Judicialis Rechtsprechung

Die Beteiligten streiten darüber, ob die zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefassten Grundstücke, die der Klägerin von ihren Eltern im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich übertragen worden sind, zum Bewertungsstichtag zum Grundvermögen oder zum Betriebsvermögen gehört haben. Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:

Der Vater der Klägerin war Inhaber des Einzelunternehmens A in ... , dessen Geschäftszweck ... war. Der Gewerbebetrieb wurde betrieben auf einer zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefassten Vielzahl von Grundstücken, die alle im ideellen Miteigentum der Eltern der Klägerin standen. Die Eltern hatten diese Grundstücke zum Zweck der gewerblichen Nutzung an den Gewerbebetrieb des Vaters der Klägerin verpachtet. Die Eltern der Klägerin wohnten auf dem Betriebsgelände in einer ... Wohnung.

Mit privatschriftlichem Schenkungs- und Übertragungsvertrag vom 23.10.1996 übertrug der Vater den Gewerbebetrieb mit Wirkung zum 31.12.1996 auf die Klägerin, die den Betrieb anschließend eigenverantwortlich fortgeführt hat. In § 6 dieses Vertrages hat der Vater angekündigt, dass auch die betrieblich genutzten Grundstücke mit separatem Grundstücksübertragungsvertrag auf die Klägerin übertragen werden sollen. Diese Übertragung ist in dem notariell beurkundeten "Grundstücksübergabevertrag mit Auflassung" vom 16.01.1997 erfolgt. In diesem Vertrag haben die beiden Eltern die betrieblich genutzten Grundstücke ebenfalls im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf die Klägerin übertragen und als Zeitpunkt der Übertragung den 31.12.1996 vereinbart (§ 2 des Vertrages). Die Mutter der Klägerin hat sich an ihrer ideellen Grundstückshälfte den lebenslänglichen Nießbrauch vorbehalten, und die Klägerin hat beiden Elternteilen ein lebenslänglich unentgeltliches Wohnungsrecht an deren bisheriger Wohnung eingeräumt (§§ 4 und 5 des Vertrages). In § 9 des Vertrages haben die Vertragsparteien die Auflassung erklärt und den Notar beauftragt, die Eigentumsumschreibung zu veranlassen. Zu den weiteren Regelungsgegenständen wird Bezug genommen auf den Inhalt des notariellen Vertrages vom 16.01.1997 (Bl. 13 ff. FG-A). Mit Einheitswertbescheid auf den 01.01.1998 vom 12.05.1997 hat der Beklagte (das Finanzamt) die wirtschaftliche Einheit der Klägerin als Eigentümerin zugerechnet und dabei - entsprechend den zuvor ergangenen Einheitswertbescheiden - die Vermögensart "Betriebsgrundstück" als Bestandteil des Gewerbebetriebs der Klägerin festgestellt.

Nachdem die Erbschafts- und Schenkungsteuerstelle bei dem Finanzamt ... das Finanzamt zur Durchführung der Bedarfsbewertung auf den 16.01.1997 aufgefordert und die Klägerin eine Feststellungserklärung vorgelegt hatte, hat das Finanzamt den Grundbesitzwert unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst mit ...,-- DM festgestellt. Nach späteren Änderungen dieser Feststellung hat die Klägerin ein Sachverständigengutachten vorgelegt, in dem der Verkehrswert der wirtschaftlichen Einheit zum Bewertungsstichtag auf ...,-- EUR geschätzt worden ist. Diesem Gutachten hat sich das Finanzamt angeschlossen und den Grundstückswert mit zwei Bescheiden vom 10.12.2002 auf ...,-- DM (...,-- EUR) festgestellt und mit diesen Bescheiden die Feststellung verbunden, dass es sich bei dem zu dem... Unternehmen A gehörenden Grundstücks um Grundvermögen handele.

Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin, vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten, fristgerecht Einspruch eingelegt, mit dem sie nicht die Höhe des festgestellten Grundbesitzwertes, sondern nur die Vermögensart angegriffen hat. Nach Meinung der Klägerin hätte das Finanzamt die wirtschaftliche Einheit als Betriebsvermögen feststellen müssen. Das Finanzamt hat sich der Auffassung der Klägerin nicht angeschlossen und den Einspruch mit Entscheidung vom 16.05.2003 abgewiesen. Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.

Zur Begründung der Klage hat die Klägerin zunächst geltend gemacht, das Finanzamt habe verkannt, dass der Schenkungs- und Übertragungsvertrag mit dem Grundstücksübergabevertrag eine Einheit bilde mit der Folge, dass die Grundstücksübertragung nicht erst am 16.01.1997, sondern bereits am 31.12.1996 vollzogen worden sei. Da das Finanzamt den Grundbesitzwert auf einen unzutreffenden Stichtag festgestellt habe, sei der Bescheid rechtswidrig und damit in vollem Umfang aufzuheben. Im Verlauf der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin nur noch geltend gemacht, dass die wirtschaftliche Einheit zu Unrecht als Grundvermögen und nicht als Betriebsvermögen bewertet worden sei. Sie stützt diese Auffassung auf § 12 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) i. V. m. § 138 Abs. 3, §§ 99, 17 und 26 Bewertungsgesetz (BewG). Danach bildeten der Gewerbebetrieb und die betrieblich genutzten Grundstücke ein einheitliches Betriebsvermögen, das in ihrer Hand zusammengeführt worden sei. Das entspreche auch der Absicht des Gesetzgebers bei der Neuregelung der Erbschaftsteuer, die in § 13 a ErbStG zu einer weitgehenden steuerlichen Entlastung der kleinen und mittleren Betriebe führen sollte.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die Feststellung zum 16.01.1997 vom 10.12.2002 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, als Vermögensart der wirtschaftlichen Einheit "Betriebsvermögen" festzustellen, hilfsweise, für den Fall der Klageabweisung die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es ist der Auffassung, dass es mit dem Vertrag vom 16.01.1997 den richtigen Bewertungsstichtag gewählt habe, weil die bisherigen Grundstückseigentümer erst an diesem Tag die Auflassung der Grundstücke erklärt hätten und die Klägerin erst dadurch wirtschaftliche Eigentümerin der Grundstücke geworden sei. Im Zusammenhang mit der Bedarfsbewertung sei die wirtschaftliche Einheit auch zutreffend als Grundvermögen bewertet worden. Denn die Mutter der Klägerin sei nicht an dem Gewerbebetrieb beteiligt gewesen, und § 12 Abs. 5 ErbStG enthalte zwar eine Verweisung auf § 99 BewG, nicht aber auf § 26 BewG. Das bedeute, dass im Streitfall die in § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG getroffene Regelung maßgebend sei, wonach ein Grundstück, an dem neben dem Betriebsinhaber noch andere Personen beteiligt seien, auch hinsichtlich des Anteils des Betriebsinhabers nicht als Betriebsgrundstück gelte.

Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung ein Band Verwaltungsakten zur Bedarfsbewertung vorgelegen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat als Stichtag für die Bedarfsbewertung zu Recht den 16.01.1997 gewählt und die Vermögensart der wirtschaftlichen Einheit auch zutreffend als "Grundvermögen" festgestellt.

I. Stichtag für die Bedarfsbewertung ist der 16.01.1997 und nicht, wie die Klägerin ursprünglich gemeint hat, der 31.12.1996.

1. Nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG sind die Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn sie - wie im Streitfall - für die Erbschaftsteuer, die insoweit identisch ist mit der Schenkungsteuer, benötigt wird. Die Wertermittlung erfolgt regelmäßig auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung, § 11 ErbStG. Dieser Zeitpunkt wird bei Schenkungen unter Lebenden durch die Ausführung der Zuwendung bestimmt, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Ausgeführt ist eine Schenkung mit dem Übergang des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber.

2. Die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an einem Grundstück erfolgt nach § 873 Bürgerliches Gesetzbuch durch Einigung über die dingliche Rechtsänderung und durch Eintragung oder zumindest durch die Erklärung der Eintragungsbewilligung (Auflassung). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erst am 16.01.1997 erfüllt worden. Erst an diesem Tag haben sich die Eltern der Klägerin gemeinsam in einem notariellen Vertrag zur Übertragung der betrieblich genutzten Grundstücke verpflichtet und in Erfüllung dieser Verpflichtung die Auflassung erklärt. Eine solche Verpflichtung ist - entgegen der ursprünglich vertretenen Auffassung der Klägerin - nicht bereits am 23.10.1996 mit Abschluss des Schenkungs- und Übertragungsvertrages erfolgt. Denn an diesem Vertrag war die Mutter der Klägerin nicht als Partei beteiligt und konnte daher auch nicht an die in diesem Vertrag getroffenen Vereinbarungen gebunden sein. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung eine Verkettung von unglücklichen Umständen, u.a. eine Erkrankung des Vaters der Klägerin, dafür verantwortlich gemacht, dass die Übertragung der Grundstücke nicht mehr - wie nach seiner Darstellung beabsichtigt - im Jahr 1996 erfolgt sei, sondern erst Anfang 1997. Diese Umstände sind jedoch nicht geeignet, die zivilrechtlichen Regelungen im Sinne der Klägerin auszulegen, zumal die Hinderungsgründe durch die Einbeziehung von Vertretern leicht hätten beseitigt werden können.

3. Die Klägerin hat zum 31.12.1996 auch nicht das wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken erlangt, die dem Gewerbebetrieb dienen. Dazu wäre nach § 39 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung die Ausübung der tatsächlichen Herrschaft über die wirtschaftliche Einheit in einer Weise erforderlich gewesen, die die Eltern von der weiteren rechtlichen Einwirkung auf die Grundstücke ausgeschlossen hätte. Zumindest hätten Besitz, Gefahren, Nutzungen und Lasten vereinbarungsgemäß auf Dauer ab dem 31.12.1996 auf die Klägerin übergehen müssen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 15. März 1973 VIII R 90/70, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 109, 254; Bundessteuerblatt -BStBl- II 1973, 591). Eine solche Vereinbarung gab es jedoch am 31.12.1996 nicht. Der entsprechenden rückwirkenden Vereinbarung in dem notariellen Vertrag vom 16.01.1997 ist die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen, denn ein Sachverhalt kann grundsätzlich nicht mit steuerrechtlicher Wirkung rückwirkend gestaltet werden (BFH-Urteil vom 18. September 1984 VIII R 119/81, BFHE 142, 130; BStBl II 1985, 55). Der vorliegende Sachverhalt bietet keine Veranlassung, von diesem Grundsatz abzuweichen.

4. Auf der Grundlage der vorstehenden Beurteilung hat das Finanzamt auch die Zurechnungsfortschreibung der wirtschaftlichen Einheit auf die Klägerin zum 01.01.1998 und nicht zum 01.01.1997 durchgeführt (§ 22 Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 BewG). Dieser Stichtagswahl hat die Klägerin nicht widersprochen. Folgerichtig ist das Finanzamt auch für die Durchführung der Bedarfsbewertung von dem 16.01.1997 als dem zutreffenden Stichtag ausgegangen, denn erst an diesem Tag hatten die beiden Eltern der Klägerin alle erforderlichen Voraussetzungen geschaffen, um die betrieblich genutzten Grundstücke auf ihre Tochter zu übertragen.

II. Das Finanzamt hat im Zuge der Bedarfsbewertung die Vermögensart des Grundstücks auch zutreffend mit "Grundvermögen" festgestellt.

1. Grundbesitz im Sinne des § 19 Abs. 1 BewG ist nach § 12 Abs. 3 ErbStG mit dem Grundbesitzwert anzusetzen, der nach §§ 138 ff. BewG auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) festgestellt wird. Nach § 138 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 5 Satz 1 BewG sind u.a. die für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG zu ermittelnden Grundstückswerte gesondert festzustellen. In dem Feststellungsbescheid sind nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG auch Feststellungen zu treffen über die Art der wirtschaftlichen Einheit, bei Betriebsgrundstücken, die zu einem Gewerbebetrieb gehören (wirtschaftliche Untereinheit), auch über den Gewerbebetrieb.

2. Betriebsgrundstück im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist der zu einem Gewerbebetrieb gehörige Grundbesitz, soweit er, losgelöst von seiner Zugehörigkeit zu dem Gewerbebetrieb, zum Grundvermögen gehören würde.

a) Unter welchen Voraussetzungen Grundbesitz zu einem Gewerbebetrieb gehört, richtet sich, abgesehen von den in § 99 Abs. 2 BewG geregelten Sonderfällen, bei Einzelgewerbetreibenden nach § 95 BewG. Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Hiervon abweichende Regelungen enthält § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i. V. m. § 99 Abs. 2 BewG.

§ 99 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG betrifft Fälle, in denen ein Grundstück und das darauf errichtete Gebäude ertragsteuerrechtlich wegen verschiedener Nutzungs- und Funktionszusammenhänge in selbständige Wirtschaftsgüter im Sinne des § 6 Abs. 1 EStG aufzuteilen ist. In solchen Fällen ist das Grundstück je nach dem Wert, zu dem es dem Gewerbebetrieb des Einzelunternehmers dient, bewertungsrechtlich insgesamt als Betriebsgrundstück oder als zum Grundvermögen gehörend zu beurteilen (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2004 II R 8/01, BFHE 207, 55, BStBl II 2005, 463).

b) Eine Modifikation erfahren die in § 99 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG enthaltenen Grundsätze für den Fall, dass an einem betrieblich genutzten Grundstück neben dem Betriebsinhaber noch andere Personen beteiligt sind. In einem solchen Fall gilt im Bewertungsrecht abweichend von der Regelung in § 6 Abs. 1 EStG auch der Anteil des Betriebsinhabers nicht als Betriebsgrundstück, sondern ist dem Grundvermögen zuzurechnen, § 99 Abs. 2 Satz 3 BewG.

c) Eine Sonderregelung hierzu enthält § 26 BewG für Sachverhalte, in denen von nur einem Ehegatten betrieblich genutzte Grundstücke im Eigentum beider Ehegatten stehen. Solche Ehegattengrundstücke bilden eine wirtschaftliche Einheit im Sinne des § 2 BewG mit der Folge, dass sie bei überwiegend betrieblicher Nutzung als Betriebsgrundstücke zu bewerten sind, § 26 i. V. m. § 99 Abs. 2 Satz 1 BewG.

d) Nach § 17 Abs. 2 BewG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.12.1996 (Bundesgesetzblatt I 1996, 2049) gilt § 26 BewG mit dem Verweis auf § 99 BewG jedoch nur für die Grundsteuer und für die Gewerbesteuer, nicht dagegen für die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Das folgt nicht nur aus dem Umstand, dass diese Steuerarten in § 17 Abs. 2 BewG nicht genannt werden, sondern insbesondere aus dem Vergleich mit der zuvor geltenden Fassung des § 17 Abs. 2 BewG, nach der u.a. § 26 BewG in der damaligen Fassung auch auf die Erbschaftsteuer Anwendung fand. Der Wegfall der Nennung der Erbschaftsteuer in der Neufassung des § 17 Abs. 2 BewG macht deutlich, dass nach dem Willen des Gesetzgebers § 26 BewG für die Erbschaftsteuer ab 1996 nicht mehr gelten sollte.

3. Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf verschiedene Stimmen in der Literatur eine andere Auffassung vertritt, vermag der Senat ihr nicht zu folgen, weil nach seiner Auffassung die dargestellte gesetzliche Regelung eindeutig und folgerichtig ist. Die Zusammenhänge für die wiederholten Änderungen des Bewertungsrechts in den 90er Jahren, die sich auch auf den Streitfall auswirken, hat Christoffel in einem Aufsatz (Der Betrieb 1998, 155) anschaulich dargestellt. Auf den Inhalt dieses Aufsatzes nimmt der Senat Bezug.

Der Senat weist außerdem darauf hin, dass dem Bundesverfassungsgericht ein Normenkontrollverfahren vorliegt, in dem es darum geht, ob die steuerliche Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhält. Der BFH (Beschluss vom 22. Mai 2002 II R 61/99, BFHE 198, 342; BStBl II 2002, 598) sieht in verschiedenen Vorschriften des Erbschaftsteuerrechts i. V. m. den dort in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz). Wollte man der Auffassung der Klägerin folgen, dann würde das ihr übertragene Vermögen (als Betriebsvermögen) gänzlich steuerfrei bleiben und damit den möglichen Verfassungsverstoß noch vergrößern. Der Senat gibt daher zu bedenken, dass die Auffassung der Klägerin auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zu problematisieren wäre. Von dieser Problematisierung oder einer Aussetzung des vorliegenden Rechtsstreits nach § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts in dem anhängigen Normenkontrollverfahren konnte der Senat jedoch absehen, da die in diesem Verfahren streitige Rechtsfrage nicht Gegenstand des Normenkontrollverfahrens ist und da auch nicht zu erwarten ist, dass das Bundesverfassungsgericht den Gesetzgeber verpflichten wird, die schenkungsteuerliche Begünstigung des Betriebsvermögens noch zu erweitern.

4. Das Finanzamt hat daher im Zuge der Bedarfsbewertung das der Klägerin übertragene Bewertungsobjekt zu Recht als Grundvermögen bewertet. Damit war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Die Revision war zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da die Frage der Weitergeltung des § 26 BewG im Rahmen der Erbschaftsteuer bisher noch nicht höchstrichterlich beantwortet worden ist und die in der Literatur zu dieser Frage vertretenen Auffassungen zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen.

Ende der Entscheidung