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8 K 4239/03

Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1998

In dem Rechtsstreit

hat der 8. Senat des Hessischen Finanzgerichts

nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 16. Mai 2006

unter Mitwirkung

...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerinnen tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob im Veranlagungszeitraum 1998 eine Betriebsaufgabe vorliegt.

Die Klägerinnen waren Gesellschafter einer aus Mutter (M) und ihrer im Jahr xx geborenen Tochter (T) bestehenden Grundstücksgemeinschaft (GbR), an der M mit 97% und T mit 3% beteiligt war. Die Geschäftstätigkeit der GbR bestand in der Vermietung bzw. Verpachtung des Grundstücks ... in .... Im Jahr 2000 gründeten beide Gesellschafterinnen eine GmbH & Co. KG.

Bis Ende 1969 wurde auf dem Grundstück ein Einzelhandelsgeschäft in Form einer KG betrieben. Komplementärin war die Mutter von M, Kommanditistin war M. Mit Vertrag vom xx.xx.1969 wurde das gesamte Gebäude ab dem xx.xx.1970 an die Fa. A vermietet. Nach Einstellung der aktiven Geschäftstätigkeit der KG wurde die KG - auch im Handelregister - gelöscht. Die aus M und ihrer Mutter bestehende GbR erklärte danach Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Fa. A nutzte die Räume im Erd- und I. Obergeschoss als Ladenräume, das II. Obergeschoss und das Dachgeschoss fungierten als Lager- und Personalräume.

In 1979 trat M einen Kapitalanteil von 3% an ihre Tochter ab, die seitdem Gesellschafterin ist. 1991 starb die Mutter von M und wurde von ihr allein beerbt. Seitdem steht das Grundstück im Alleineigentum von M, so dass es zu deren Sonderbetriebsvermögen gehört.

Das Mietverhältnis mit A endete im Januar 1998. Ab Februar 1998 wurden das Erd- und I. Obergeschoss an die Bekleidungskette B für die Dauer von 10 Jahren vermietet, die weiteren Geschosse standen zunächst leer. Im November 1998 stellte M einen Bauantrag auf Umbau ihres Geschäftshauses. Die Lagerräume im II. Obergeschoss sollten in ein Büro und die Lagerräume im Dachgeschoss in eine Wohnung umgebaut werden. Die Baumaßnahmen wurden über Darlehen finanziert, die von beiden Gesellschaftern aufgenommen wurden. Nach Abschluss der Bauarbeiten wurden ab dem xx.xx.2000 beide Etagen für 10 Jahre an einen ...arzt zum Betrieb einer ... Praxis verpachtet.

Die GbR erklärte weiterhin Einkünfte auf Gewerbebetrieb.

Nach einer für die Jahre 1997 - 1999 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, die GbR habe durch Neuverpachtung und Bauantrag ihren Betrieb aufgegeben. Der ursprünglich betriebene ...einzelhandel habe danach nicht mehr identitätswahrend fortgeführt werden können. Das Betriebsgrundstück sei durch Umbaumaßnahmen und Nutzungsänderungen in seiner Wesensart verändert worden. Ladeneinrichtung und Kundenstamm seien weggefallen. Die Wiederaufnahme des bisherigen ...einzelhandels sei nicht möglich, da damit die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht mehr vorhanden seien. Der Feststellungsbescheid 1998 wurde dementsprechend am 19.03.2003 geändert und ein Betriebsaufgabegewinn von xxx DM und ein laufender Gewinn vom xxx DM festgestellt. Der nachfolgende Einspruch blieb erfolglos.

Mit ihrer Klage vertreten die Klägerinnen die Auffassung, der Betrieb sei nicht in 1998 aufgegeben worden. Im Jahre 1970 sei zwar der aktive Geschäftsbetrieb eingestellt worden, eine Betriebsaufgabeerklärung sei aber bislang nicht erfolgt. Sie hätten durch die beabsichtigten Baumassnahmen nichts an der bisherigen steuerlichen Einordnung des Grundstücks ändern wollen.

Die Klägerinnen beantragen,

den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für das Jahr 1998 vom 19. März 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9.10.2003

a) insoweit aufzuheben, als ein Aufgabegewinn von xxx DM

festgestellt ist und

b) festzustellen, dass die Gesellschaft nicht zum 31.12.1998

aufgelöst worden ist.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Durch den Umbau sei das Grundstück in seiner Wesensart verändert worden. Ladeneinrichtung und Kundenstamm seien durch den Wegfall des ...einzelhandels weggefallen. Es liege auch keine Betriebsverpachtung im Ganzen vor, weil ursprünglich wesentliche Betriebsgrundlagen zu Unwesentlichen und durch den Umbau in eine Arztpraxis zu gewillkürtem Betriebsvermögen würden. Die GbR habe dieses gewillkürte Betriebsvermögen zurückbehalten, in dem sie es an einen Arzt weitervermiete.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die wechselseitigen Schriftsätze sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Das Gericht hat das persönliche Erscheinen beider Klägerinnen zur mündlichen Verhandlung angeordnet.

Dem Gericht lagen die den Streitfall betreffenden Akten vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet. Das Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass die GbR im 1998 ihren gewerblichen Betrieb aufgegeben hat.

1.

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u.a. der Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs. Als Veräußerung gilt gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs.

a) Eine Betriebsaufgabe i. S. dieser Vorschrift setzt u.a. voraus, dass der Inhaber des Betriebes seine gewerbliche Tätigkeit endgültig einstellt. Dies ist dann der Fall, wenn der Unternehmer die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebes an mehrere Abnehmer veräußert oder wenn er sie objektiv erkennbar in sein Privatvermögen überführt. In diesen Fällen besteht der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens nicht mehr fort.

Stellt ein Unternehmen seine gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt hierin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch bedeuten, dass die gewerbliche Tätigkeit zunächst nur ruhen soll. Dies ist auch anzunehmen, wenn ein Gewerbetreibender seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt, aber die Verpachtung von Grundbesitz vornimmt und sich weder aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergibt, dass der Betrieb endgültig aufgegeben werden soll, noch eine eindeutige Erklärung dieses Inhalts gegenüber dem FA abgegeben worden ist. Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen (vgl. BFH, Urteil vom 11. Februar 1999 III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198 mit weiteren Nachweisen). In diesem Fall spricht man von einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinne (vgl. BFH, Urteile vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BStBl II 1997, 561; vom 28. September 1995 IV 39/94, BStBl II 1996, 276).

Darüber hinaus muss der bisherige Betriebsinhaber die Absicht haben, die gewerbliche Tätigkeit künftig wieder aufzunehmen und fortzuführen. Die Betriebsfortführung muss nicht in eigener Person geschehen; ausreichend ist, wenn die Absicht von einem Gesamtrechtsnachfolger oder von einem Einzelrechtsnachfolger i.S.d. § 7 Abs. 1 Einkommensteuerdurchführungsverordnung verwirklicht werden soll. Sind die verpachteten bzw. vermieteten Wirtschaftsgüter objektiv geeignet, den eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen, so hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe letztlich von den subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen ab. Da auch Absichten, soweit sie für die Besteuerung erheblich sind, nachgewiesen werden müssen und der Nachweis letztlich nur anhand der objektiv nach außen hin in Erscheinung tretenden Umstände geführt werden kann, ist auf die vom Steuerpflichtigen selbst über seine Absichten abgegebenen Erklärungen abzustellen (BFH, Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BStBl II 1985, 456).

Von einer Betriebsaufgabe ohne Erklärung gegenüber dem Finanzamt ist auszugehen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen so weitgehend umgestaltet werden, dass es unwahrscheinlich ist, dass der Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufgenommen werden kann. In einem solchen Fall stellt der Verpächter / Vermieter die unter-nehmerische Tätigkeit auch ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung endgültig ein (vgl. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 24. Februar 1999 12 K 137/95, Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 1177, m.w.N.).

b) Begrifflich ist von einer Unterbrechung nur auszugehen, wenn dieser Zustand zeitlich begrenzt ist. Dies setzt voraus, dass der Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums wieder aufgenommen werden soll (BFH, Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BStBl II 1992, 392, m.w.N.; vom 19. August 1998 X R 176/96, BFH/NV 1999, 454). Der BFH hat es abgelehnt, insofern eine feste zeitliche Grenze anzunehmen. Er geht lediglich davon aus, dass die zulässige Höchstdauer der Unterbrechung in Fällen des ruhenden wie des verpachteten Gewerbebetriebs gleich lang sein müsse, da es sich um Unterfälle derselben Fallgruppe handele. Für die Annahme einer Betriebsunterbrechung hat er es als unschädlich angesehen, dass zwischen der Einstellung der Produktion und der Veräußerung der Betriebsgrundstücke 25 Jahre lagen (vgl. BFH, Beschluss vom 7. Oktober 1998 VIII B 43/97, BFH/NV 1999, 350; offen gelassen im Urteil vom 3. Juni 1997 IX R 2/95, BStBl II 1998, 373 für 23-jährige Betriebsunterbrechung).

Ist der zeitliche Rahmen, innerhalb dessen der Betrieb an den Steuerpflichtigen zurückfällt, allerdings so weit in die Zukunft verlagert, dass er mehrere Generationen umspannt, kann im Regelfall nicht mehr von einem ruhenden Gewerbebetrieb ausgegangen werden (vgl. BFH, Urteil vom 19. Februar 2004 III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231). Entscheidend sind jeweils die Umstände des Einzelfalls (vgl. BFH, Urteil in BStBl II 1996, 276).

c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat der Senat nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens die Überzeugung gewonnen, dass die GbR in 1998 ihren Gewerbebetrieb aufgegeben hat. Die GbR hat zwar keine entsprechende Betriebsaufgabeerklärung abgegeben. In Anbetracht dessen, dass der Gewerbebetrieb ab 1998 nicht im Ganzen, sondern mit nur zwei Geschossen an ein branchenfremdes Unternehmen und zwei weitere Geschosse nach einem Umbau an einen Kieferorthopäden langfristig vermietet wurden, erscheint die Fortführung des Unternehmens nach einem so langen Zeitraum als ausgeschlossen, zumal das Gericht nach Anhörung der beiden Gesellschafterinnen nicht den Eindruck gewonnen hat, dass die Fortführung des bis Ende 1969 betriebenen Schuhhandelsgeschäftes ernsthaft in Erwägung gezogen wird.

aa) Unstreitig ist, dass in der Verpachtung an die Fa. A der zuvor von der KG für ihren Einzelhandelsbetrieb genutzten Räume lediglich eine Betriebsunterbrechung zu sehen ist, die nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven führte. Denn die Fa. A hatte das gesamte Grundstück ab 1970 gepachtet, den restlichen Warenbestand übernommen und das Einzelhandelsgeschäft, wie auch zu Zeiten der LG, als branchengleiches Geschäft geführt. Eine Betriebsaufgabeerklärung ist seinerzeit nicht erfolgt.

bb) Diese Verhältnisse haben sich nach Kündigung durch die Fa. A entscheidend verändert. Eine Vermietung an einen branchengleichen Händler war nach den Aussagen der Klägerinnen zwar beabsichtigt, entsprechende Mieter fanden sich aber nicht. Die Klägerinnen wurden, nach ihren Aussagen nachfragebedingt, vor die Entscheidung gestellt, das Gebäude an branchenfremde Unternehmen und mehrere Mieter zu vermieten oder aber leer stehen zu lassen. Zwei der Geschosse wurden dann an die Bekleidungskette B vermietet und zwar ab dem xx.xx.1998 fest bis zum xx.xx.2008. Dem Mieter wurde ein Optionsrecht für weitere fünf Jahre eingeräumt.

Für die zwei weiteren Geschosse wurde im November 1998 ein Bauantrag gestellt, in dem dargestellt wird, dass das 2. Obergeschoss zukünftig als Büroraum und das Dachgeschoss als Wohnung genutzt werden sollen. Nach dem Umbau wurden die Räume beider Geschosse zum Betrieb einer ärztlichen Praxis vermietet. Das Mietverhältnis lief fest bis zum ... 2010; dem Mieter wurde eine Option eingeräumt, (einseitig) das Mietverhältnis um weitere 3 x 5 Jahre zu verlängern.

Die Anerkennung einer Betriebsverpachtung im Ganzen setzt nach der neueren Rechtsprechung des BFH zwar nicht die pachtweise Fortführung des bisherigen Betriebs durch ein branchengleiches Unternehmen voraus. Auch der Verlust des Geschäftswerts bzw. der Veränderung des Kundenkreises für sich allein ist kein Kriterium, das zur Annahme einer Betriebsaufgabe zwingt (vgl. BFH, Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, BStBl II 2004, 10, unter II. 2 c; vom 20. Dezember 2000 XI R 26/00, BFH/NV 2001, 1106, m.w.N.). Letztlich steht einer Betriebsverpachtung "im Ganzen" auch nicht entgegen, dass nicht der Betrieb (das Gebäude) insgesamt, sondern nur die wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet worden sind (vgl. BFH, Urteil vom 26. April 1989 I R 163/85, BFH/NV 1991, 358). Das Einzelhandelsgeschäft hätte auch identitätswahrend in "nur" zwei Geschossen wieder aufgenommen werden können.

Dennoch ist unter Würdigung der Umstände des Streitfalls das Gericht zu der Überzeugung gelangt, dass von den Klägerinnen nicht beabsichtigt war, das Einzelhandelsgeschäft in Zukunft fortzuführen.

Die Verbindung zum bisherigen Betrieb ist durch die langfristige Neuvermietung an branchenfremde Unternehmen entfallen. Der Betrieb war schon seit 1970 verpachtet und die Klägerinnen haben dem Bekleidungsgeschäft B mit dem im Januar 1998 geschlossenen Mietvertrag die Möglichkeit eröffnet, die Räume zumindest bis 2013 nutzen zu können. Der verpachtete Gewerbebetrieb hätte damit mindestens von 1970 - 2013 geruht. Diese Zeitspanne von dann insgesamt 43 Jahren bedingt, dass keine Betriebsunterbrechung (mehr) vorliegt, weil sie, auch im Hinblick auf die Art des bisher ausgeübten ...einzelhandels, nicht mehr überschaubar ist. Darüber hinaus ist auch nicht ersichtlich, dass die Klägerinnen den Betrieb selbst oder durch einen Rechtsnachfolger jemals wieder aufnehmen werden. Die Tochter der M, T, ist ausgebildete Freiberuflerin und auch in diesem Beruf tätig. Die Ausführungen der Klägerinnen, trotzdem oder gerade wegen der schlechten beruflichen Situation als ... sei die Wiederaufnahme des ...handels ernsthaft in Erwägung gezogen worden, haben das Gericht nicht überzeugt. Vielmehr hat das Gericht den Eindruck gewonnen, dass die Argumentation der Klägerinnen ausschließlich auf die rechtliche Situation des Streitfalles abgestimmt war, ihr Inhalt aber den tatsächlichen Absichten der Klägerinnen nicht entsprach. Ein Steuerpflichtiger hat zwar die Wahl, ob er seinen Betrieb in einem einheitlichen Vorgang oder aber schrittweise aufgeben will, es soll ihm aber nicht die Möglichkeit eröffnet werden, "ewiges" Betriebsvermögen zu schaffen (BFH, Urteil in BStBl II 1996, 276, 278).

2.

Anhaltspunkte dafür, dass das Finanzamt bei der Berechnung des Aufgabegewinns von zu hohen Wertansätzen ausgegangen ist, sind weder vorgetragen noch nach dem Akteninhalt ersichtlich.

3.

Die Feststellung, dass die GbR auch nach dem 31.12.1998 noch bestanden hat, ist nicht in diesem Verfahren zu treffen, weil sie keine Auswirkung auf die Gewinnfeststellung für 1998 hat.

Das Finanzamt hat für das Streitjahr entsprechend dem Antrag der Klägerinnen die laufenden Einkünfte auf beide Klägerinnen entsprechend der Beteiligungsquote verteilt. Ob das Finanzamt zu Recht ab 1999 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung allein M zugerechnet hat oder ob die Klägerinnen ab 1999 gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben, war hier nicht zu entscheiden.

4.

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

5.

Die Revision war zur Sicherung einer einheitlichen Rechsprechung zuzulassen, § 115 Abs. 1 Nr. 2 FGO. Maßgeblich für die Entscheidung des Gerichts war im Wesentlichen die lange Zeitdauer der Verpachtung, weder die branchenfremde Verpachtung noch die Umgestaltung der verpachteten Räume hätten nach der Rechtsprechung des BFH zur sog. Zwangsaufgabe geführt. Beim BFH sind überdies mehrere Revisionen anhängig, in denen es auch um eine Betriebsaufgabe bei überlanger Pachtdauer geht.

Ende der Entscheidung