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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Hessen
Urteil verkündet am 07.11.2002
Aktenzeichen: 7 K 1596/02
Rechtsgebiete: AO


Vorschriften:

AO § 152 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand

Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute.

Der Kläger zu 1 (Kl.) ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater; diese Tätigkeit übt er hauptsächlich als Angestellter, in geringem Umfang auch selbstständig aus. Die Klägerin zu 2 (Klin.) war im Streitjahr 1999 Hausfrau.

Die Kläger geben ihre Jahressteuererklärungen regelmäßig erst kurz vor oder nach Ablauf des folgenden Veranlagungszeitraums ab.

Auf Erinnerung des beklagten Finanzamts (FA) vom 09.10.2000 (Verarbeitungsdatum 27.09.2000) beantragte der Kl. unter dem 16.10.2000, auch die Frist für die Abgabe der Einkommensteuererklärung 1999 bis zum 31.12.2000 zu verlängern. Er werde sich um eine frühere Fertigstellung bemühen. Vorbehaltlich eines gegenteiligen Bescheides gehe er davon aus, dass diesem Fristverlängerungsantrag entsprochen werde.

Mit zweiter Erinnerung vom 29.01.2001 (Verarbeitungsdatum 18.01.2001) wurde der Kl. zur Erklärungsabgabe bis zum 28.02.2001 aufgefordert. Diese Erinnerung sei keine Fristverlängerung; insbesondere bleibe die Festsetzung von Verspätungszuschlägen vorbehalten. Für den Fall weiterer Säumnis wurde u.a. auch die Androhung eines Zwangsgeldes in Aussicht gestellt.

Eine Woche nach der Verarbeitung einer (auf den 27.03.2001 datierten) Zwangsgeldandrohung ging am 23.03.2001 die Einkommensteuererklärung 1999 beim FA ein.

Mit Bescheid vom 25.04.2001 wurden die Kläger zu...DM Einkommensteuer 1999 veranlagt. Das zu versteuernde Einkommen von...DM beruhte hauptsächlich auf...DM Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit des Kl. Aus der nebenberuflichen Steuerberatung hatte er bei...DM Bruttoumsatz (Honoraren) einen steuerlichen Verlust in Höhe von... DM erzielt. Die Einkommensteuer-Abschlusszahlung betrug...DM. Gegenstand dieses Bescheides war auch die Festsetzung eines Verspätungszuschlags von...DM.

Mit dem Einspruch vom 13./14.05.2001 beantragte der Kl. neben einer um Pfennigbeträge höheren Anrechnung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag auf Kapitalertragsteuer die Aufhebung des Verspätungszuschlags, und zwar schon wegen Entschuldbarkeit der Fristversäumnis. Der Kl. habe am 20.03.2001 mit der zuständigen FA-Sachbearbeiterin telefoniert und am 23.03.2001 bei ihr vorgesprochen, um sich für die Nichteinhaltung der - stillschweigend dem Antrag vom 16.10.2000 entsprechend - bis zum 31.12.2000 verlängerten Abgabefrist zu exkulpieren. Ab Herbst 2000 sei er unversehens in eine Phase besonderer beruflicher Anspannung geraten, weil erst kurz vor dem Jahreswechsel veröffentlichte und zum 01.01.2001 in Kraft getretene Vorschriften (Unternehmensteuerreform / KapCoRiLiG) einen wesentlich erhöhten Mitarbeiter-Ausbildungsbedarf und Mandanten-Beratungsbedarf in der zentralen Fachabteilung einer der größten deutschen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften mit sich gebracht hätten. Dort sei er neben der laufenden Tagesarbeit ohnehin mit ständig zunehmenden Arbeits- und Fortbildungsanforderungen wegen der fortschreitenden Internationalisierung der Rechnungslegung und den verschärften Prüfungsanforderungen der Unternehmen konfrontiert gewesen. Auch wegen seiner ebenfalls nicht ohne Weiteres kurzfristig reduzierbaren Nebentätigkeit habe er in diesem Jahr über einen längeren Zeitraum 70 Stunden pro Woche arbeiten müssen. Die zuständige FA-Sachbearbeiterin habe sich für diese außerordentlichen Umstände, die s.E. eine auch im Verhältnis zur Höhe der Abschlusszahlung geringe Verspätung verständlich erscheinen ließen, nicht interessiert, sondern auf seine ausdrückliche Bitte, wegen entschuldbarer Fristversäumnis von einer Zuschlagsfestsetzung abzusehen, lediglich eine Prüfung "nach den gesetzlichen Vorschriften" zugesagt. Danach hätte es jedenfalls statt einer unaufgeschlüsselt automatisierten Verspätungszuschlagsfestsetzung einer nachvollziehbar erläuterten Subsumtion und Würdigung bedurft. Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 13.07.2000 - 18 K 8833/99 (DStRE 2001, 212) erfordere gerade die Verhängung eines Verspätungszuschlags in Höhe von nahezu 50% der Einkommensteuer-Abschlusszahlung nicht nur zu der Frage, ob die Fristversäumnis entschuldbar erscheint, sondern auch zur Abwägung aller Ermessenskriterien des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO eine besonders qualifizierte Begründung. Die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des abschließenden Zahlungsanspruchs und die durch dessen Hinauszögerung erlangten Vorteile seien bei der streitbefangenen Verspätungszuschlagsbemessung in keiner Weise berücksichtigt worden.

In einer Zwischenverfügung vom 03.08.2001 versprach das FA, dem Antrag, die Steueranrechung um Pfennigbeträge zu korrigieren, aus verwaltungsökonomischen Gründen ungeprüft stattzugeben. Den Einwänden gegen die streitbefangene Verspätungszuschlagsfestsetzung begegnete es mit dem Hinweis, dass dem "steuerlich versierten" Kl. "die gesetzlichen Vorgaben zur Erklärungsabgabe hinreichend bekannt" sein müssten. Gleichwohl habe dieser die Jahreserklärungen 1997 / 1998 / 1999 erst am 05.01.1999 / 18.02.2000 / 23.03.2001 abgegeben. Prozentuale Bezugsgröße für die Verspätungszuschlagshöhe sei auch nicht die nach § 36 Abs. 2 bis 4 EStG ermittelte Abschlusszahlung von...DM, sondern die gemäß § 155 Abs. 1 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG festgesetzte Jahreseinkommensteuer von...DM.

Bei einer telefonischen Erörterung am 09.08.2001 scheiterte eine Einigung an weit auseinander klaffenden Vorstellungen über die Höhe einer etwaigen Ermäßigung: Der Kl. wäre nur mit einer Reduzierung auf 10% der Einkommensteuer-Abschlusszahlung, der zuständige FA-Sachgebietsleiter nur mit einer Reduzierung auf 50% des angefochtenen Verspätungszuschlags einverstanden gewesen.

Daraufhin erließ das FA die abschlägige Einspruchsentscheidung vom 11.04.2002. Diese wurde unter korrekter Wiedergabe aller Voraussetzungen des § 152 AO i.V.m. § 149 Abs. 2 Satz 1 AO so begründet:

Dass sich der Kl. aufgrund starker beruflicher Belastungen nicht zur rechtzeitigen Abgabe der Einkommensteuererklärung 1999 in der Lage gesehen habe, erscheine deshalb nicht mehr im Sinne des § 152 Abs. 1 Satz 2 AO entschuldbar, weil bereits die Einkommensteuererklärungen 1997 und 1998 verspätet abgegeben worden seien. Dieses Verzögerungsverschulden sei als erheblich anzusehen. Angesichts des durch eine nachhaltige Überschreitung der Erklärungsfristen geprägten Gesamtbildes sei bei Abwägung aller Ermessenskriterien des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO nunmehr - unabhängig vom Grad der einschlägigen Vorteilsziehung - eine Zuschlagsfestsetzung in einer Höhe geboten, die unter Zugrundelegung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kläger für diese ein spürbarer Anstoß sei, ihren Erklärungspflichten künftig pünktlich nachzukommen, statt fortgesetzt das - auf eine zeitnahe Realisierung der Steueransprüche ausgerichtete - "Veranlagungsgeschäft" zu beeinträchtigen und dadurch auch kostenintensive Maßnahmen wie Erinnerungen und Zwangsgeldandrohungen auszulösen.

Dagegen richtet sich die vorliegende Klage. Diese begründen die Kläger über die vorprozessuale Argumentation hinaus im Wesentlichen so:

Obwohl nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen diese in einem vereinfachten Verfahren regelmäßig bis zum 28.02. des übernächsten Jahres verlängert würden, hätten sie für die Abgabe der Einkommensteuererklärung 1999 nur eine Fristverlängerung bis zum 31.12.2000 beantragt, die auch stillschweigend gewährt worden sei. Die mit der außerordentlich starken Arbeitsbelastung des Kl. entschuldbare weitere Verzögerung bis zum 23.03.2001 habe nur - bezogen auf die Termine 31.12.2000 / 28.02.2001 - zu einer relativ geringfügigen Fristüberschreitung um weniger als drei Monate bzw. um nur 23 Tage geführt. Bei der Prüfung, ob diese Fristversäumnis entschuldbar erscheint, dürfte nach einer Fristverlängerung nicht mehr darauf abgestellt werden, ob die Erklärung schon innerhalb der gesetzlichen Frist bis zum 31.05. oder jedenfalls innerhalb einer Kulanzfrist bis zum 30.09. des Folgejahres hätte abgegeben werden können. Für die Abgabe der Einkommensteuererklärung 1998 sei nach einer telefonisch eingeräumten "Fristverlängerung" bis zum 31.12.1999 einem schriftlichen Antrag auf "weitere" Fristverlängerung bis zum 28.02.2000 - dort noch ohne den Zusatz einer solchen Prämisse - mangels gegenteiliger Bescheidung stillschweigend entsprochen worden; dieses Auslegungsverständnis impliziere eine rechtzeitige Erklärungsabgabe am 18.02.2000. Die Einkommensteuererklärung 1997 sei "bereits am 05.01.1999" beim FA eingegangen. Danach habe dieses in seiner Einspruchsentscheidung zu Unrecht ausgeführt, sie würden "schon seit Jahren die Steuererklärungen mit Verspätung abgeben", und daraus abgeleitet, dass ihr Verschulden generell "als erheblich anzusehen sei". Im Gegenteil zeige der tatsächliche Ablauf, dass sie trotz der hohen beruflichen Belastungen des Kl. ihre steuerlichen Pflichten bisher zu keiner Zeit vernachlässigt oder aus den Augen verloren hätten. Früheres Fehlverhalten reiche für eine Nichtentschuldbarkeit der streitbefangenen Fristüberschreitung nicht aus. Dass die Veranlagungen für die Vorjahre 1997 und 1998 jeweils zu einer Steuererstattung in fünfstelliger Höhe geführt hatten, habe man bei der Würdigung des Gesamtbildes ignoriert. Sei das FA somit bei der Beurteilung des Verschuldens von falschen Voraussetzungen ausgegangen, dann impliziere dies auch eine rechtswidrige Ermessenausübung.

Ließen schon die wiederholt vorgebrachten "besonderen Umstände der beruflichen Situation" die "gleichwohl nur relativ geringfügige" Fristüberschreitung für die Abgabe der Steuererklärung 1999 entschuldbar erscheinen, so empfänden sie es als "in hohem Maße unbillig, wenn der Fiskus ausgerechnet in dem Jahr verschärfte Anforderungen an die fristgerechte Abgabe von Steuererklärungen stellen würde, in dem er durch besondere gesetzliche Aktivitäten nach dem Regierungswechsel selbst die Ursachen für eine erhöhte Arbeitsbelastung der wirtschaftsprüfenden und steuerberatenden Berufe geschaffen" habe.

Da es "in der Praxis der Finanzverwaltung weitgehend üblich" sei, "Verspätungszuschläge nicht festzusetzen, wenn die Steuererklärung innerhalb der für steuerlich vertretene Steuerpflichtige allgemein verlängerten Frist (28.02.) abgegeben war", sei "in Anbetracht der vorliegenden nur geringen Überschreitung dieses Termins zumindest zu erwarten gewesen, dass bei der abschließenden Einspruchsentscheidung dazu Stellung bezogen wird, warum entgegen der ursprünglichen Absicht nicht wenigstens eine Ermäßigung in Betracht kommen konnte". Der Verspätungszuschlag sei nämlich keine der Befriedigung persönlicher Motive einzelner FA-Sachbearbeiter dienende Sanktion, sondern ein der Sicherung eines geordneten Veranlagungsverfahrens dienendes Druckmittel besonderer Art. Dass ihre Einkommensteuererklärung 1999 erst kurz nach dem "allgemeinen Verlängerungstermin" 28.02.2001 abgegeben wurde, könne jedoch den internen Arbeitsablauf beim FA kaum beeinträchtigt haben. Nach dem (in einem vorbereitenden Verfahren ergangenen) Urteil des FG Bremen vom 26.09.2000 - 200366K 2 (EFG 2000, 1230), das deswegen die Revision zugelassen hat, sei die - auch dort verneinte - Frage, ob sich die in § 3 StBerG genannten Personen auch für die Abgabe ihrer persönlichen Steuererklärungen auf die ländereinheitlichen Fristenerlasse berufen könnten, noch nicht einmal höchstrichterlich geklärt.

Das FA habe auch nicht nur die für eine korrekte Ermessensausübung erforderliche Ermittlung des konkreten Sachverhalts in Bezug auf ein mögliches Fehlverhalten in der Vergangenheit und in Bezug auf die Tragfähigkeit ihrer Entschuldigungsgründe für die verspätete Abgabe der Einkommensteuererklärung 1999 versäumt, sondern auch eine umfassende Abwägung aller Ermessenskriterien des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO. Insbesondere hätte die Zuschlagsfestsetzung nicht, wie das FA in der Einspruchsentscheidung sogar ausdrücklich betont habe, "unabhängig von der Höhe der aus der Verspätung gezogenen Vorteile" erfolgen dürfen.

Bei zweck- und verfassungsgerechter Auslegung müsse bei der - sonst einen "enteignungsgleichen Eingriff mit Strafcharakter" bewirkenden - Höchstbetragsbegrenzung auf 10% "der festgesetzten Steuer" (§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO) für die Zeit ab Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996, in dem durch Aufhebung des § 46 Abs. 1 EStG die generelle Steuererklärungspflicht für Bezieher von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abgeschafft und durch § 46 Abs. 4 EStG eine grundsätzliche Abgeltung der Einkommensteuer durch den Lohnsteuerabzug eingeführt worden sei, ein darauf entfallender Einkommensteueranteil außer Betracht bleiben. Schließlich erschiene es besonders unbillig, wenn Einkünfte aus "faktisch unvermeidlichen Zusatztätigkeiten", die wegen des durch neue Vorschriften verursachten Ausbildungs- und Vortragsbedarfs 1999 und 2000 in einem unvorhersehbar erhöhten Umfang angefallen seien, einer "prohibitiven Sonderbesteuerung mit Strafcharakter" unterworfen würden, indem man unter Hinweis auf eine "angeblich erhöhte" wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einen Verspätungszuschlag von...DM festsetze. Die Verhängung eines so hohen Verspätungszuschlages, der sogar die Summe aller nicht dem Lohnsteuerabzug unterlegenen Einkünfte (...DM aus selbstständiger Arbeit +...DM aus Kapitalvermögen ./....DM aus Vermietung und Verpachtung =... DM) übersteige, stelle in jedem Falle eine "Übermaßbesteuerung" dar. Wenn der Kl. bei einer berufsbedingt ohnehin knapp bemessenen Freizeit kurzfristig Zusatzaufgaben übernommen habe, die wegen besonderer Aktivitäten des Gesetzgebers nach dem Regierungswechsel notwendig geworden seien, könne bei einer einmaligen, relativ kurzen Fristüberschreitung selbst unter der Prämisse eines geringen Verschuldens ein höheres Einkommen allein nicht "eine willkürliche Abschöpfung von Einkünften durch Steuerzuschläge" rechtfertigen.

Die Kläger beantragen,

die Festsetzung des Verspätungszuschlags in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und dem FA die Verfahrenskosten aufzuerlegen,

hilfsweise die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zuzulassen, ob der seit Inkrafttreten des JStG 1996 durch den Lohnsteuerabzug grundsätzlich abgegoltene Einkommensteueranteil der Gehaltseinkünfte bei der Höchstbetragsbegrenzung auf 10% der festgesetzten Steuer außer Betracht zu bleiben hat.

Das FA hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die streitbefangene Verspätungszuschlagsfestsetzung sei in jeder Hinsicht vertretbar; wegen der Einzelbegründung wird auf die (am 02.10.2002 eingegangene) Klageerwiderung vom 06.06.2002 Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet. Mit dem gegen die Kläger verhängten Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 1999 hat das FA weder dem Grunde noch der Höhe nach § 152 AO verletzt.

Der Verspätungszuschlag dient dazu, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer sicherzustellen. Er hat insoweit zugleich repressiven und präventiven Charakter.

Tatbestandlich setzt die Festsetzung eines Verspätungszuschlags voraus, dass der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachgekommen ist (§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO) und seine oder die von ihm zu vertretende Versäumnis eines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen nicht entschuldbar erscheint (§ 152 Abs. 1 Sätze 2, 3 AO). Bei zur Einkommensteuer zusammenveranlagten Eheleuten hat jeder Ehegatte nicht nur für sein Verschulden, sondern auch für das des anderen Ehegatten einzustehen (BFH-Urteil vom 09.04.1987 - IV R 192/85, BStBl II 1987, 540, 541). Ob diese Tatbestandsvoraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags erfüllt sind, ist eine vom Finanzgericht voll überprüfbare Rechtsentscheidung. Sind sie erfüllt, entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Entschließungs- und Auswahlermessen, ob (§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO) und ggf. in welcher Höhe (§ 152 Abs. 2 AO) ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden soll. Die Finanzbehörde muss ihr Ermessen dem Zweck des § 152 AO entsprechend ausüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten (§ 5 AO). Auf einen in diesem Sinne vertretbaren Ermessensgebrauch ist auch die zweitstufige Prüfung des Finanzgerichts, das die - soweit sie nicht klar "auf der Hand liegen", spätestens in der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar zu begründenden, in der anschließenden Tatsacheninstanz nur noch ergänzbaren - Verwaltungserwägungen nicht durch eigene ersetzen, aber interpretieren darf, beschränkt (§ 102 FGO).

Nach diesen Maßstäben ist die streitbefangene Verspätungszuschlagsfestsetzung nicht zu beanstanden.

Die uneingeschränkt gerichtlich nachprüfbaren Tatbestandsvoraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO liegen deshalb vor, weil der Kl., dessen Fehlverhalten wegen der gemeinsamen Erklärungspflicht (§ 25 Abs. 3 Satz 2 EStG) auch der Klin. zuzurechnen ist, die Abgabefrist in nicht entschuldbarer Weise überschritten hat.

Unstreitig sind die Kläger ihrer Erklärungspflicht nicht fristgemäß nachgekommen, nämlich weder innerhalb der gesetzlichen Abgabefrist des § 149 Abs. 2 Satz 1 AO, die bereits mit dem 31.05.2000 abgelaufen war, noch innerhalb der erst auf Erinnerung vom 09.10.2000 unter dem 16.10.2000 beantragten und vom FA stillschweigend (rückwirkend) so verlängerten Abgabefrist bis zum 31.12.2000. Die mit der zweiten Erinnerung vom 29.01.2001 gesetzte, ebenfalls noch überschrittene Nachfrist bis zum 28.02.2001 implizierte ausdrücklich keine dahingehende erneute Fristverlängerung im Sinne des § 109 Abs. 1 AO.

Diese Fristversäumnis erscheint aber offenkundig, d.h. ohne weiteren Aufklärungsbedarf, nicht entschuldbar. Auf seine "individuellen beruflichen Sonderbelastungen" kann sich der Kl. nicht monatelang oder gar jahrelang berufen (TK, § 152 AO Tz. 16 f.). Er hat nicht einmal glaubhaft gemacht, dass ihm die Einhaltung der gesetzlichen Abgabefrist des § 149 Abs. 2 Satz 1 AO unmöglich gewesen wäre. Der Einwand, die Erstellung der eigenen Steuererklärung könne nicht in der knapp bemessenen Freizeit erfolgen, vermag nicht zu überzeugen; eine Vielzahl von Steuerpflichtigen aus allen Berufsgruppen, die ebenfalls beruflich stark beansprucht sind, muss die eigene Steuererklärung in der Freizeit erstellen und ggf. andere Verpflichtungen hinter der öffentlich-rechtlichen Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung zurückstellen (gl. A. schon das Niedersächsische FG in seinem rkr. Urteil vom 05.09.1985 - VI 490/84, EFG 1986, 2, 3 a.E.). Im Folgejahr 2000 boten sich jedenfalls von Mitte April bis Ende Juni zahlreiche Feier- und Brückentage zur Erstellung eigener Steuererklärungen an. Wie bereits in den Vorjahren hat der Kl. aber weder die gesetzliche Abgabefrist des § 149 Abs. 2 Satz 1 AO noch die "Kulanzfrist" bis zum nächsten 30.09., bei deren Beachtung (vgl. dazu schon das BFH-Urteil vom 25.11.1988 - VI R 154/85, BFH/NV 1989, 517, 519) nicht beratene Steuerpflichtige üblicherweise noch nicht mit einem Verspätungszuschlag belegt werden (TK, § 152 AO Tz.13, auch unter Hinweis auf die Musterverfügung der OFD Münster vom 03.02.1994 - S 0323-2-St31 - 34, StB 1994, 183 ff.), ernst genommen, sondern erst auf die anschließende Erinnerung, ohne einen im Sinne des § 109 Abs. 1 Satz 2 AO retrospektiven Entschuldigungsgrund, geschweige denn einen zwingenden Ausnahmefall, geltend und glaubhaft zu machen, eine viereinhalb Monate zurück wirkende Verlängerung der Abgabefrist bis zum 31.12.2000 beantragt, diesen auch nur unter der Prämisse, wenigstens ihn einzuhalten, großzügig bewilligten Endtermin aber ebenfalls nicht gewahrt. Dafür hatte der Kl., vorbehaltlich besonderer Umstände wie eine plötzliche oder langwierige Erkrankung, selbst gebunden einzustehen. Zögert ein Wirtschaftsprüfer / Steuerberater die Erstellung der eigenen Erklärung bis zu dem Zeitpunkt um die Jahreswende hinaus, in dem er wie alle Berufskollegen erfahrungsgemäß und deshalb vorhersehbar mit einem gerade auch aufgrund von Gesetzesänderungen (vgl. dazu die BFH-Urteile vom 28.06.2000 - X R 24/95, BStBl II 2000, 514, 519, und vom 19.06.2001 - X R 83/98, BStBl II 2001, 618, 621) besonders hohen Arbeitsanfall rechnen muss, dann kann er sich damit nicht mehr entschuldigen; von den gesetzgeberischen Maßnahmen, die eine noch über das jeweilige Folgejahresende hinausgeschobene Abgabe der Einkommensteuererklärungen 1998 und 1999 rechtfertigen sollten, datieren das KonTraG und das KapCoRiLiG bereits vom 27.04.1998 bzw. vom 24.02.2000. Eben so wenig vermag sich der Kl. mit seiner Mehrbelastung durch freiwillige Zusatztätigkeiten wie die nebenberufliche Steuerberatung zu exkulpieren, auf die er sich noch in einem Fristverlängerungsantrag (für den Veranlagungszeitraum 1998) vom 16.01.2000 berufen hatte; die (mit einem Verlust von...DM) daraus erzielte Einkommensteuerersparnis 1999 übersteigt den auch auf deren Präferierung beruhenden Verspätungszuschlag um ein Vielfaches. Dass gerade ein Angehöriger der steuerberatenden Berufe bemüht sein muss, seinen eigenen steuerlichen Verpflichtungen pünktlich nachzukommen, und dabei auch die Interessen seiner Mandanten zurückzustellen hat, lässt sich schon dem BFH-Urteil vom 03.08.1961 - IX 96/59 U (BStBl III 1961, 542, 543) entnehmen. Alternativ hätte er den Umfang seiner Nebentätigkeiten so weit zu reduzieren, wie dies die pünktliche Erfüllung der eigenen steuerlichen Verpflichtungen erfordert (TK, § 152 Tz. 17). Die in den - alljährlich revolvierten - ländereinheitlichen Fristenerlassen verkörperten Ermessensrichtlinien (vgl. auch dazu das BFH-Urteil vom 28.06.2000 - X R 24/95, BStBl II 2000, 514 ff., mit der dort wiedergegebenen Stellungnahme des BMF) gelten sachgerecht nicht für die selbst erstellte eigene Steuererklärung von Angehörigen der steuerberatenden Berufe (BdF, wie vor; TK, § 149 Tz. 9; Urteil des Niedersächsischen FG vom 05.09.1985 - VI 490/84, EFG 1986, 2, des FG Münster vom 22.09.1999 - 8 K 635/96 E,EFG 2000, 103, und des FG Bremen vom 26.09.2000 - 2 00 366 K 2, EFG 2000, 1230). Insbesondere folgt der erkennende Senat auch nicht der Ansicht des FG Bremen (wie vor), der BFH habe sich "mit der etwaigen Anwendung" dieser Ermessensrichtlinien "auf die Abgabefristen der persönlichen Steuererklärungen der in § 3 StBerG genannten Personen bisher nicht befasst". Ausweislich der Urteile vom 05.11.1987 - IV R 83/84 (BFH/NV 1989, 2, 3) und vom 28.06.2000 - X R 24/95 (BStBl II 2000, 514, 519) stimmt der BFH mit der Verwaltungsspitze in der "Grundvoraussetzung" eines zur Betreuung von Erklärungspflichtigen "eingeschalteten" Steuerberaters überein. Ebenso ist der Kl. von einer "für steuerlich vertretene Steuerpflichtige allgemein verlängerten Frist (28.02.)" ausgegangen. Selbst wer bewusst, wenn auch infolge eines Irrtums über die materielle Rechtslage, die Frist zur Abgabe einer Steuererklärung verstreichen lässt, handelt nicht entschuldbar im Sinne des § 152 Abs. 1 Satz 2 AO (BFH-Urteil vom 26.04.1989 - I R 10/85, BStBl II 1989, 693).

Zu Recht hat das FA auch bei der Einstufung des Kl.-Verschuldens als (wiederholungsbedingt) so erheblich, dass die Möglichkeit, nach § 152 Abs. 1 Satz 2 AO von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags abzusehen, nicht (mehr) in Betracht kam (BFH-Urteil vom 05.06.2002 - X R 40/01, BFH/NV 2002, 1419, 1420), (unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 09.04.1987 - IV R 8/85, BFH/NV 1989, 1, 2) die Verspätungen in den beiden Vorjahren mitberücksichtigt. Dort hatte der Kl. ebenfalls erst auf (am 25.09.1998 bzw. 28.09.1999 verarbeitete, d.h.) jeweils Anfang Oktober des Folgejahres bekannt gegebene Erinnerungen des FA reagiert.

Die (am 05.01.1999 eingabedatenmäßig verarbeitete) Einkommensteuererklärung 1997 ging am 03.11.1998, zwei Tage vor Ablauf der offenbar mit den gleichen Vorbehalten wie in der vorliegenden Erinnerung vom 29.01.2001 bis zum 05.11.1998 gesetzten Nachfrist, ein.

Hinsichtlich der Einkommensteuererklärung 1998 soll der Kl. - laut Aktenvermerk vom selben Tage - am 01.11.1999 telefonisch darum gebeten haben, bis zum 31.12.1999 von weitergehenden Maßnahmen abzusehen, und dabei ebenfalls ausdrücklich darauf hingewiesen worden sein, dass ein solches Stillhalten keine Fristverlängerung bedeute. Auf seine schriftliche Bitte vom 16.01.2000, ihm "noch einmal eine Fristverlängerung" bis zum 28.02.2000 zu gewähren, erhielt er nach eigenen Angaben keinen Bescheid. Mangels einer Bitte um eine stillschweigende Fristverlängerung war dieses Stillschweigen des FA jedenfalls nicht ohne Weiteres als - rückwirkende - Fristverlängerung im Sinne des § 109 Abs. 1 AO zu verstehen (TK, § 109 AO Tz. 7, § 152 Tz. 13). Die am 18.02.2000 eingegangene Einkommensteuererklärung 1998 wurde bereits am 14.03.2000 (eingabedatenmäßig) verarbeitet.

Dass das FA dafür gleichwohl (noch) keine Verspätungszuschläge verhängt hatte, ist keineswegs ein der Annahme, der Kl. habe bereits die Einkommensteuererklärungen 1997 und 1998 schuldhaft verfristet abgegeben, entgegenstehender Umstand (so auch BFH-Urteil vom 29.09.1989 - III R 159/86, BFH/NV 1990, 615, 616); insbesondere konnte wegen der nicht unerheblichen Erstattungsansprüche, die sich aus diesen beiden vorangegangenen Steuerfestsetzungen ergeben hatten, dort (noch) von einer solchen Sanktion abgesehen werden.

Ausweislich der mit den einschlägigen Erinnerungen verbundenen Nachfrist-Vorbehalte ist das FA auch nicht unter Verstoß gegen Treu und Glauben unvermittelt zu der streitbefangenen Verspätungszuschlagsfestsetzung übergegangen. Wegen der nachhaltigen Weigerung des fachkundigen Kl., sein Abgabeverhalten gesetzeskonform zu gestalten, hat der "Edukativ- und Präventivzweck" des Verspätungszuschlags (BFH-Urteil vom 26.09.2001 - IV R 29/00, BStBl II 2002, 120, 122) das Entschließungsermessen des FA zu Lasten der Erklärungspflichtigen - dermaßen vorgeprägt - auf Null reduziert. Dem Grunde nach scheidet ein Verstoß gegen das Übermaßverbot auch deshalb aus, weil hier weder eine einmalige kurzfristige Verspätung (bei Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Lohnsteuer-Anmeldungen bis zu fünf Tagen, bei Veranlagungssteuern höchstens bis zu 14 Tagen) - eine Fristüberschreitung von zwei Monaten sieht der BFH (Urteil 26.04.1989 - I R 10/85, BStBl II 1989, 693, 694) schon als "erheblich" an - noch eine dem Erklärungseingang unverhältnismäßig spät nachgefolgte Veranlagung vorliegt.

Die Auswahl der Verspätungszuschlagshöhe impliziert ebenfalls keinen Ermessensfehlgebrauch. Dass das FA dabei ausnahmsweise von der regelmäßig erforderlichen Offenlegung seiner Berechnung abgesehen hat, ist angesichts des nach § 121 AO vom "Empfängerhorizont" abhängigen Begründungsbedarfs unschädlich. Denn diese ergibt sich u.a. aus dem o.a. Urteil des FG Düsseldorf, auf das sich der Kl. schon in der einschlägigen Einspruchsbegründung selbst bezogen hat. Danach wurde der mit 0,5% der festgesetzten Steuer für jeden angefangenen Monat der Fristüberschreitung eingegebene Verspätungszuschlag programmgesteuert auf abgerundet 50% der Abschlusszahlung begrenzt (vgl. auch dazu die o.a. Musterverfügung der OFD Münster). Hieran hat sich - deshalb nicht noch gesondert begründungsbedürftig - durch die quantitativ ganz unbedeutende Abhilfe des Anrechnungseinspruchs am 23.04.2002 nichts mehr geändert. Im vorliegenden Streitfall sah sich das FA auch nicht an die vom Computer ausgeworfene Verspätungszuschlagshöhe gebunden. Diese - sonst ohne dazu ersichtliche Erwägungen nicht fernliegende - Möglichkeit einer Ermessensunterschreitung kann hier deshalb ausgeschlossen werden, weil der angefochtene Verspätungszuschlag, hätte der Kl. gegenüber dem zuständigen FA-Sachgebietsleiter wenigstens ein solches Maß an Einsicht gezeigt, im Einspruchsverfahren halbiert worden wäre.

Unbegründet sind auch alle weiteren Einwendungen gegen die deshalb zweckgerecht beibehaltene Verspätungszuschlagshöhe:

Ausgangsgröße für die Verspätungszuschlagsberechnung ist, wie schon aus dem Wortlaut des § 152 Abs. 2 Satz 1 AO hervorgeht, die "festgesetzte Steuer", nicht etwa die Zahlschuld, die sich nach Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen "aus der Steuerfestsetzung" (§ 152 Abs. 2 Satz 2 AO) ergibt. Das ist auch ausweislich der BFH-Entscheidungen vom 11.06.1997 - X R 14/95 (BStBl II 1997, 642, 645 f.) und vom 10.08.2000 - IV B 130/99 (BFH/NV 2001, 146, 147) grundsätzlich geklärt. Dass die wegen der Pflichtveranlagungen nach § 46 Abs. 2 EStG als entbehrlich angesehenen Einkommensgrenzen des § 46 Abs. 1 EStG a.F. durch das JStG 1996 weggefallen sind, hat daran terminologisch und systematisch nichts geändert (vgl. dazu schon § 46 Abs. 4 EStG a.F.). Die Verfassungsmäßigkeit der Höchstbetragsbegrenzung auf 10% der (endgültig) festgesetzten Steuer steht bereits - mit dessen immer noch aktuellem Auslegungsverständnis - seit dem BVerfG-Beschluss vom 19.10.1966 - 2 BvR 652/65 (BStBl III 1967, 166) fest. Ob und inwieweit es für den in Frage stehenden Veranlagungszeitraum zu einem abschließenden Zahlungsanspruch gekommen ist, kann sich zwar unter dem Gesichtspunkt der Vorteilsziehung und des Verschuldens auf die Bemessung auswirken. Da aber sein eigentlicher Druck nicht von der Wegnahme des erlangten wirtschaftlichen Vorteils, sondern von der darüber hinaus greifenden Auferlegung einer Geldsanktion ausgeht, ist der Verspätungszuschlag innerhalb der zulässigen Höchstgrenzen um so höher zu bemessen, je höher die - in der festgesetzten Steuer abgebildete - wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Erklärungspflichtigen ist (so schon BFH-Urteil vom 29.09.1989 - III R 159/86, BFH/NV 1990, 615, 616). Darf die Finanzbehörde, um - wie hier - zu verhindern, dass sich gerade ein Angehöriger der steuerberatenden Berufe allein durch sein hartnäckig uneinsichtiges Verhalten eine (weitere) Verlängerung der Abgabefrist ertrotzt, die ihm mangels eines "zwingenden Ausnahmefalls" nicht gewährt werden kann, maßgeblich auf den "Abschreckungseffekt" des § 152 AO abstellen (BFH-Urteil vom 26.09.2001 - IV R 29/00, BStBl II 2002, 120, 123), so ist es nicht ermessensfehlerhaft, wenn aufgrund der Gesamtgewichtung Zinserwägungen keinen Eingang in die auf einer "prozentualen Relation" beruhende Berechnung des Verspätungszuschlags gefunden haben, das FA aber auch keinen Anlass gesehen hat, den auf der vorstehenden Basis ermittelten Betrag zu kürzen (BFH-Urteil vom 14.06.2000 - X R 56/98, BStBl II 2001, 60, 63, 64).

Ob man das Verwaltungsermessen auch anders hätte ausüben können, hat diese Instanz in den ihr durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nicht zu entscheiden (vgl. dazu aber noch das BFH-Urteil vom 26.04.1989 - I R 10/85, BStBl II 1989, 693: 1.000 DM Verspätungszuschlag bei 61 Tagen Fristüberschreitung und einer Erstattung von ca. 128.000 DM).

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Der erkennende Senat hat die Revision nicht zugelassen, weil ihm aus den vorstehenden Gründen keine der aufgeworfenen Rechtsfragen noch höchstrichterlich klärungsbedürftig erscheint.

Ende der Entscheidung

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