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Geschäftsnummer: 4 K 1243/07

In dem Rechtsstreit

wegen Körperschaftsteuer 2001-2004, Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer 2001- 2004, Gewerbesteuermessbeträgen 2001-2004, gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 und 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001-31.12.2004 und gesonderter Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG zum 31.12.2001

hat der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 18. Februar 2009 unter Mitwirkung

des Richters am Hessischen Finanzgericht als Vorsitzender des Richters am Hessischen Finanzgericht der Richterin am Hessischen Finanzgericht sowie des und des als ehrenamtliche Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Qualifizierung von Pensionsrückstellungen und gezahlten Pensionen als verdeckte Gewinnausschüttung.

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen, das den Großhandel mit Holz, Teppichböden sowie Dekostoffen zum Gegenstand hat. Sie ist Rechtsnachfolgerin der A Großhandels-GmbH. Alleiniger Gesellschafter der Klägerin ist die B (KG). Daran waren bis zum Jahr 2003 B (B senior) mit 30 %, seine Ehefrau mit 5 % und sein Sohn (B junior) mit 65 % beteiligt. Im Jahr 2004 übertrug Herr B senior einen 5 %-igen Anteil an Herrn B junior. Seit dem 23.12.2002 ist die Klägerin Komplementärin der B-KG. Sie löste damit Herrn B senior als Komplementär ab. Alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Klägerin waren in den Streitjahren der am 13.11.1928geborene Herr B senior sowie der am 16.08.1960 geborene Herr B junior.

1. Pensionszusage B senior

Nach dem am 01.01.1988 geschlossenen Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und Herrn B senior erhält Herr B senior als Geschäftsführer gemäß § 2 Abs. 1 eine monatliche Vergütung in Höhe von 12.000 DM brutto. Gleichzeitig wurde ihm in § 5 Abs. 2 des Vertrages für den Fall seines Ausscheidens eine Pensionszusage erteilt, wonach ihm beim Ausscheiden aus der aktiven Tätigkeit infolge Invalidität oder Erreichen des Alters von 65 Jahren 70 % der Bezüge des Jahres vor seiner Pensionierung zustehen, mindestens jedoch 7.000 DM monatlich. Vorgesehen war weiterhin, dass sich die Pension in dem Umfang erhöhen oder vermindern sollte, in dem die Gehälter der aktiven Gesellschafter- Geschäftsführer eine Änderung erfahren.

In Abänderung des Anstellungsvertrages wurde zwischen der Klägerin und Herrn B senior mit Vereinbarung vom 16.01.1989 ein Anheben der Altersgrenze in § 5 Abs. 2 des Geschäftsführeranstellungsvertrages auf 70 Jahre getroffen.

Aufgrund des nach Einschätzung der Klägerin branchenbezogen überdurchschnittlichen Wachstums im Jahr 1997, des positiven Betriebsergebnisses und des geplanten weiteren Unternehmenswachstums in 1998 vereinbarten die Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung vom 12.12.1997 beiden Geschäftsführern im Jahr 1998 eine 6 %-ige Tantieme auf das in der Bilanz per 31.12.1998 ausgewiesene Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vor Steuern auszuschütten. Während aufgrund der vertragsgemäßen Beendigung der offiziellen Tätigkeit von Herrn B senior als Geschäftsführer zum Ende des Jahres 1998 die Tantiemezahlung nur einmalig erfolgen sollte, galt die Tantieme- Zusage für Herrn B junior auch über das Jahr 1998 hinaus.

Aufgrund der bedeutsamen Expansionssituation der Klägerin zum Zeitpunkt des geplanten Ausscheidens von Herrn B senior aus der aktiven Tätigkeit wurde es als notwendig angesehen, dass Herr B senior überleitend die Geschäfte weiterführt. Vor diesem Hintergrund wurde am 30.11.1998 ein neuer Geschäftsführervertrag zwischen der Klägerin und Herrn B senior getroffen, danach sollte Herr B senior für seine Tätigkeit eine monatliche Vergütung in Höhe von 12.000 DM brutto neben seiner Pension erhalten. In § 6 des Vertrages heißt es, dass Herrn B senior aus dem Angestelltenverhältnis gemäß Vertrag vom 01.01.1988 nach Vollendung des 70. Lebensjahres eine monatliche Pension in Höhe von 11.900 DM (6.084 EUR) zusteht. Die 6.084 EUR entsprachen 70 % seiner aktiven monatlichen Brutto-Bezüge von 17.000 DM vor Erreichen der Altersgrenze. Die Pension wurde ab dem 70. Lebensjahr zusammen mit der geminderten Geschäftsführervergütung von 12.000 DM ab dem 70. Lebensjahr kontinuierlich ausgezahlt. Durch Gehaltsvereinbarung vom 27.05.2002 wurde der 12.000 DM entsprechende Euro-Betrag von 6.136 EUR auf monatlich 6.500 EUR zum 01.06.2002 angehoben und bis 2004 gezahlt.

Im Jahr 2003, als Herr B senior sein endgültiges Ausscheiden aus der Gesellschaft als Geschäftsführer vorbereitete, traf die Klägerin mit Herrn B senior am 19.03.2003 eine Vereinbarung, wonach ab 01.01.2004 eine monatliche Pension von 12.000 EUR monatlich gezahlt werden solle. Grundlage der Vereinbarung war die Feststellung der Vertragsparteien, dass die Regelungen in dem ursprünglichen Geschäftsführervertrag vom 01.01.1988 betreffend die Höhe der bisherigen Pension in der Aktualisierung vom 30.11.1998 nicht korrekt wiedergegeben und seitdem die Pension in falscher Höhe errechnet und gezahlt worden sei. Richtigerweise hätten neben den festen Gehaltsbestandteilen auch die variablen Vergütungsbestandteile als Teil der Bezüge des Jahres vor der Pensionierung berücksichtigt werden müssen. Vor dem Hintergrund dieser Fehlinterpretation und der gleichwohl bestehenden Unklarheit, ob sich die Pension auf Basis der fixen Vergütungen oder der Vergütungen inklusive variabler Bestandteile verändere, sei zur Vermeidung einer juristischen Klärung die monatliche Pension von 12.000 EUR vereinbart worden. Dieser Betrag entspreche dem Mittel der Pensionsberechnung aufgrund der Festbezüge bzw. der Gesamtbezüge inklusive der Veränderungen aufgrund der variablen Bestandteile der Vergütung der aktiven Geschäftsführer.

Maßgebliches Kriterium bei der dargestellten Berechnung ist die Gehaltssteigerung des aktiven Geschäftsführers Herrn B junior, die ausgehend nur von der Festgehaltssteigerung sich auf 5,1 %, unter Einbeziehung der variablen Gehaltsbestandteile auf 102,2 % in fünf Jahren von 1998 bis 2003 belief. Basierend auf einer monatlichen Altersrente von 12.000 EUR entsprechend der Vereinbarung vom 19.03.2003 bildete die Klägerin zum 31.12.2003 sowie zum 31.12.2004 geänderte Pensionsrückstellungen, wobei wegen der Barwerterhöhungen zum 31.12.2003 um mehr als 25 % die Zuführung zur Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 4 EStG auf die Kalenderjahre 2003 bis 2005 gleichmäßig verteilt wurde.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung erkannte das Finanzamt die geänderten Pensionsrückstellungen nicht an und qualifizierte die Rückstellungserhöhungen als verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 238.959 EUR in 2003 und 196.929 EUR in 2004. Des Weiteren qualifizierte es die ab 2004 vorgenommene Mehrauszahlung an Pension von monatlich 5.916 EUR (12.000 EUR - 6.084 EUR) ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung, was einem Jahresbetrag von 70.992 EUR entspricht.

2. Pensionsrückstellung Herr B junior

Dem Geschäftsführer Herr B junior erteilte die Klägerin in Ergänzung zum Anstellungsvertrag vom 01.01.1988 am 20.12.1993 eine Pensionszusage, wonach ihm beim Ausscheiden aus der aktiven Tätigkeit infolge Invalidität oder bei Erreichen des Alters von 65 Jahren 70 % der Bezüge des Jahres vor seiner Pensionierung gezahlt werden. Diese Vereinbarung wurde durch die Pensionszusage vom 01.11.1994 ergänzt. In § 1 der ergänzten Pensionszusage heißt es, dass die rentenfähigen Bezüge sich aus dem Jahresbruttogehalt ergeben. Nach § 9 der Vereinbarung sollten die Ansprüche aus der Pensionszusage durch eine Rückdeckungsversicherung abgesichert werden.

Ebenso wie für Herr B senior wurde im Rahmen der Gesellschafterversammlung vom 11.12.1997 auch zugunsten von Herr B junior die Auszahlung einer 6 %-igen Tantieme auf das am 31.12.1998 festgestellte Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Klägerin beschlossen. Mit der Begründung, dass Herr B junior durch Veränderung der personellen Besetzung der Geschäftsführer eine erhöhte Verantwortung übernehme, sollte diese 6 %-ige Tantieme auch über das Jahr 1998 hinaus gezahlt werden.

Bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen zu den Stichtagen 31.12.2001, 31.12.2002, 31.12.2003 und 31.12.2004 bezog die Klägerin die im jeweiligen Jahr erfasste Tantieme mit ein. Das Finanzamt erkannte die Rückstellungen, soweit sie auf die Tantieme entfielen zum 31.12.2001 in Höhe von 88.993 DM, zum 31.12.2002 in Höhe von 51.761 EUR, zum 31.12.2003 158.945 EUR und zum 31.12.2004 in Höhe von 141.894 EUR nicht an. Zur Begründung führte es aus, die Berücksichtigung der Tantieme verstoße gegen § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, wonach die Regelung einer Abhängigkeit der Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen steuerlich nicht zulässig sei.

Auf Grundlagen der o.g. Feststellungen der Außenprüfung erließ das Finanzamt am 29.03.2007 geänderte Körperschaftsteuerbescheide 2001 bis 2004 sowie geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 31.12.2001 bis 31.12.2004 sowie am 02.04.2007 geänderte Gewerbesteuermessbescheide 2001 bis 2004. Dagegen richtet sich die vorliegende Sprungklage. Das Finanzamt hat der Sprungklage mit Schriftsatz vom 29.05.2007 zugestimmt.

Die Klägerin ist der Ansicht, das Finanzamt habe die Rückstellungen zu Unrecht steuerlich nicht anerkannt bzw. es lägen keine verdeckten Gewinnausschüttungen vor.

Entgegen der Ansicht des Finanzamts seien im Rahmen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG gewinnabhängige Vergütungen bei der Berechnung der Pensionsrückstellung mit zu berücksichtigen. Die Vorschrift schließe lediglich freiwillig gewährte Tantiemen, die nach dem Bilanzstichtag eingeräumt würden, bei der Bemessung der Pensionsrückstellung aus. Für Tantieme, bei denen der Berechtigte am Bilanzstichtag bereits einen gesicherten Rechtsanspruch habe, gelte diese Einschränkung nicht. Die Auslegung der Norm ergebe, dass sich der Begriff "künftig" nur auf gewinnabhängige Vergütungen beziehe, die auf einer zukünftigen Entscheidung über die Zahlung beruhten, nicht jedoch auf rechtlich feststehende Gewinnbeteiligungen wie im vorliegenden Fall.

Dies werde durch die Kommentarliteratur bestätigt, wonach maßgeblich sei, ob auf die gewinnabhängigen Bestandteile des Arbeitsentgeltes Rechtsanspruch bestehe. Durch die Regelung des § 6a Abs. 1 EStG sollte die missbrauchsanfällige, im freien Dispositionsbereich der Steuerpflichtigen liegende Entscheidungsmöglichkeit der Zahlung freiwilliger Tantieme und deren Einflussnahme auf die Pensionshöhe (und somit auf die Rückstellung) eingeschränkt werden, nicht jedoch jedwede rechtlich verbindliche Pensionszusage in Abhängigkeit von ebenfalls missbrauchsfreien verbindlichen erfolgsabhängigen Vergütungen.

Hinsichtlich der Berechnung der Pension für Herrn B senior sei der Lohnbuchhaltung bei der Berechnung ein Fehler unterlaufen, der dazu geführt habe, dass die Herrn B senior zustehende Pension mit 11.900 DM monatlich in den Anstellungsvertrag vom 30.11.1998 aufgenommen und entsprechend ausgezahlt worden sei. Obwohl verbindlich sei die Tantieme für das Jahr 1998 nicht mit in die Bezüge eingerechnet worden. Die Auszahlung des zu geringen Betrages sei Herrn B senior nicht aufgefallen, da der von ihm bezogene Betrag seit Beginn der Pensionszahlung aufgrund der weiterhin gezahlten Geschäftsführerbezüge in etwa dem bisherigen Zahlungsbetrag entsprochen habe. Erst im Jahr 2002, als Herr B senior sein endgültiges Ausscheiden aus der Geschäftsführung vorbereitet habe, sei der Fehler aufgefallen. Nach Aufdeckung des Fehlers sei zu dessen Korrektur zur Vermeidung nachteiliger steuerrechtlicher Folgen die Vereinbarung vom 19.03.2003 getroffen worden. Der Kompromiss von 12.000 EUR als Mittelgröße sei vereinbart worden, da auch ein fremder dritter pensionsberechtigter Geschäftsführer, der einen fremdverschuldeten Berechnungsfehler nachvollziehbarer Weise über Jahre nicht wahrgenommen habe, sich unter dem Aspekt des Prozessrisikos möglicherweise entsprechend verständigt hätte. Dass die Tantieme von Herrn B senior für das Jahr 1998 mit in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sei, ergebe sich aus dem Wortlaut der Pensionsvereinbarung. Als Jahr vor dem Ausscheiden von Herrn B senior sei der Zeitraum vom 13.11.1997 bis zum 12.11.1998 anzusehen. Eine Bezugnahme auf das "Kalenderjahr" vor dem Ausscheiden - wie das Finanzamt meine - sei weder gewollt noch vereinbart. Bei Auslegung der Vereinbarung komme man zu dem Ergebnis, dass die letzten Bezüge vor dem Ausscheiden für die Pension maßgeblich sein sollten, nicht zeitlich weiter entfernt liegende Vergütungen aus dem Jahr 1997. Bei unterstellter Annahme der Kenntnis des Fehlers und der arbeitsrechtlich unklaren Situation (unterlassene Einforderung der Pension in korrekter Höhe) wäre auch ein sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann nicht verpflichtet, die Rückstellungen den höchstmöglichen Erfüllungsbetrages (basierend auf einer Pension von ca. 18.000 EUR) einzustellen. Die Außerachtlassung der variablen Vergütung beruhe auf einer fehlerhaften Berechnung einer verlässlichen leitenden Mitarbeiterin. Dieser Fehler sei für Herrn B senior mit normalen Maßstäben nicht erkennbar gewesen, ansonsten hätte er eine sofortige Korrektur initiiert. Eine bewusste - zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führende - Fehlentscheidung des Geschäftsführers, Herrn B senior, habe somit nicht vorgelegen.

Die Klägerin beantragt,

1. die Bescheide über Körperschaftsteuer 2001 bis 2004 jeweils vom 29.03.2007 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2001 bis 2004 vom 02.04.2007 insoweit abzuändern, dass die steuerliche Bemessungsgrundlage in 2001 um 45.501 EUR, in 2002 um 6.260 EUR, in 2003 um 346.143 EUR und in 2004 um 267.921 EUR reduziert wird;

2. die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG vom 31.12.2001 bis 31.12.2004 und den Bescheid übe die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG zum 31.12.2001 jeweils vom 29.03.2007 insoweit abzuändern, als eine um 45.501 EUR zum 31.12.2001, 6260 EUR zum 31.12.2002, 346.143 EUR zum 31.12.2003 und um 267.921 EUR zum 31.12.2004 reduzierte körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt wird;

3. hilfsweise, für den Fall, dass die Bilanzierung der Pensionsrückstellungen des Herrn B senior im Veranlagungszeitraum 2003 als fehlerhaft anzusehen ist, diese Bilanzierung im Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2001 zu korrigieren;

4. die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es ist der Ansicht, die von der Klägerin vorgenommenen Pensionsrückstellungen seien weder dem Grunde noch der Höhe nach anzuerkennen. Was die Tantiemezahlungen bei der Rückstellungsberechnung betreffe, sei die von der Klägerin vorgenommene einschränkende Auslegung des § 6a Abs. 1 Nr. 4 EStG, wonach als "künftige" gewinnabhängige Bezüge lediglich freiwillige Vergütungsbestandteile zu berücksichtigen seien, weder vom Gesetzeswortlaut gedeckt noch der Intension des Gesetzgebers zu entnehmen. Aus den Gesetzesmotiven ergebe sich, dass der Gesetzgeber die Bildung jeglicher Pensionsrückstellungen habe untersagen wollen, soweit die Pensionszusage an erst in der Zukunft entstehende gewinnabhängige Bezüge anknüpfe. Obwohl der Bundestag zunächst überlegt habe, auf die Freiwilligkeit der gewinnabhängigen Zahlungen abzustellen (vgl. Bundestagsdrucksache -BT-Drs.- 13/5359) sei nach den Beratungen des Finanzausschusses ein solches Merkmal nicht in den Tatbestand des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 aufgenommen worden. Der Gesetzgeber habe sich daher bewusst für den vorliegenden Wortlaut entschieden. Ausweislich der BT-Drs. 13/5952, Seite 94, sei zudem das Ziel der Gesetzesänderung mit Blick auf das BFHUrteil vom 09.11.1995, IV R 2/93, BStBl II 1996, 589 gewesen, steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten des Unternehmens zu verhindern und gewinnabhängige Gehaltsbestandteile bei § 6a EStG für die Zukunft von der steuerlichen Anerkennung auszuschließen. Durch die Regelung solle verhindert werden, dass erfolgswirksame Bezüge in ertragsstarken Jahren die zu bildenden Pensionsrückstellungen erhöhen und hierdurch laufende Gewinne gemindert werden könnten und dass durch Auflösung dieser Rückstellungen in ertragsschwachen Jahren zur Unternehmensfinanzierung beigetragen werden könne. Hier begründe die nachträgliche Gewährung von gewinnabhängigen Bezügen aber gerade nachträglich eine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen.

Was die Pensionszahlungen an Herrn B senior betreffe, entsprächen diese den schriftlich getroffenen Vereinbarungen. Der Vortrag der Klägerin, Herr B senior habe in 2002 den vermeintlichen Fehler entdeckt, überzeuge nicht, da buchhalterisch nur das Vereinbarte umgesetzt worden sei. Die Heraufsetzung der monatlichen Pension lasse sich daher nicht durch Bezugnahme auf die Anstellungsverträge rechtfertigen. Auch bestünden erhebliche Zweifel, ob die Pensionsrückstellungen aufgrund der Vereinbarung vom 19.03.2003 dem Grunde nach steuerlich anzuerkennen seien. In der Vereinbarung hätten sich die Vertragsparteien auf eine Anpassung auf Basis der Gesamtbezüge der aktiven Geschäftsführer verständigt; diese hätten sich jedoch nach dem Vertrag vom 01.01.1988 an den Festgehältern orientieren müssen. Hier handele es sich dagegen um zukunftsbezogene variable Pensionselemente, für die nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Rückstellung nicht gebildet werden dürfe. Die Gewinntantieme an Herrn B senior sei bei der Pensionsrückstellung bereits deshalb nicht zu berücksichtigen, weil sie erst mit Bilanzaufstellung zum 31.12.1998 entstanden sei, zu einem Zeitpunkt, zu dem Herr B senior bereits die maßgebliche Altersgrenze überschritten hatte. Auch sei der Zufluss erst später, nämlich in 1999 erfolgt.

Zweifelhaft sei auch die hinreichende Bestimmtheit der Pension mit 12.000 EUR, da keine nachvollziehbare rechnerische Grundlage dafür vorliege.

Vielmehr sei die Höhe in das Verhandlungsermessen der Vertragsparteien ge- stellt worden. Die am 19.03.2003 erteilte Pensionszusage sei auch der Höhe nach unangemessen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte einem fast 75-jährigen Fremdgeschäftsführer keine zusätzliche Pensionszahlung gewährt. Zudem sei dem Vertragswerk nicht zu entnehmen, dass gewinnabhängige Bezüge von Herrn B junior bei der Pensionsberechnung mit einzubeziehen seien. Diese seien ausweislich des Gesellschafterbeschlusses vom 11.12.1997 für den gesteigerten Arbeitseinsatz geleistet worden. Die nachträgliche Vereinbarung einer Gleitklausel durch Vertrag vom 19.03.2003 stelle darüber hinaus einen Verstoß gegen das steuerliche Rückwirkungsverbot dar.

Die Tantiemezahlung an Herrn B junior hätte bereits gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht berücksichtigt werden dürfen, da insoweit eine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorliege.

Dem Gericht haben die Verwaltungsakten zur Steuernummer vorgelegen, sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:

I. Die Klage ist nicht begründet.

Das Finanzamt hat die Pensionsrückstellungen zutreffend auf der Basis der gezahlten Bruttogehälter ohne Gewinntantieme berechnet und die Tantiemen bei den Pensionserhöhungen entsprechend den Gehaltssteigerungen der aktiven Gesellschafter-Geschäftsführer außer Acht gelassen. Des Weiteren hat das Finanzamt die ab 2004 vorgenommene Mehrauszahlung an Pension in Höhe von monatlich 5.916 EUR zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert.

1. Pensionsrückstellungen für Herr B junior

Die Nichtberücksichtigung der Gewinntantiemen bei der Berechnung der Pensionsrückstellung ergibt sich aus § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Altern. EStG.

Danach darf eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Bei den im Streitfall als Gehaltsbestandteil vereinbarten Gewinntantiemen handelt es sich um solche gewinnabhängigen Bezüge, die unter den Anwendungsbereich dieser Norm fallen.

Als "künftige" gewinnabhängige Bezüge sind dabei solche Gewinntantieme anzusehen, die nach Erteilung der Pensionszusage entstehen. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist insoweit nicht auf den jeweiligen Bilanzstichtag für die Rückstellungsbildung abzustellen. Dies ergibt sich aus der Gesetzeshistorie und dem Sinn und Zweck der einschränkenden Regelung.

Während bis zum Jahr 1996 variable Vergütungsbestandteile, wie z.B. eine Gewinntantieme grundsätzlich bei der Feststellung der erreichbaren Pensionsleistungen und entsprechend bei der Rückstellung zu berücksichtigen waren (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.1995, IV R 2/93, BStBl II 1996, 589), ist seit der Änderung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durch o.g. Tatbestandsergänzung mit dem Jahressteuergesetz 1997 (BGBl I 1996, 2049) für Wirtschaftsjahre, die nach dem 29.11.1996 enden, die Berücksichtigung gewinnabhängiger Vergütungsbestandteile nicht mehr zulässig.

Mit der Gesetzesänderung wollte der Gesetzgeber die o.g. Entscheidung des BFH vom 09.11.1995 außer Kraft setzen. In der Gesetzesbegründung heißt es, dass sich nach dem BFH-Urteil für die Unternehmen eine Fülle von unerwünschten Gestaltungsmöglichkeiten ergäben. Insbesondere könnten die Unternehmen ihre Pensionsverpflichtungen so gestalten, dass sich einerseits deren volle Ausfinanzierung in den Gewinnjahren ergebe und somit kein ungewollter zukünftiger Pensionsaufwand zu verkraften sei, andererseits sogar bereits gebildete Pensionsrückstellungen in Verlustjahren gewinnerhöhend aufgelöst werden könnten. Die Pensionsrückstellungen könnten somit die Funktion eines Gewinnspeichers übernehmen, der in ertragreichen Jahren eine Besteuerung von erwirtschaftetem Gewinn verhindere, um in ertragsschwachen Jahren zur Finanzierung herangezogen zu werden (vgl. BT-Drs. 13/5359, Seite 118). Des Weiteren stehe das Urteil des BFH nicht im Einklang mit dem bilanzsteuerlichen Begriff der wirtschaftlichen Verursachung. Die wirtschaftliche Verursachung für den Teil der Pensionsleistung, die auf künftigen freiwilligen gewinnabhängigen Zahlungen eines Steuerpflichtigen beruhten, seien wirtschaftlich durch die künftige tatsächliche Entscheidung zur Zahlung der Gewinnbeteiligung verursacht, nicht aber allein durch die in der Vergangenheit erteilte Pensionszusage, da die Höhe der künftigen Pensionsleistungen eindeutig auch von der zukünftigen Entscheidung über die Zahlung der Gewinnbeteiligung abhänge (BT-Drs. 13/5959, Seite 118).

Derartige Gestaltungsmöglichkeiten und unerwünschte Folgewirkungen sollten durch die Neuregelung verhindert werden, da sie mit dem Sinn und Zweck des § 6a nicht vereinbar sind (BR-Drs. 390/96). Die Gesetzesformulierung sollte sicherstellen, dass künftige gewinnabhängige Gehaltsbestandteile bei § 6a EStG von der steuerlichen Anerkennung ausgeschlossen werden, um insbesondere ein gewinnabsaugendes Schwanken der Pensionrückstellung zu verhindern (Littmann, EStG-Kommentar, § 6a EStG, Rn. 85).

Würde man der Klägerin folgend auf den Bilanzstichtag abstellen und alle Gewinntantiemen bis zu diesem Zeitpunkt für die Rückstellung berücksichtigen, liefe der Regelungszweck der Norm dagegen leer und das vom Gesetzgeber durch die Tatbestandsergänzung verfolgte Ziel würde verfehlt. Denn bei der Berücksichtigung von am Bilanzstichtag entstandenen Gewinnen entstünden gerade die starken Schwankungen der Rückstellungen, die den oben beschriebenen Gewinnspeichereffekt hätten und die durch die Regelung verhindert werden sollten.

Soweit der Gesetzgeber das Wort "künftig" im Gesetzestext hinzugefügt hat, war dies notwendig, um sicherzustellen, dass eine Bindung der Pensionszusage an bereits entstandene Gewinne zulässig ist (Littmann, a.a.O., § 6a EStG, Rn. 85; Olbertz, Künftige gewinnabhängige Gehaltsbestanteile bei Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG durch das JStG 1997, Betriebsberater 1997, 1023). Dies ist im Ergebnis sachgerecht, da bei einer Bindung der Pension an bereits entstandene Gewinne sich die Bemessungsgrundlage nicht mehr ändert und dadurch ein Gewinn absaugendes Schwanken der Pensionsrückstellung unterbunden werden kann.

Zwar trifft es zu, dass die Gehälter von Angestellten in vielen Fällen eine gewinnabhängige Komponente enthalten und dass bei Außerachtlassen dieser Vergütungsbestandteile der Zweck der betrieblichen Altersversorgung, dem Begünstigten annähernd seinen in der aktiven Dienstzeit erworbenen Lebensstandard zu erhalten, zunächst gefährdet erscheint, wenn die gewinnabhängigen Bezüge als zum Teil wesentlicher Teil des Einkommens aus aktiver Tätigkeit nicht berücksichtigt werden. Unabhängig davon, dass die Einschränkung des § 6 a EStG nur für die Rückstellungsbildung gilt, kann dieser Aspekt auch insoweit durch entsprechende andere Bemessung und Ausgestaltung der Pension zum Zeitpunkt der Pensionszusage hinreichend berücksichtigt werden. Durch den Ausschluss von Gewinntantiemen nach Erteilung der Pensionszusage wäre gleichzeitig dem Gesetzeszweck entsprechend sichergestellt, dass die Pension im Einklang mit dem Begriff der wirtschaftlichen Verursachung durch die erteilte Pensionszusage steht und nicht auch von der zukünftigen Entscheidung über die Zahlung einer Gewinnbeteiligung abhängt.

Soweit die Klägerin darüber hinaus meint, dass der Begriff "gewinnabhängige Bezüge" auf freiwillige Leistungen zu beschränken sei, da solche freiwilligen Auszahlungen dem BFH-Urteil zugrunde gelegen hätten, ist diese Auslegung unzutreffend. Sie hat weder im Wortlaut der Norm ihren Niederschlag gefunden, obwohl der Gesetzgeber im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich darauf verwiesen hat, dass die BFH-Entscheidung sich auf freiwillige Zahlungen bezog (vgl. BT-Drs. 13/5359, S. 118), noch entspräche dies dem Sinn und Zweck der beabsichtigten gesetzlichen Regelung, die Nutzung der Pensionsrückstellung als "Gewinnregulator" zu vermeiden.

Davon ausgehend sind im Streitfall die Gewinntantiemen nicht mit in die Rückstellungsbildung einzubeziehen, da die Tantiemen zum Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage weder vereinbart noch entstanden waren.

2. Pensionszusage für Herr B senior

a) Hinsichtlich der Berücksichtigung der einmalig gezahlten Gewinntantieme bei der Bemessung der Pensionsrückstellungen gelten die oben gemachten Ausführungen entsprechend, so dass eine Einbeziehung der Gewinntantieme in die Rückstellung nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Altern. EStG ausscheidet.

b) Darüber hinaus ist die Berücksichtigung von Pensionssteigerungen ausgehend von der Steigerung der Geschäftsführergehälter der aktiven Geschäftsführer weder bei der Rückstellungsbildung noch bei der Pensionszahlung zu berücksichtigen.

Insoweit liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

(1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung, die sie auf dem Unterschiedsbetragen i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG auswirkt, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist in der Regel gegeben, wenn einen Kapitalgesellschafter einen Vorteil gewährt, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter vergleichbaren Umständen einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 04.06.2003 I R 38/02 Bundessteuerblatt -BStBl- II 2004, 139 m.w.N.).

Ausgehend von dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters hätte ein solcher mit einem fremden Geschäftsführer keine entsprechenden Pensionserhöhungen vereinbart. Zwar sind fest zugesagte prozentuale Rentenerhöhungen bis 3 % jährlich zum Ausgleich von Preis- und Lohnsteigerungen durchaus üblich und auch mit der Regelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG vereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.2004, I R 79/03, BStBl II 2004, 914). Dies gilt jedoch nicht, wenn die künftigen Steigerungen an künftige Gehaltsentwicklungen angepasst werden, die der Höhe nach ungewiss sind, insbesondere wenn sie nicht von der allgemeinen Preis- und Lohnentwicklung, sondern von sonstigen in der Person eines Dritten begründeten Umständen abhängig sind. Durch die Pensionszusagen soll anknüpfend an die Leistung eines Geschäftsführers in seiner aktiven Tätigkeit sein Lebensabend gesichert werden, wobei eine Anpassung an gestiegene Lebenshaltungskosten zulässig ist. Ausgangspunkt ist jedoch stets die eigene Leistung des Pensionsberechtigten. Eine Anknüpfung der Höhe der Pensionszahlungen an die Leistungen Dritter ist nicht sachgerecht und widerspräche dem Sinn und Zweck einer Pensionsregelung. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde sich auf solche Vereinbarungen nicht einlassen. Insbesondere zeigt auch der vorliegende Fall, dass es unangemessen wäre, wenn der ausscheidende Geschäftsführer hinsichtlich der Höhe seiner Pensionszahlungen von den erhöhten Gehaltszahlungen des verbleibenden Geschäftsführers profitiert, die wie auch in dem Gesellschafterbeschluss vom 12.12.1997 ausdrücklich niedergelegt, wesentlich auf den gestiegenen Leistungsanforderungen des verbleibenden Allein-Geschäftsführers beruhen.

Bei der getroffenen Regelung handelt es sich demzufolge um eine aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus begründete Vereinbarung. Diese ist zwar in Anerkennung des geschaffenen Lebenswerkes des ausscheidenden Geschäftsführers und Gesellschafters durchaus nachvollziehbar, sie entspricht jedoch nicht den Vereinbarungen, wie sie unter fremden Dritten getroffen worden wären. Demzufolge sind die Rückstellungen soweit sie auf den Gehaltssteigerungen des aktiven Geschäftsführers beruhen, zumindest bezogen auf den Tantiemeanteil als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Nichts anderes dürfte auch hinsichtlich der Verknüpfung der Pensionssteigerungen an die Erhöhung des monatlichen Festgehalts der aktiven Geschäftsführer gelten. Da eine Verböserung im gerichtlichen Verfahren jedoch nicht zulässig ist, kann dies im vorliegenden Fall dahinstehen.

Aus dem gleichen Grund kann dahinstehen, ob im Hinblick auf die Ausführungen des Bundesfinanzhofs in dem Urteil vom 02.12.1992, I R 54/91, BStBl II 1993, 311, wonach sich die Zahlung von Gehalt und Pension aus demselben Dienstverhältnis gegenseitig ausschließen, die Pensionszahlungen neben der Fortsetzung der aktiven Tätigkeit überhaupt zulässig sind.

(2) Ebenso wie die erhöhte Rückstellung, soweit sie auf den Gehaltssteigerungen der aktiven Geschäftsführer beruht, als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren ist, gilt dies entsprechend für die aus dem gleichen Grund erhöhte Pensionszahlung im Streitjahr 2004. Auch insoweit erfolgte die Zahlung ausgehend von einem Fremdvergleich aus gesellschaftlichen Gründen.

(3) Darüber hinaus ergibt sich die erhöhte Pensionszahlung auch nicht aus der ursprünglichen Pensionszusage vom 01.01.1988 durch Einbeziehung der Tantiemezahlung für 1998 in die Bemessungsgrundlage. Zwar lässt der Wortlaut der Pensionszusage vom 01.01.1988 eine Berücksichtigung der Tantiemezahlung grundsätzlich zu. Da zum Zeitpunkt der Vereinbarung jedoch lediglich monatliche Festgehälter gezahlt wurden, bestand bezüglich möglicher anderer Gehaltsbestandteile insoweit eine Regelungslücke, die durch die Vertragsparteien mit Geschäftsführeränderungsvertrag vom 30.11.2998 übereinstimmen dahingehend geschlossen wurde, dass die Pension in § 6 des Vertrages, ausgehend von dem Festgehalt des Vorjahres als Bemessungsgrundlage, mit 6.084,-- EUR festgelegt wurde. Selbst wenn die leitende Angestellte - wie die Klägerin nunmehr behauptet - die Pension falsch berechnet haben sollte, haben sich die Vertragsparteien durch den Vertragsabschluss jedenfalls auf dieser Grundlage geeinigt. Dass dies so auch dem Willen der Vertragsparten entsprach, ergibt sich auch aus der über 5 Jahre vorgenommenen unbeanstandeten Zahlung des o. g. Betrages. Soweit die Klägerin dazu ausführt, den Vertragsparteien sei die fehlerhafte Berechnung und Auszahlung der Pension nicht aufgefallen, überzeugen diese Einlassungen das Gericht nicht.

(4) Eine Rechtfertigung der erhöhten Pensionszahlung allein aus der Vereinbarung vom 19.03.2003 würde zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, denn eine nahezu Verdoppelung der Pensionszusage im 75. Lebensjahr hält einem Fremdvergleich nicht stand (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.1994 I R 98/93, BStBl II 1995, 419).

(5) Der Hilfsantrag der Klägerin geht ins Leere, da die Pensionsrückstellungen für Herrn B senior bis zum 31.12.2002 zutreffend in die Bilanz eingestellt worden sind. Soweit aufgrund der Betriebsprüfung Rückstellungsdifferenzen bei Herrn B junior entstanden sind, wurden diese zu den jeweiligen Bilanzstichtagen richtiggestellt.

Die Klage war daher abzuweisen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revisionszulassung ergibt sich aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es ist bisher nicht höchstrichterlich geklärt, was unter "künftigen gewinnabhängigen" Bezügen zu versehen ist.

Ende der Entscheidung