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Geschäftsnummer: 3 V 2917/05

In dem Rechtsstreit

wegen Aussetzung der Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheides 2004

hat der 3. Senat des Hessischen Finanzgerichts am 31. Mai 2007 beschlossen:

Tenor:

Der Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vom 22.06.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2005 wird in der Weise von der Vollziehung ausgesetzt, dass vorläufig von folgenden Feststellungen auszugehen ist:

Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.

Die Aussetzung der Vollziehung endet nach Ablauf von einem Monat ab dem Zeitpunkt, zu dem eine abschließende Entscheidung im Hauptsacheverfahren (Geschäftsnummer 3 K 3006/06) ergehen wird.

Die Kosten des Verfahrens haben die Antragstellerin und der Antragsgegner zu jeweils 50 % zu tragen.

Die Beschwerde wird zugelassen.

Gründe:

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, inwieweit der Verlust einer Kommanditgesellschaft (KG) bei den beteiligten Kommanditisten gemäß § 15a Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wegen des Vorhandenseins negativer Kapitalkonten vom sog. Verlustausgleich ausgeschlossen ist. Dabei geht es in erster Linie um die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang wegen des Bestehens einer Außenhaftung im Sinne des § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) für den einzelnen Kommanditisten das Verlustausgleichsvolumen gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG erweitert ist. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Antragstellerin ist eine KG in der Form einer GmbH & Co. KG. Sie wurde durch Vertrag vom xx.xx.2001 gegründet. Unternehmensgegenstand ist die Durchführung von ... , insbesondere im Bereich des ... (§ 2 des Gesellschaftsvertrages). Persönlich haftende Gesellschafterin ist die X Verwaltungs GmbH (§ 5 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages). Kommanditisten waren zunächst ... M , R und J mit jeweils einer Kommanditeinlage von 8.000 € (§ 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages). Der Kommanditist R ist zwischenzeitlich, nämlich mit Wirkung zum 28.02.2005, aus der KG ausgeschieden (Vereinbarung vom 25.02.2005). Die X Verwaltungs GmbH (als Komplementärin) ist zur Gestellung einer Kapitaleinlage weder berechtigt noch verpflichtet (§ 6 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages). Für jeden Kommanditisten ist - entsprechend seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, seinen Beteiligungsrechten sowie der Handelsregisteranmeldung - ein festes Kapitalkonto (im Folgenden auch: Kapitalkonto I) vorgesehen (§ 6 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages). Daneben sind für den jeweiligen Kommanditisten ein Verlustvortragskonto (im Folgenden auch: Kapitalkonto II) sowie ein Darlehenskonto eingerichtet (§ 6 Abs. 3 und 4 des Gesellschaftsvertrages).

In ihren Bilanzen zum 31.12.2004 setzte die Antragstellerin - wie auch schon zu den vorangegangenen Bilanzstichtagen - den Betrag von 24.000,00 € auf der Passivseite als "Kommanditeinlage" bzw. "Haftkapital" und auf der Aktivseite als "ausstehende Einlagen" an. In den Gewinn- und Verlustrechnungen für die Wirtschaftsjahre 2001 bis 2004 wies sie folgende Ergebnisse aus:

2001 Fehlbetrag 2.038,64 DM

2002 Fehlbetrag 31.228,49 €

2003 Gewinn 87.523,88 €

2004 Fehlbetrag 136.483,23 €

Der Bilanz fügte die Antragstellerin eine Übersicht zur Kapitalkontenentwicklung bei, in der für die einzelnen Gesellschafter neben den Beständen der Eigen- und Fremdkapitalkonten (zum Anfang und zum Ende des Streitjahres) jeweils die Einlagen, die Entnahmen sowie die das Streitjahr betreffenden Ergebnisanteile aufgeführt sind. Bezüglich der (Eigen-) Kapitalkonten der Kommanditisten handelt es sich im Wesentlichen um folgende Werte:

Der Antragsgegner (das Finanzamt) hatte für die Jahre 2001 und 2002 im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des gewerblichen Gewinns und des verrechenbaren Verlustes die bei den einzelnen Kommanditisten angesetzten Verluste zunächst als ausgleichsfähig anerkannt (Bescheide vom 13.09.2002 und vom 29.06.2004). Für das Jahr 2003 hatte er den nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbaren Verlust mit 0,00 € angesetzt (Bescheid vom 22.06.2005). Die Feststellungen waren jeweils gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgt.

Für das Streitjahr 2004 traf das Finanzamt in Bezug auf die Ausgleichsfähigkeit bzw. Verrechenbarkeit des jeweiligen Verlustanteils bei den Kommanditisten folgende Feststellungen (Bescheid vom 22.06.2005):

Bei der Ermittlung des verrechenbaren Verlustes für die Kommanditisten ging es in zwei Schritten vor. In einem ersten Schritt stellte es die jeweilige Kapitalkontoentwicklung dar. In einem zweiten Schritt berechnete es die berücksichtigungsfähige Außenhaftung. Bei der Darstellung der "Kapitalkontoentwicklung im Sinne des § 15a EStG" (erster Schritt) erhöhte es für das jeweilige Kapitalkonto den (negativen) Betrag zum 31.12.2004 um den Betrag von 7.996,18 € bzw. 7.996,17 €, den es als "haftungsbeendende Einlage" bezeichnete. Bei der berücksichtigungsfähigen Außenhaftung (zweiter Schritt) setzte es jeweils den Betrag von 0,00 € an. Diesen Betrag ermittelte es folgendermaßen: "Hafteinlage laut Handelsregister am Ende des Wirtschaftsjahres" 8.000,00 € "abzgl. erbrachte Hafteinlage (Kapital, § 171 HGB) am Ende des Wirtschaftsjahres" 8.000,00 €.

Gegen den vorgenannten Feststellungsbescheid legte die Antragstellerin Einspruch ein. Gleichzeitig stellte sie den Antrag, die Vollziehung des angefochtenen Bescheids auszusetzen. Zur Begründung trug sie vor: Entgegen der Annahme des Finanzamts sei eine Einlage auf die Haftungssumme nicht erfolgt. Obwohl der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG aufgrund der damals bestehenden Außenhaftung schon für frühere Wirtschaftsjahre in Anspruch genommen worden sei, greife die Außenhaftung auch im Streitjahr 2004 ein. Denn zum Stichtag 31.12.2003 sei bei den einzelnen Kommanditisten das Kapitalkonto II durch den entsprechenden Anteil am Jahresgewinn der KG auf 0,00 € gebracht worden.

Das Finanzamt lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab (Bescheid vom 26.09.2005). Zur Begründung verwies es auf eine sog. Prüfberechnung. Hierbei handelt es sich um einen Neuausdruck des angefochtenen Feststellungsbescheids, bei dem - maschinengesteuert - die einzelnen Rechenschritte nochmals näher erläutert sind. Unter Nr.5 dieser Erläuterungen heißt es - hier beispielsweise bezogen auf den Gesellschafter M - u. a.:

In Höhe der haftungsbeendenden Einlagen erlischt die Außenhaftung am Ende des Wirtschaftsjahres. Sie führen nicht zu einer Erhöhung des Kapitalausgleichsvolumens im Sinne des § 15a EStG. Es ändert sich lediglich die Rechtsgrundlage für den Verlustausgleich: Haftungsausgleichsvolumen wird durch Kapitalausgleichsvolumen ersetzt. - Das durch die Einlage entstandene Kapitalausgleichsvolumen kann nicht noch einmal zum Verlustausgleich verwendet werden (R 135d Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStR). - In Höhe der haftungsbeendenden Einlagen des Wirtschaftsjahres werden folgende bisher aufgrund Außenhaftung ausgleichsfähigen Verluste in ausgleichsfähige Verluste wegen Kapital umqualifiziert:

Mit Schreiben vom 28.09.2005 hat die Antragstellerin bei Gericht den Antrag gestellt, den Feststellungsbescheid vom 22.06.2005 von der Vollziehung teilweise auszusetzen. Hierzu hat sie - ergänzend zu ihrer Einspruchsbegründung - weiter vorgetragen: Es sei nicht nachvollziehbar, warum das Finanzamt in seinen Berechnungen von der Annahme ausgehe, die Haftungssumme von 8.000,00 € habe sich durch haftungsbeendende Einlagen auf 0,00 € vermindert. Einlagen auf die Haftungssumme müssten nach § 5 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages zunächst von der Geschäftsführung eingefordert werden. Eine solche Einforderung sei bis zum Ende des Streitjahres 2004 nicht erfolgt. Dies werde in zweierlei Hinsicht belegt. Zum einen sei in der Bilanz zum 31.12.2004 für jeden Kommanditisten als ausstehende Einlage ein Betrag von 8.000,00 € ausgewiesen. Zum anderen habe der (frühere) Kommanditist R aufgrund der Vereinbarung vom 25.02.2005 den Betrag von 8.000,00 € in bar an die KG gezahlt.

Im Laufe des weiteren Verfahrens hat das Finanzamt in Bezug auf den angefochtenen Bescheid sowie auf die Feststellungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2003 seine bisherigen Berechnungen nochmals eingehend überprüft. Im Anschluss daran hat es unter dem Datum vom 14.09.2006 Änderungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2003 erlassen. Dabei hat es für die Jahre 2001 und 2002 die Feststellung getroffen, die den Kommanditisten zugerechneten Verluste seien nur zum Teil ausgleichsfähig und im Übrigen nur nach § 15a EStG verrechenbar.

Ebenfalls unter dem Datum vom 14.09.2006 hat das Finanzamt über den Einspruch gegen den Bescheid vom 22.06.2005 entschieden. Dabei hat es die Besteuerungsgrundlagen für die Kommanditisten nunmehr wie folgt festgestellt:

Im Übrigen hat es den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung hat es u. a. ausgeführt: Nach der Konzeption des § 15a EStG könne der Kommanditist Verluste im Rahmen der überschießenden Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB nur einmal steuerlich geltend machen. Daher dürfe auch bei einer über mehrere Bilanzstichtage bestehenden Haftung das Verlustausgleichsvolumen nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG insgesamt nur einmal in Anspruch genommen werden. Die spätere haftungsbeendende Einlageleistung schaffe kein zusätzliches Verlustausgleichsvolumen (Hinweis auf R 138 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 der Einkommensteuerrichtlinien, EStR). Zu dem hier streitigen Stichtag 31.12.2004 habe die Antragstellerin in diesem Sinne das Verlustausgleichsvolumen bereits ausgeschöpft. Auf den Umstand, dass die Hafteinlagen in der Bilanz noch als ausstehend ausgewiesen seien, komme es nicht an.

Der vorgenannten Einspruchsentscheidung hat das Finanzamt eine Anlage beigefügt, in der - entsprechend der Form des angefochtenen Feststellungsbescheids und der später erstellten Prüfberechnung - die einzelnen Rechenschritte dargestellt und weiter erläutert sind. Dabei hat es nunmehr bei der "Kapital-veränderung im Sinne des § 15a EStG" (erster Schritt) für die einzelnen Kommanditisten jeweils den Betrag von 8.000,00 € (Gesellschafter M und J ) bzw. von 7.999,99 € (Gesellschafter R ) angesetzt. Bei der Berechnung der "berücksichtigungsfähigen Außenhaftung" (zweiter Schritt) hat es wie im Ausgangsbescheid den Betrag von 8.000,00 € abgezogen. Zur Erläuterung hat es den gleichen (maschinengesteuerten) Text verwandt wie in der Prüfberechnung. In diesem Rahmen (Erläuterung Nr. 5) hat es bei den "haftungsbeendenden Einlagen des (laufenden) Wirtschaftsjahres", die den Verlustausgleich "aufgrund Außenhaftung" in einen solchen "wegen Kapital" umqualifizieren sollen, die zeit- und betragsbezogenen Angaben folgendermaßen geändert: "aus Wirtschaftsjahr 2002 - 8.000,00 €".

Die Antragstellerin hat gegen die Einspruchsentscheidung Klage erhoben. Diese ist bei dem beschließenden Senat unter der Geschäftsnummer 3 K 3006/06 anhängig.

Die Antragstellerin beantragt im vorliegenden Verfahren,

den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 22.06.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2005 in der Weise von der Vollziehung auszusetzen, dass vorläufig von folgenden Feststellungen auszugehen ist:

Das Finanzamt beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Zur Begrünung verweist es auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es im Wesentlichen Folgendes aus: Wie zwischen den Beteiligten unstreitig, seien für die einzelnen Kommanditisten auf das variable Kapitalkonto während der Jahre 2003 und 2004 Einlagen verbucht worden. Einlagen in das Gesamthandseigenkapital seien immer als auf die Hafteinlage geleistet anzusehen, soweit diese noch ausstehe. Dies gelte unabhängig von der Art, Zweckbestimmung und Verbuchung der Einlage. Andernfalls würde es sich um Darlehen handeln. Zu dem Vorliegen von Darlehen habe die Antragstellerin bisher weder Tatsachenangaben gemacht noch entsprechende Nachweise vorgelegt. Die einschlägige Kommentarliteratur gebe jedenfalls keinen Anlass, den Streitfall anders zu beurteilen. Sowohl das Handelsrecht als auch das Steuerrecht gingen von einem einheitlichen Kapitalanteil des Gesellschafters aus. Insoweit stimmten die Verwaltungsauffassung und die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) überein (Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 30.05.1997, BStBl I 1997, 627). Zudem entspreche es der ureigensten Motivation des Gesellschafters, seine Einlage zu erbringen. Jede Einlage, die dieser leiste, müsse im Sinne einer Haftungsbefreiung verstanden werden. Eine Nichtleistung auf die Hafteinlage sei im normalen Geschehensablauf völlig untypisch und erfolge nur aus steuerlichen Gründen.

Die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des Verfahrens.

II. Der Antrag ist nur zum Teil begründet.

1. Die Voraussetzungen einer Aussetzung der Vollziehung liegen zwar vor in Bezug auf die Berechnung der berücksichtigungsfähigen Außenhaftung (zweiter Rechenschritt), nicht jedoch in Bezug auf die Kapitalkontoentwicklung im Sinne des § 15a EStG (erster Rechenschritt).

Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Ernstliche Zweifel in dem vorgenannten Sinne sind gegeben, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit und Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen auslösen. Der Erfolg braucht jedoch nicht wahrscheinlicher zu sein als der Misserfolg. Es brauchen insbesondere nicht erhebliche Zweifel in dem Sinne zu bestehen, dass eine Aufhebung oder Änderung des Verwaltungsakts mit großer Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenornung/Finanzgerichts-ordnung, § 69 FGO Tz. 89 m. w. N.).

Ernstliche Zweifel in rechtlicher Hinsicht liegen beispielsweise vor, wenn in der Literatur und in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung gewichtige Bedenken gegen die Verwaltungspraxis erhoben werden. Das Gleiche gilt, wenn das Finanzamt in der angegriffenen Entscheidung eine vom Bundesfinanzhof (BFH) abweichende Auffassung vertritt (Tipke/Kruse, a. a. O., § 69 Tz. 91 m. w. N.).

Im Streitfall liegen ernstliche Zweifel vor hinsichtlich der Auffassung des Finanzamts, die Kommanditisten hätten im Streitjahr 2004 gegenüber der Klägerin "haftungsbeendende Einlagen" in Höhe von jeweils 8.000,00 € erbracht mit der Folge, dass eine Erweiterung des Verlustausgleichsvolumens nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht in Betracht komme (zweiter Rechenschritt). Demgegenüber liegen im Ergebnis keine ernstlichen Zweifel vor hinsichtlich der Berechnungen, die das Finanzamt im Rahmen der "Kapitalkontoentwicklung im Sinne des § 15a EStG" für die einzelnen Kommanditisten durchgeführt hat (erster Rechenschritt). Dabei vermag der Umstand, dass das Finanzamt diese Berechnungen in einer nicht ohne Weiteres nachvollziehbaren Weise erläutert hat, nichts an der Richtigkeit der Berechnungsergebnisse zu ändern.

Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft aufgrund des § 171 Abs. 1 HGB, so können nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG - abweichend von der vorgenannten Regelung - Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrages, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (erweiterter Verlustausgleich aufgrund Außenhaftung). Letztere Vorschrift ist nach § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG jedoch nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Soweit der Verlust nach den Regelungen des § 15a Abs. 1 EStG (im Sinne eines sog. ausgleichsfähigen Verlustes) nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er nach § 15a Abs. 2 EStG (im Sinne eines sog. verrechenbaren Verlustes) die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.

Nach § 171 Abs. 1 HGB haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar; die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Dabei wird nach § 172 Abs. 1 HGB die Einlage eines Kommanditisten durch den im Handelsregister eingetragenen Betrag bestimmt.

a) Im Streitfall ist ernstlich zweifelhaft, ob zu dem hier maßgebenden Bilanzstichtag (31.12.2004) die an der Antragstellerin beteiligten Kommanditisten ihre Einlage im Sinne der § 171 Abs. 1 HGB bzw. § 15a Abs. 2 Satz 2 geleistet haben. Denn zu der Frage, was als Einlageleistung in dem vorgenannten Sinne zu verstehen ist, werden unterschiedliche Auffassungen vertreten. Die Gründe, die dazu von der Rechtsprechung und einem Teil der Literatur einerseits und von der Finanzverwaltung und einem anderen Teil der Literatur andererseits angeführt werden, erscheinen bei summarischer Betrachtung als durchaus beachtlich. Entsprechendes gilt für die tatsächlichen Angaben, die im vorliegenden Zusammenhang von den Beteiligten gemacht werden.

Der BFH hat in seinem Beschluss vom 29.08.1996 VIII B 44/96 (BFHE 182, 26) zu der vorgenannten Frage ausgeführt: Die Kommanditeinlage sei dann im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG "geleistet", wenn sie tatsächlich erbracht sei. Maßgebend seien dabei die handelsrechtlichen Grundsätze. § 15a EStG knüpfe insoweit an die in § 171 Abs. 1 HGB getroffene Regelung an. Demzufolge solle der steuerrechtliche Anspruch des Kommanditisten auf Verlustausgleich der gesellschaftsrechtlichen Haftung angeglichen werden. Auf der gleichen Linie liegt das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 20.10.2006 7 K 151/04 (EFG 2007, 405). Dort heißt es zu den Voraussetzungen einer haftungsbefreienden Einlageleistung u. a.: Der Kommanditist müsse "auf die Einlage" geleistet haben. Dies setze voraus, dass auf das haftende Kapital geleistet worden sei, der Kommanditist also die Leistung an die Gesellschaft als Einlage gewollt habe und die Gesellschaft sie als Einlage angenommen habe. Übereinstimmend mit diesen Gründsätzen wird in Teilen des Schrifttums die Maßgeblichkeit des Handelsrechts (vgl. Schmidt-Wacker, Einkommensteuergesetz, 26. Aufl., § 15a Rdnr. 125) sowie die Funktion des haftenden Eigenkapitals (vgl. Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergsetz/Körperschaftsteuergesetz, § 15a EStG Anm. 107) hervorgehoben. Vereinzelt wird im Schrifttum auch die Auffassung vertreten, dass der Kommanditist - auf der Grundlage einer entsprechenden Vereinbarung - eine Einlage "in die Rücklage" erbringen könne und dass in einem solchen Falle die Außenhaftung nach § 171 HGB weiter fortbestehe (vgl. Ley, Kölner Steuerdialog - KÖSDI - 2004, 14374).

Die Finanzverwaltung wendet den BFH-Beschluss in BFHE 182, 26 offenkundig nicht an. Denn das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat die Entscheidung nicht im Teil II des Bundessteuerblatts veröffentlicht, wohingegen der BFH eine Veröffentlichung in seiner amtlichen Entscheidungssammlung (BFHE) angeordnet hat. In Teilen des Schrifttums wird die Praxis der Finanzverwaltung für zutreffend erachtet. Zur Begründung wird ausgeführt: Es liege regeltypisch im wohlverstandenen Interesse des Kommanditisten, seine Einlageleistung nicht nur auf seine im Innenverhältnis zur Gesellschaft bedungene Pflichteinlage zu erbringen, sondern diese zugleich auch auf seine im Handelsregister eingetragene Haftsumme anrechnen zu lassen. Zudem werde bei einem Abweichen der Hafteinlage von der tatsächlich geleisteten Einlage das Verlustausgleichsvolumen im Sinne des § 15a EStG (so die ganz überwiegende Auffassung im steuerlichen Fachschrifttum) durch den jeweils höheren Betrag bestimmt. Für die Annahme, ein Kommanditist könne ein Interesse daran haben, seine Einlageleistung nicht auf die Haftsumme anrechnen zu lassen, seien gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftliche Gründe kaum vorstellbar. Vielmehr liege es näher, hier ein Interesse an einer steuerrechtlichen Gestaltungsmöglichkeit anzunehmen (vgl. Valentin, Anmerkung zu dem Urteil des Finanzgerichts Hamburg, EFG 2007, 208). Bei einer anderen steuerrechtlichen Beurteilung könne erreicht werden, dass durch sog. freie Einlagen dauerndes Verlustausgleichspotential (im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG) entstehe und daneben das Haftungsausgleichsvolumen (im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) erhalten bleibe (vgl. Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, § 15a EStG, Rz. 58).

Die Antragstellerin verweist für ihre Rechtsauffassung auf die Kommentierung von Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 15a EStG Anm. 107. In tatsächlicher Hinsicht macht sie geltend, die Kommanditisten hätten noch keine Zahlungen auf die im Gesellschaftsvertrag festgelegte Haftsumme geleistet, weil die Einlageverpflichtung - wie in der Bilanz zum 31.12.2004 ausgewiesen - nach wie vor bestehe. Zum Beleg führt sie an, der frühere Kommanditist R habe später im Rahmen seines Ausscheidens die im Gesellschaftsvertrag festgelegte Haftsumme noch zahlen müssen. Der Senat sieht keinen Anlass, das genannte Vorbringen der Antragstellerin in Zweifel zu ziehen. Das Finanzamt hat diesbezüglich auch keine Einwendungen erhoben.

Demgegenüber deckt sich das Vorbringen des Finanzamts, eine "Nichtleistung auf die Hafteinlage" sei im normalen Geschehensablauf völlig untypisch und nur durch steuerliche Gründe bedingt, mit den Überlegungen von Valentin in seiner Anmerkung zu dem Urteil des Finanzgerichts Hamburg. Nach Auffassung des Senats erscheint es zwar fraglich, ob die dort angestellten Überlegungen sich mit dem Gesetz vereinbaren lassen. Immerhin bieten die Regelungen in § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG gewisse Möglichkeiten, Missbräuche zu verhindern. Die Beantwortung dieser Frage kann jedoch dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.

Als nicht entscheidungserheblich erscheint allerdings das Vorbringen des Finanzamts, seine Auffassung werde durch das BMF-Schreiben vom 30.05.1997 (BStBl I 1997, 627) bestätigt. Denn dieses Schreiben enthält in der Hauptsache nur Aussagen darüber, welche Positionen bei der Entwicklung des Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG zu berücksichtigen sind und in welcher Weise das Beteiligungskonto des Kommanditisten von einem Forderungskonto (Darlehens- und/oder Kontokorrentkonto) abzugrenzen ist. Zu der hier betroffenen Frage, ob und inwieweit auch "freie Einlagen" auf die bisher noch nicht eingezahlte Haftsumme anzurechnen sind, ist dem Schreiben nichts zu entnehmen.

b) Die vorstehend unter Abschn. a dargelegten Zweifel rechtfertigen es jedoch nicht, dem vorliegenden Antrag auf Aussetzung der Vollziehung im vollen Umfang stattzugeben. Auch wenn die Antragstellerin zum tatsächlichen Umfang ihres Rechtsschutzbegehrens keine näheren Ausführung macht, geht ihr diesbezüglicher Antrag dahin, bei den Kommanditisten den jeweiligen Betrag des ausgleichsfähigen Verlustes um das Doppelte der hier in Rede stehenden Haftsumme von 8.000 € zu erhöhen und den betreffenden Betrag des verrechenbaren Verlustes im entsprechenden Umfang zu verringern. So ergeben sich zwischen den vom Finanzamt in der Einspruchsentscheidung festgestellten Beträgen und den Beträgen, die im vorliegenden Aussetzungsantrag genannt sind, Differenzen in Höhe von 16.000,00 € (Gesellschafter M ) bzw. von 15.999,98 (Gesellschafter R ) bzw. von 16.000,02 € (Gesellschafter J ). Dabei kann sich die Antragstellerin für ihr Begehren, das Verlustausgleichsvolumen um weitere 8.000 € zu erhöhen, nicht darauf berufen, wegen der Gewinnanteile, die den Kommanditisten im Wirtschaftsjahr 2003 gutgeschrieben worden seien, dürfte die in R 138d Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStR enthaltene Verwaltungsregelung nicht angewendet werden.

In R 138d Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStR vertritt die Finanzverwaltung folgende Auffassung: Nach der Konzeption des § 15a EStG könne der Kommanditist Verluste insgesamt maximal bis zur Höhe seiner Einlage zuzüglich einer etwaigen überschießenden Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB steuerlich geltend machen. Daher dürfe auch bei einer über mehrere Bilanzstichtage bestehenden Haftung das Verlustausgleichsvolumen nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG insgesamt nur einmal in Anspruch genommen werden. Die spätere (haftungsbeendende) Einlageleistung schaffe kein zusätzliches Verlustausgleichspotential.

Der BFH hat die vorgenannte Verwaltungsauffassung in seinem Urteil vom 26.08.1993 IV R 112/91 (BStBl II 1994, 627) dem Grunde nach bestätigt. Hierzu führt er aus: Die Auffassung, wonach die Regelung in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nur einmal dazu führen könne, dass es zum erweiterten Verlustausgleich in Höhe der überschießenden Außenhaftung komme, entspreche dem Gesetz. Denn der erweiterte Verlustausgleich sei nur bis zur Höhe des Betrags der überschießenden Außenhaftung zulässig. An dieser Rechtsprechung hat der BFH auch weiter festgehalten. So hat er in seinem Beschluss vom 10.06.1999 IV B 126/98 (BFH/NV 1999, 1461) - unter Hinweis auf die Regelung in R 138d Abs. 3 Satz 8 EStR - ausgeführt: Sei der Betrag der noch ausstehenden Einlage durch den Ansatz von ausgleichsfähigen Verlusten erreicht, führten spätere Zahlungen auf die Einlageverpflichtung nicht mehr dazu, dass weitere Verluste ausgleichsfähig würden. Denn mit dem erweiterten Verlustausgleich werde dieser Effekt des § 15a Abs. 1 EStG in Höhe der Differenz zwischen Pflichteinlage und tatsächlich geleisteter Einlage vorweggenommen.

Das Schrifttum folgt, soweit ersichtlich, dieser Auffassung (vgl. Schmidt-Wacker, a. a. O., § 15a Rdnr. 122; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 15a EStG Anm. 113; Wacker; Der Betrieb - DB - 2004, 11; Ley, a. a. O.). Dabei werden allerdings gewisse Einschränkungen gemacht. So soll der in R 138d Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStR niedergelegte Grundsatz nicht gelten, soweit zu einem späteren Bilanzstichtag der negative Saldo des Kapitalkontos unter den Betrag des nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG erweiterten Verlustausgleichs gesunken sei. Ein solcher Fall könne etwa dann vorliegen, wenn dem Kommanditisten zwischenzeitlich Gewinnanteile gutgeschrieben worden seien. Unter diesen Umständen realisiere sich die Verpflichtung des Kommanditisten, die Verluste, die zu einem negativen Kapitalkonto führten, mit zukünftigen Gewinnen zu tragen. Diese Verlustübernahmeverpflichtung beziehe sich zwar auf das Innenverhältnis. Dies ändere jedoch nichts an der Tatsache, dass die Haftung im Außenverhältnis weiter bestehe. Bei neuen Verlustanteilen führe daher das nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftungsrisiko ein weiteres Mal zur Ausgleich- und Abziehbarkeit der Verluste in Höhe der Differenz zwischen Außenhaftung und geleisteter Einlage (vgl. Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 15a EStG Anm. 113). Zudem sei der im Handelsrecht anerkannte Grundsatz zu berücksichtigen, wonach die erweiterte Außenhaftung des Kommanditisten nicht beseitigt werde, wenn dem Kapitalkonto des Kommanditisten ein Gewinnanteil gutgeschrieben werde (vgl. Wacker, DB 2004, 11 m. w. N.).

Im Streitfall liegen die tatsächlichen Voraussetzungen, unter denen nach den vorgenannten Literaturmeinungen der in R 138d Abs. 3 Satz 8 EStR niedergelegte Grundsatz eingeschränkt sein soll, zwar in gewisser Hinsicht vor. Die Antragstellerin hat nämlich im Wirtschaftsjahr 2003 einen Gewinn erzielt; infolge dessen sind den Kommanditisten entsprechende Gewinnanteile zugerechnet worden mit der weiteren Folge, dass bei jedem der Kommanditisten das Kapitalkonto II auf den 31.12.2003 einen Wert von 0,00 € (bzw. nach Berechnung des Finanzamts teilweise einen geringfügig davon abweichenden Wert) ausweist. Gleichwohl kommt die von der Literatur geforderte Einschränkung im Streitfall nicht in Betracht. Denn es geht hier - abweichend von den oben dargelegten Erwägungen der Literatur - nicht darum, dass durch die Anwendung des in R 138d Abs. 3 Satz 8 EStR enthaltenen Grundsatzes das Weiterbestehen der Außenhaftung und damit der Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG in Frage gestellt wäre. Das diesbezügliche Vorbringen der Antragstellerin wird nämlich hier schon dadurch berücksichtigt, dass - entsprechend den Ausführungen in dem vorstehenden Abschnitt a - die Einlagen, die die Kommanditisten im Streitjahr 2004 geleistet haben, vorläufig nicht auf die Haftsumme angerechnet werden (zweiter Rechenschritt).

Im vorliegenden Zusammenhang geht es nach Auffassung des Senats vielmehr darum, dass die Kommanditisten im Wirtschaftsjahr 2002 schon einmal den aufgrund Außenhaftung erweiterten Verlustausgleich (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) in Anspruch genommen haben und dass deshalb die "Kapitalveränderung im Sinne des § 15a EStG" einen entsprechenden Korrekturposten enthalten muss (erster Rechenschritt). Diese Korrekturrechnung ist notwendig, weil die Kommanditisten während des Streitjahres 2004 Einlagen in der Größenordnung zwischen 18.000 € und 20.000 € erbracht und dadurch das Verlustausgleichsvolumen in einem Umfang erhöht haben, der den im Wirtschaftsjahr 2002 gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG vorgenommenen Verlustausgleich bei weitem übersteigt. Eine entsprechende - allerdings sehr verklausulierte - Begründung hierfür gibt das Finanzamt in der Erläuterung Nr. 5, die es der Prüfberechnung bzw. der Anlage zur Einspruchsentscheidung beigefügt hat. Danach werden die "bisher aufgrund Außenhaftung ausgleichsfähigen Verluste in ausgleichsfähige Verluste wegen Kapital umqualifiziert". Die Richtigkeit dieser Aussage erscheint nicht dadurch zweifelhaft, dass das Finanzamt in dem vorstehenden Zusammenhang - möglicherweise fehlerhaft - von "haftungsbeendenden" Einlagen spricht. Denn das Verlustausgleichsvolumen wird unabhängig von der (oben in Abschnitt a behandelten) Frage erhöht, ob die Einlageleistung auf die Haftsumme angerechnet wird oder nicht.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

3. Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

Es besteht ein allgemeines Interesse daran, dass die oben unter Abschnitt 1. erörterten Streitfragen durch den BFH geklärt werden. Insofern liegt eine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung, die auch im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung ein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO darstellt (vgl. zur grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtsfrage im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes, Tipke/Kruse, a. a. O., § 115 FGO Tz. 56).

Ende der Entscheidung