisse nicht gewahrt worden. Zwar sei es richtig, dass das Steuerrecht grundsätzlich dem Zivilrecht zu folgt hat, allerdings bedürfe es für eine Anknüpfung an den Sachverhalt des Zivilrechts konkreter Anhaltspunkte.

Wenn die Kläger behaupteten, die Änderung der Beteiligungsverhältnisse sei konkludent erfolgt, so sei dafür eine Rechtshandlung notwendig, die auf diese Willenserklärung schließen lasse. Eine solche Rechtshandlung sei jedoch weder vorgetragen noch ersichtlich. Die nicht unterzeichnete Vereinbarung könne jedenfalls nicht herangezogen werden. Wenn die Kläger angäben, die Vereinbarung sei zwar von den Beteiligten gewollt, nur lediglich versehentlich nicht unterzeichnet worden, so existierten keine zusätzlichen Indizien, die diesen Willen auf eine andere Weise dokumentierten. Die Nichtunterzeichnung für sich allein genommen könne genauso bedeuten, dass diese Erklärung gerade nicht umgesetzt werden sollte. Die nicht erfolgte Änderung der ideellen Anteile im Grundbuch entsprechend der behaupteten Beteiligung an der Gesellschaft hätte einen solchen Willen der Gesellschafter dokumentieren können. Indizwirkung für den mutmaßlichen Willen der Kläger habe jedoch der zeitliche Kontext, in dem die Beteiligungsänderung an der GmbH vollzogen wurde. Die Kläger trügen vor, dass Anlass für die Änderung der Gewinnbeteiligung die anstehende Scheidung des Klägers zu 2. gewesen sei. Insoweit wäre es nicht lebensfremd, die Folgerung zu ziehen, dass es allein bei der Änderung der Gewinnbeteiligung bleiben sollte. Wenn allerdings keine Rechtshandlungen gegeben seien, die auf den Willen der Kläger schließen ließen, dass eine Änderung der Beteiligung gewollt sein könnte, bleibe die Vereinbarung der Schriftform in der Welt, zumal die Aufhebung der Schriftform als actus contrarius ebenfalls der Schriftform bedurft hätte, was ausdrücklich nicht geschehen sei.

Die BFH-Entscheidungen vom 15.3.2005 X R 2/02, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2005, 1292 und in BStBl II 2002, 722 führten zu keiner anderen rechtliche Bewertung des vorliegenden Sachverhalts. Zwei sei der BFH in ständiger Rechtsprechung vom Grundsatz "aus personeller Entflechtung folgt Zwangsprivatisierung" unter den Voraussetzungen der Betriebsverpachtung im Ganzen abgerückt. Wann diese allerdings vorliegt, mache der BFH in BFH/NV 2005, 1292 maßgeblich davon abhängig, dass der Steuerpflichtige alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an das Betriebsunternehmen verpachtet. Er habe ausdrücklich betont, dass der Fall, in dem gerade nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet wurden, nicht von seiner Entscheidung gedeckt werde. So führe der BFH aus, eine Verpachtung führe allerdings auch ohne ausdrückliche Erklärung zu einer Betriebsaufgabe, wenn nicht die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Dabei käme es für die Beantwortung der Frage, was unter den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmens an. Da es sich hier um ständige Rechtsprechung des BFH handele, sei die Frage der Betriebsverpachtung im Ganzen vom Beklagten während der Betriebsprüfung berücksichtigt worden, allerdings mit dem Ergebnis, dass eine Betriebsverpachtung im Ganzen nicht anzunehmen sei. Es sei davon auszugehen, dass das Grundvermögen als Anlagevermögen bei einem Handelsgewerbe zum wesentlichen Betriebsvermögen gehört. Außerdem müssten die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung im Ganzen nicht nur zu Beginn der Verpachtung, sondern während der gesamten Dauer des Pachtverhältnisses vorliegen. Zu berücksichtigen sei auch, dass die Privilegierung, die durch die Betriebsaufspaltung erreicht werden solle, des Unternehmens erfolgen solle, das zu Beginn der Betriebsaufspaltung seine werbende Tätigkeit eingestellt habe. Im vorliegenden Fall sei dies das Einzelunternehmen des Klägers zu 1. mit Sitz in , das seine werbende Tätigkeit 1979 eingestellt habe (vgl. auch Mietvertrag zum 20.11.1987). Bezogen auf dieses Unternehmen liege keine Betriebsverpachtung im Ganzen vor. So sei bereits bei der Verlagerung des werbenden Unternehmens von , nach , das Verpächterwahlrecht ausgeübt, ein Teil des Betriebsvermögens in das Privatvermögen überführt und damit der Entnahmegewinn realisiert worden. Bei der Verlagerung des Betriebs von der in die könne nichts anderes gelten. Es seien im Streitjahr nicht mehr alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens an das Betriebsunternehmen verpachtet.

Auch die BFH-Entscheidung in BStBl II 2002, 722 lasse keine andere rechtliche Einschätzung zu. Hier stelle der BFH ebenfalls darauf ab. dass bei der Prüfung einer Betriebsaufgabe die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung zu berücksichtigen seien. Ein Gewerbetreibender bräuchte die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann nicht aufzudecken, wenn er zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet. So könne eine Betriebsverpachtung auch vorliegen, wenn der Unternehmer lediglich ein Betriebsgrundstück verpachtet und das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt.

Der BFH prüfe weiter, ob ein Ruhen des Gewerbebetriebs vorliegt. Das sei nicht nur dann anzunehmen, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung gegeben sind, sondern u.a. auch dann, wenn ein Gewerbetreibender den seinem bisherigen Betrieb das Gepräge gebenden Grundbesitz vermögensverwaltend vorhält oder die Vermietung von bisher zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitz wie bisher fortführt und sich weder aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergibt, dass der Betrieb endgültig aufgegeben werden soll, noch eine eindeutige Erklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben worden ist.

Auch die Voraussetzungen für ein Ruhen des Gewerbebetriebs seien im vorliegenden Fall nicht ersichtlich. Sowohl bei der Betriebsverpachtung im Ganzen als auch beim Ruhen des Gewerbebetriebs komme es maßgeblich darauf an, dass alle wesentlichen und auch prägenden Betriebsgrundlagen noch vorhanden sind bzw. vorgehalten werden. Der ursprüngliche Elektrohandel sei inzwischen schon zweimal verlagert worden, wobei beim Umzug von nach zum einen bereits teilweise eine Überführung von wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen stattgefunden habe, zum anderen bei einer räumlichen Veränderung von einem Ortsteil in den anderen mit ca. 8 km Entfernung auch der Kundenstamm ein anderer sein dürfte. Eine weitere Veränderung der ursprünglichen Einzelfirma sei die neuerliche Verlagerung des Geschäfts in die Straße.

Um das Ruhen des Gewerbebetriebs annehmen zu können, müsse bei Einstellung der werbenden Tätigkeit außerdem die Absicht bestehen, den Betrieb später fortzuführen (subjektives Tatbestandsmerkmal). Dafür seien keine Anhaltpunkte ersichtlich. Der Wille der Fortführung müsse sich auf die Einzelfirma des Klägers zu 1. beziehen. Dass diese in der ursprünglichen Form nicht fortgeführt werden sollte, werde schon durch die Gründung der GbR mit dem Kläger zu 2. belegt. Objektiv müsse hinzukommen, dass die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter es erlauben, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen. Hier sei neben der Gründung der GbR und der zweifachen Verlagerung der werbenden Betriebs auch zu berücksichtigen, dass beim Umzug in die Straße ein modernes Kaufhaus entstanden sei, sodass keine Vergleichbarkeit mehr mit dem Gepräge des ursprünglichen Einzelunternehmens bestehe. Die vom Finanzamt für die GbR angelegten Steuerakten (ein Band Feststellungsakten, ein Sonderband Betriebsprüfungsberichte nebst dazugehörigem Fallheft sowie eine Rechtsbehelfsakte) haben dem Senat vorgelegen und waren folglich Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:

I. Im vorliegenden Fall hat die GbR gegen die Einspruchsentscheidung nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Klage erhoben. Da diese Gesellschaft unstreitig während des Klageverfahrens durch den Wegfall des Gesellschaftszwecks und die von den Klägern (Gesellschaftern) vorgenommene Übertragung des Gesellschaftsvermögens auf die Grundstücksverwaltungs-GbR aufgelöst wurde, ist ihre Beteiligtenfähigkeit und Klagebefugnis erloschen und die Prozessführungsbefugnis auf die durch den angefochtenen Bescheid beschwerten Feststellungsbeteiligten übergegangen, deren Beiladung sich damit erübrigt (vgl. hierzu Gräber/Koch, FGO, 6. Aufl. 2006, § 60 Rz. 65 unter "Vollbeendigung" m. w. N.). Entsprechend war das Klagerubrum zu berichtigen.

II. Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Bescheid kann keinen Bestand haben, weil das Finanzamt nicht berechtigt war, im Streitjahr den von der Betriebsprüfung errechneten Aufgabegewinn zu erfassen. Die Voraussetzung der Aufgabe eines Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) liegt im Streitfall nicht vor.

1. Mangels Entscheidungserheblichkeiten kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob entsprechend der Auffassung des Finanzamts infolge der zum 1.1.1996 wirksam gewordenen Änderungen der Gewinnverteilung bei der GbR bzw. der Beteiligungsverhältnisse bei der GmbH die zuvor bestehende Betriebsaufspaltung infolge des Wegfalls der personellen Voraussetzungen beendet worden ist, oder ob mit den Klägern davon auszugehen ist, dass zeitgleich mit den vorgenannten Abreden auch eine an der geänderten Gewinnverteilungsquote orientierte Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an der GbR - wenn auch nur mündlich, so doch gleichwohl rechtswirksam - vereinbart wurde und darüber hinaus selbst bei den vom Finanzamt angenommenen unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisses die als Merkmal der personellen Verflechtung geforderte Beherrschungsidentität bei Zugrundelegung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht entfallen ist.

2. Selbst wenn man mit dem Finanzamt von einer Beendigung der Betriebsaufspaltung ausgehen wollte, würde dies in Bezug auf die GbR als bisheriges Besitzunternehmen keine Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 EStG nach sich ziehen.

Zwar führt der Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung infolge personeller und/oder sachlicher Entflechtung grundsätzlich zur Aufgabe des Gewerbebetriebs i.S. von § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG beim Besitzunternehmen und damit zur Versteuerung der stillen Reserven (z.B. BFH-Urteile vom 23.4.1996 VIII R 13/95, BStBl II 1998, 325, und vom 17.4.2002 X R 8/00, BStBl II 2002, 527). Keine Betriebsaufgabe - und damit keine "Zwangsprivatisierung" des bisherigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens - ist indes gegeben, wenn bei dem vormaligen Besitzunternehmen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. hierzu BFH in BFH/NV 2005, 1292 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung, Verwaltungspraxis und ganz herrschenden Meinung im Schrifttum) oder einer vorübergehenden Betriebsunterbrechung in Form des Ruhenlassens des Betriebs vorliegen und dem Betriebsunternehmen weiterhin wesentliche Betriebsgrundlagen im Wege der Miete oder Pacht zur Nutzung überlassen werden (BFH in BStBl II 1998, 325 für den Fall der Beendigung einer - im Streitfall gegebenen - sog. echten Betriebsaufspaltung; BFH in BStBl II 2002, 527 für den Fall der Beendigung einer sog. unechten qualifizierten Betriebsaufspaltung). Liegen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vor, lebt nach ständiger Rechtsprechung das sog. Verpächterwahlrecht wieder auf. Es besagt, dass eine Betriebsaufgabe und die damit verbundene Aufdeckung der stillen Reserven vermieden werden kann, solange die Absicht besteht, die gewerbliche Tätigkeit eines Tages wieder aufzunehmen. Von dieser Absicht ist auszugehen, solange die Fortsetzung objektiv möglich ist und eine eindeutige Aufgabeerklärung nicht abgegeben wird. Im Falle einer Betriebsunterbrechung gilt dasselbe (vgl. zu den vorstehenden Rechtsgrundsätzen die BFH-Urteile in BStBl II 2002, 722; vom 14.3.2006 VIII R 80/03, BStBl II 2006, 591, und vom 8.2.2007 IV R 65/01, BFH/NV 2007, 1004; weitere Nachweise bei Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl. 2007, § 15 Rz. 865). Bei fehlender Aufgabeerklärung erzielt der Steuerpflichtige weiterhin gewerbliche Einkünfte aufgrund der Überlassung der betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter an das fremde Unternehmen (hier: die GmbH). Entgegen der Auffassung des Finanzamts ist im Streitfall von einem derartigen Ausnahmesachverhalt auszugehen.

2.1. Betriebsverpachtung

Ein Verpächter, der einen Betrieb oder zumindest seine wesentlichen Grundlagen an einen fremden Dritten verpachtet, hat ein Wahlrecht, ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe oder lediglich als Betriebsunterbrechung behandeln will. Liegen zunächst die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung und zugleich einer - aus Rechtsgründen subsidiären - Betriebsverpachtung im Ganzen vor und entfallen sodann die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, so "lebt" entsprechend den dargelegten rechtlichen Erwägungen in diesem Moment das Verpächterwahlrecht (wieder) "auf", unabhängig davon, ob es sich um eine echte oder um eine unechte Betriebsaufspaltung handelt (BFH in BFH/NV 2005, 1292).

Im Streitfall führte der nach der von den Klägern bestrittenen Annahme des Finanzamts durch die personelle Entflechtung bewirkte Wegfall der Betriebsaufspaltung nicht zu einer Betriebsaufgabe bzw. einer Zwangsentnahme des zum Betriebsvermögen der GbR gehörenden Grundbesitzes. Denn der Kläger zu 1. hatte seinerzeit von seinem "auflebenden" Verpächterwahlrecht im Sinne einer Fortführung des Betriebs Gebrauch gemacht, in dem er es unterließ, die Betriebsaufgabe zu erklären.

Die Auffassung des Finanzamts, im Streitfall könne in Bezug auf das vormalige Einzelunternehmen des Klägers zu 1. nicht von einer Betriebsverpachtung im Ganzen ausgegangen werden, vermag der Senat nicht zu teilen.

Eine Verpachtung führt auch ohne ausdrückliche Erklärung zu einer Betriebsaufgabe, wenn nicht die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, was unter den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmens an. Eine Betriebsverpachtung setzt danach u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb - d.h. zumindest sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen - zur Nutzung überlässt, den der Pächter im Wesentlichen fortsetzen kann. Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen (BFH in BFH/NV 2005, 1292, m.w.N.). Dabei umfasst die für die Ausübung des Verpächterwahlrechts erforderliche Absicht der Wiederaufnahme den Betrieb in dem Zustand, in dem sich das Unternehmen befand, als die letzte werbende Tätigkeit eingestellt wurde (BFH in BFH/NV 2007, 1004).

Die Vermietung der vormals für sein Einzelunternehmen genutzten Räumlichkeiten in (Hauptbetrieb) und (Filialbetrieb) durch den Kläger an die GmbH hat zu einer Betriebsverpachtung im Ganzen geführt, die nicht zur Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven führte. Denn bei einem Einzelhandelsunternehmen in Gestalt eines Ladengeschäfts stellt das Betriebsgrundstück regelmäßig - anders z.B. als bei einem Produktionsbetrieb - die einzige wesentliche Betriebsgrundlage dar (z.B. BFH-Urteile vom 17.4.1997 VIII R 2/95, BStBl II 1998, 388; vom 11.2.1999 III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198, und vom 30.11.2005 X R 37/05, BFH/NV 2006, 1451). Auch im Streitfall bildeten die gewerblich genutzten Räume den räumlichen und funktionalen Mittelpunkt des Betriebsunternehmens, der dem Elektrofachbetrieb mit angeschlossener Reparaturwerkstatt das Gepräge gab, weil die Lage sowohl der alten als auch der im gleichen örtlichen Einzugsgebiet liegenden neuen Geschäftsräume und der durch diese Lage bestimmte Kundenkreis im Verhältnis zu Wirtschaftsgütern wie Inventar und Warenbestand von entscheidender Bedeutung ist. Geeignete Räumlichkeiten waren im Streitjahr nach wie vor vorhanden und die Ladeneinrichtung und der Warenbestand konnten jederzeit kurzfristig von dem Kläger oder seinen Rechtsnachfolgern übernommen oder wiederbeschafft werden.

Soweit das Finanzamt meint, dass aufgrund der zweifachen Verlagerung des Betriebes die Möglichkeit entfallen sei, das Betriebsvermögen fortzuführen, sodass im Streitjahr nicht mehr alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens an das Betriebsunternehmen verpachtet worden seien, kann ihm nicht gefolgt werden.

Zwar ist dem Finanzamt zuzugeben, dass die Rechtsprechung des BFH die Gewährung des Verpächterwahlrechts stets davon abhängig gemacht hat, dass der Verpächter (oder sein unentgeltlicher Rechtsnachfolger) den verpachteten Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses "identitätswahrend" fortführen kann (BFH in BStBl II 2002, 527, m.w.N.), was dann nicht der Fall ist, wenn der Vermieter oder Verpächter wesentliche Teile seines Betriebsvermögens veräußert (BFH in BStBl II 1998, 388), oder wenn wesentliche Teile des Betriebsvermögens so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können. In diesen Fällen stellt der Verpächter die werbende Tätigkeit endgültig ein. Der Pächter setzt den übernommenen Betrieb nicht fort, sondern er eröffnet einen anderen (z.B. BFH-Urteile vom 19.1.1983 I R 84/79, BStBl II 1983, 412, vom 15.10.1987 IV R 91/85, BStBl II 1988, 257, vom 18.9.2002 X R 28/00, BStBl II 2003, 133, vom 20.1.2005 IV R 35/03, BFH/NV 2005, 1046, in BFH/NV 2007, 1004).

Entgegen der Ansicht des Finanzamts liegt im Streitfall eine derartige, zu einer Betriebsaufgabe zwingende Umgestaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen jedoch nicht vor.

Im Rahmen der Betriebsprüfung und in der Einspruchsentscheidung hat sich das Finanzamt von der Erwägung leiten lassen, dass aufgrund der im Zusammenhang mit der Verlagerung des Betriebs in die in 1987 erfolgten Überführung der aktivierten Grundstücksteile und in das Privatvermögen des Klägers zu 1. die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet worden seien, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form hätten genutzt werden können und damit eine identitätswahrende Fortführung des Betriebes ab diesem Zeitpunkt nicht mehr möglich gewesen sei. Hiervon abweichend hat das Finanzamt im Klageverfahren den Standpunkt vertreten, dass bereits beim Umzug der Einzelfirma von nach zum einen teilweise eine Überführung von wesentlichen Betriebsgrundlagen der ursprünglichen Einzelfirma in das Privatvermögen stattgefunden habe und sich durch die räumliche Veränderung von einem Ortsteil in den anderen mit 8 km Entfernung der Kundenstamm geändert habe.

Die im Klageverfahren vorgetragene Argumentation ist in tatsächlicher Hinsicht nicht nachvollziehbar, da nach dem Inhalt des GmbH-Gründungsvertrages (Bl. 67 ff. der Prozessakte) die Einzelfirma des Klägers nach erfolgter Verpachtung auf den bisherigen Betriebsgrundstücken in der (Sitz der Gesellschaft) und (Filialbetrieb) fortgeführt werden sollte. Bei dieser Sachlage kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Kläger zu 1. sein Einzelunternehmen zuvor bereits komplett von nach verlagert hatte.

Auch durch die Verlagerung des Betriebsunternehmens in die ist die Möglichkeit der Betriebsverpachtung nicht entfallen, weil dieser Umstand einer identitätswahrenden Fortführung des Besitzunternehmens nicht entgegenstand.

Denn auch ein (bilanzierender) Verpachtungsbetrieb hat ein Betriebsvermögen, das sich während der Zeit, in der der Betrieb verpachtet ist, verändern kann (z.B. durch die Entnahme vorhandener oder die Einlage neu angeschaffter und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlassenen Wirtschaftsgüter; vgl. dazu die BFH-Urteile vom 26.3.1991 VIII R 104/87, BFH/NV 1991, 671, und in BStBl II 1999, 55). Da das in 1987 erworbene bebaute Grundstück geeignet und endgültig dazu bestimmt war, dem verpachteten Betrieb auf Dauer als (fortan einziges) funktionsgleiches Geschäftsgrundstück zu dienen, ist es (als Surrogat für die ursprünglichen Betriebsgrundstücke) notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens geworden.

Dieser Fall ist mit den vom Finanzamt angeführten Entscheidungen zur Zwangsbetriebsaufgabe bei der Umgestaltung der wesentlichen Betriebsgrundlagen anlässlich der Verpachtung eines Gewerbebetriebes (z.B. Urteile in BStBl II 1988, 257 und in BStBl II 2003, 133) nicht vergleichbar. Kennzeichnend für diese Rechtsprechung ist der Umstand, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Wiederaufnahme des ursprünglichen Betriebes in der bisherigen Form aufgrund von wesensverändernden Umstrukturierungsmaßnahmen an den für die vormalige Betriebsführung typischen und wesentlichen Betriebsgrundlagen (z.B. BFH-Urteile in BStBl II 1983, 412: Umbau von bisher als Laden, Kontor, Küche und Gastwirtschaft genutzten Räumen zu einer Diskothek durch den Pächter, sowie in BStBl II 1998, 257: die mit der Änderung der wirtschaftlichen Zielrichtung verbundene langfristige Verpachtung von ehemals forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken für Erholungszwecke in Gestalt der Errichtung von Wochenendhäusern durch den Pächter) überhaupt nicht oder nur nach erheblichen Umgestaltungen möglich gewesen wäre. Eine derartige Sachlage ist im Streitfall jedoch nicht gegeben, weil die Betriebsgrundstücke nicht in einer der späteren Betriebsfortführung entgegenstehenden Weise umgestaltet, sondern im Zuge der Standortverlegung lediglich ausgetauscht wurden, wobei der verpachtete Betrieb ohne wesentliche Veränderung seiner Wesensund Nutzungsart in den an die GmbH vermieteten neuen Räumen fortgeführt wurde (vgl. auch das BFH-Urteil vom 19.6.2001 X R 48/96, BFH/NV 2002, 153 zu dem hiervon zu unterscheidenden Fall einer Betriebsverlegung durch den Pächter in eigene oder von Dritten angemietete Räume). Wie bereits ausgeführt wurde, hätte der Kläger zu 1. selbst, der über die erforderliche persönliche Qualifikation für die Betriebsfortführung verfügte, oder aber ein Rechtsnachfolger auf diesem mit den nötigen Betriebsvorrichtungen ausgestatteten Betriebsgebäude nach Ablauf des Pachtverhältnisses das vormalige Einzelunternehmen - ggf. unter Erneuerung des Warenbestandes und der Einrichtungsgegenstände - ohne wesentliche Änderungen weiter betreiben können.

Bestätigt sieht sich der Senat in seiner Auffassung durch die Rechtslage zum Ausscheiden von wesentlichen Betriebsgrundlagen aus dem Betriebsvermögen bei einem Einzelunternehmen. Auch in diesem Fall ist zwar regelmäßig von einer (tarifbegünstigten) Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG auszugehen.

Eine andere Beurteilung kann jedoch in Betracht kommen, wenn dieser Vorgang mit einer die Unternehmensidentität nicht berührenden Betriebsverlegung einhergeht, die zu keiner Gewinnrealisierung führt und bei der die Gewinne aus der Entnahme dieser Wirtschaftsgüter nicht begünstigt sind. Verlegt ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb an einen neuen Standort, so ist nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. zu den nachfolgenden Ausführungen insbesondere das Urteil vom 3.10.1984 I R 116/81, BStBl II 1985, 131; ferner die Urteile vom 28.6.2001 IV R 23/00, BStBl II 2003, 124, vom 19.2.2004 III R 1/01, BFH/NV 2004, 1231) zu prüfen, ob es sich hierbei steuerlich um eine (nach § 16 Abs. 3 EStG begünstigte) Aufgabe des bisherigen Betriebs und die Eröffnung eines neuen Betriebs oder aber um eine Betriebsverlegung handelt, die zu keiner Gewinnrealisierung führen und bei denen Gewinne aus der Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter nicht begünstigt sind. Dies hängt wesentlich davon ab, ob der "stillgelegte" und der "wiederaufgenommene" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise identisch sind, was nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsauffassung zu beurteilen ist. Zieht ein Steuerpflichtiger mit seinem Betrieb unter Verwendung des Geschäftsinventars und Warenbestands in neu errichtete Betriebsräume in räumlicher Nähe zu seinem bisherigen betrieblichen Wirkungskreis um und führt er dort seine bisherige gewerbliche Tätigkeit - allenfalls unterbrochen für die Dauer des Umzugs - unverändert und artgleich ohne gravierende Umsatzeinbußen fort, so spricht dies bei einem Einzelhandelsbetrieb des Elektrofachhandels für die Annahme einer bloßen Betriebsverlegung, die die Unternehmensidentität auch dann nicht berührt, wenn mit dem Umzug Veränderungen der innerbetrieblichen Strukturen (wie z.B. Vergrößerung des Warensortiments, Eingliederung neuer Geschäftsfelder, Aufstockung des Personals) oder des Kundenkreises verbunden sind.

Nichts anderes kann aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gelten, wenn sich unter ansonsten identischen Verhältnissen die Betriebsverlagerung im Rahmen einer Betriebsverpachtung vollzieht (vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 17.10.1991 IV R 97/89, BStBl II 1992, 392), und zwar auch dann, wenn die Betriebsverpachtung verdrängt wird, weil gleichzeitig die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen. Da es letztlich darum geht, einer objektiv nicht vom Unternehmer veranlassten, subjektiv nicht von ihm gewollten und wegen sichergestellter Besteuerung der stillen Reserven nicht notwendigen Zwangsbetriebsaufgabe vorzubeugen, kann bei einer Betriebsaufspaltung ein Besitzunternehmer in Bezug auf die Betriebsaufgabe nicht anders behandelt werden als ein aktiv tätiger Unternehmer, der die Besteuerung der stillen Reserven problemlos bis zum "Sankt-Nimmerleins-Tag" verschieben kann, wenn er den Betrieb als Ganzen verpachtet (Wendt, Anmerkung zum BFH-Urteil in BStBl II 2002, 527; Finanz-Rundschau 2002, 626). In all diesen Fällen ist eine Gewinnrealisierung durch Betriebsaufgabe grundsätzlich nur dann anzunehmen, wenn eine Aufgabehandlung vorliegt (Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 15 Rz. 420).

Das im Einzelunternehmen des Klägers zu 1. entstandene Verpächterwahlrecht ist auch nicht durch die Gründung der GbR untergegangen. Denn die unentgeltliche Aufnahme des Klägers zu 2. in das Besitzunternehmen des Klägers zu 1., welche sich als Einbringung eines verpachteten Betriebs in eine zu diesem Zweck errichtete Personengesellschaft vollzog, führte nicht zwingend zur Beendigung des verpachteten Gewerbebetriebs und damit zur Betriebsaufgabe.

Vielmehr konnte gemäß § 24 Abs. 2 und 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG)in der im Streitjahr 1996 geltenden Fassung (bezüglich des Klägers zu 1.) bzw. gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (bezüglich des Klägers zu 2.) das eingebrachte Betriebsvermögen des Einzelunternehmens mit seinem Buchwert angesetzt werden (vgl. hierzu das BFHUrteil vom 12.10.2005 X R 35/04, BFH/NV 2006, 521). Objekt der Einbringung kann sowohl ein werbender als auch ein verpachteter (nicht aufgegebener und daher ruhender) Gewerbebetrieb sein, denn es ergibt sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn des § 24 UmwStG, dass dieser auf werbende Unternehmen beschränkt sein soll (BFH-Urteil vom 20.6.1989 VIII R 100/86, BFH/NV 1990, 102). Wird in einem derartigen Fall keine Aufgabeerklärung abgegeben, sondern von dem Wahlrecht zur Buchwertfortführung Gebrauch gemacht - wie dies im Streitfall offenkundig mit Billigung des Finanzamts (entsprechend der bereits damals existierenden Verwaltungspraxis; vgl. z.B. die zur unentgeltlichen Aufnahme von Angehörigen in ein Einzelunternehmen ergangene Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 9.9.1999, Der Betrieb 1999, 1980) der Fall war -, tritt die aufnehmende Personengesellschaft in die Rechtsstellung des Einbringenden (hier: des Einzelunternehmers) ein, was nach der Auffassung des Senats bei unveränderter Fortsetzung des Pachtverhältnisses auch den Übergang des Verpächterwahlrechts auf die Personengesellschaft zur Folge hat (ebenso wohl Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 716), das dann allerdings fortan nur einheitlich ausgeübt werden kann (vgl. zur Ausübung des Verpächterwahlrechts bei Gesellschafterwechsel und Gesellschafterbeitritt das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17.10.1994, BStBl I 1994, 771).

Da somit im Streitfall die unternehmerische Kontinuität des Besitzunternehmens nicht in Frage gestellt war, weil objektiv die Möglichkeit verblieb, den Betrieb, sei es durch den bisherigen Betriebsinhaber, sei es durch einen Rechtsnachfolger, in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder selbst zu bewirtschaften, könnte die Absicht der dauernden Betriebseinstellung nur bei einer unmissverständlichen Erklärung gegenüber dem Finanzamt angenommen werden. Grundsätzlich ist diese Erklärung nicht an eine bestimmte Form gebunden. Sie muss jedoch erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass infolge der Aufgabeerklärung die stillen Reserven versteuert werden (vgl. zum Vorstehenden BFH in BFH/NV 1999, 1198). Im Zeitpunkt der Verlagerung des Betriebs der GmbH in 1978 hat der Kläger zu 1. eine Erklärung des Inhalts, dass er seinen Betrieb aufgeben wolle, nicht abgegeben. Stattdessen ist er - im Einvernehmen mit dem Finanzamt - weiterhin vom Fortbestand von Betriebsvermögen im Rahmen der bestehenden Betriebsaufspaltung ausgegangen, indem er in den Folgejahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärte. Gegen die Annahme einer Betriebsaufgabe spricht ferner, dass der Kläger zu 1. nach Aktenlagevon der in einem solchen Fall gebotenen Versteuerung der stillen Reserven abgesehen hat, indem er für die Überführung der infolge der Standortverlagerung aus seinem Betriebsvermögen ausgeschiedenen Grundstücksteile und 4 in das Privatvermögen nicht die Tarifbegünstigung des § 16 Abs. 3 EStG in Anspruch nahm. Auch im Streitjahr wurde seitens der Kläger in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GbR keine Betriebsaufgabe erklärt, sondern die Verpachtungstätigkeit ohne Änderung in der Einkünftestruktur (es wurden im Hinblick auf den an die GmbH verpachteten Betrieb weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt) fortgesetzt.

Die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung und des damit verbundenen Wahlrechts des Verpächters, die verpachteten Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen zu belassen oder aber in das Privatvermögen zu überführen, lagen somit im Streitfall vor, weil dem Kläger zu 1. bzw. der GbR objektiv die Möglichkeit verblieb, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb " identitätswahrend" wieder aufzunehmen und fortzuführen. Dass sich dadurch der Kundenkreis verändert hätte, ist entgegen der Auffassung des Finanzamts allein kein Kriterium, das zur Annahme einer Betriebsaufgabe zwingt. Ohne Belang ist auch, wie wahrscheinlich die Verwirklichung dieser Möglichkeit erschien (vgl. hierzu Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 706 und 692, m.w.N.).

2.2. Vorübergehende Betriebsunterbrechung (Ruhenlassen des Betriebs)

Die Einstellung oder Beendigung der bisherigen Tätigkeit eines Gewerbetreibenden ist im allgemeinen noch kein Grund für die Annahme, der Betrieb sei mit der Folge aufgegeben, dass nunmehr auch die stillen Reserven des Betriebsvermögens zu versteuern sind. Die Einstellung kann auch bedeuten, dass die gewerbliche Tätigkeit zunächst nur ruhen soll. Das ist nicht nur dann anzunehmen, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen, sondern u.a. auch dann, wenn ein Gewerbetreibender den seinem bisherigen Betrieb das Gepräge gebenden Grundbesitz vermögensverwaltend vorhält (BFH in BStBl II 2002, 722). Das "Ruhen des Betriebs" als Betriebsunterbrechung im engeren Sinn, d.h. ohne Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen, setzt voraus, dass bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht besteht und die Verwirklichung der Absicht nach den äußerlich erkennbaren Umständen wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen, sodass der stillgelegte und der (wieder-)eröffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (BFHUrteile vom 26.2.1997 X R 31/95, BStBl II 1997, 561, und in BStBl II 2006, 591). Wie bei der Betriebsverpachtung - als Unterfall der Betriebsunterbrechung - geht die Rechtsprechung aus Gründen des Nachweises auch hier von einer Fortsetzungsabsicht aus, solange die Wiederaufnahme des Betriebs objektiv möglich ist und keine eindeutige Aufgabeerklärung abgegeben worden ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1004). Eine Wiederaufnahme des Betriebs setzt allerdings voraus, dass die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter es zulassen, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder zumindest ähnlicher Form fortzuführen. Es müssen sämtliche für die Fortsetzung des eingestellten Betriebs wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden. Ebenso wenig dürfen sie entscheidend umgestaltet werden. Auch in einem derartigen Fall hat die Beendigung einer Betriebsaufspaltung nicht eine Zwangsbetriebsaufgabe zur Folge, weil das vormalige Besitzunternehmen die Möglichkeit hat, seine gewerbliche Tätigkeit mit einer anderen Betriebsgesellschaft wieder aufzunehmen oder ggf. das von der vormaligen Betriebsgesellschaft ausgeübte Gewerbe selbst wieder aufzunehmen.

Da im Streitfall die der GmbH überlassenen Betriebsgrundstücke die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage bildeten, liegen - unbeschadet der Frage, ob eine Betriebsverpachtung angenommen werden kann - die vorstehend dargestellten Voraussetzungen einer Betriebsunterbrechung vor. Insoweit wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Erwägungen zu 2.1. verwiesen. Soweit das Finanzamt im vorliegenden Zusammenhang noch vorgebracht hat, für die Absicht der Betriebsfortführung seien keine Anhaltspunkte ersichtlich, verkennt es, dass nach der vorstehend zitierten Rechtsprechung des BFH zur Vermeidung von Nachweisschwierigkeiten eine Vermutung zugunsten der Fortführungsabsicht besteht, von der solange auszugehen ist, bis der Steuerpflichtige klar und eindeutig erklärt, er werde die gewerbliche Tätigkeit nicht wieder aufnehmen (vgl. hierzu auch Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 15 Anm. 838).

Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass im Streitjahr 1996 unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt von einer zu Versteuerung der stillen Reserven führenden Betriebsaufgabe ausgegangen werden kann. Daher war der angefochtene Bescheid aufzuheben, was zur Folge hat, dass der ohne die Erfassung eines Aufgabegewinns ergangene Erstbescheid vom 30.7.1998 wieder Geltung erlangt.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren erging gemäß § 139 Abs. 3 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der dem Finanzamt auferlegten Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Ende der Entscheidung