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URTEIL

IM NAMEN DES VOLKES

Geschäftsnummer: 9 K 577/03

In dem Rechtsstreit

wegen Einkommensteuer 2001

hat der 9. Senat des Hessischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 25. Februar 2008 unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht

des Richters am Hessischen Finanzgericht

des Richters am Hessischen Finanzgericht

sowie der

und der

als ehrenamtliche Richterinnen

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Einkommensteuerbescheid 2001 vom ... wird dahingehend geändert, dass sich die Einkünfte aus Kapitalvermögen um ... DM mindern. Dem Finanzamt wird aufgegeben, auf dieser Grundlage die Steuern zu berechnen.

2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, falls nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, wie eine inkongruente Gewinnausschüttung zu behandeln ist.

Im Einzelnen liegt dem Rechtsstreit nachfolgender Sachverhalt zugrunde:

Die ... Klägerin, die im Streitjahr (2001) ... zur Einkommensteuer veranlagt wurde, war in 2001 mit ... ,-- DM am Stammkapital der X-GmbH i.H.v. ... beteiligt. Von diesen nominal ... DM waren Anteile im Nominalwert von ... ,-- DM mit einem Nießbrauch zugunsten einer anderen Gesellschafterin belastet.

Die X-GmbH hielt in 2001 auch eigene Anteile im Nominalwert von ... ,-- DM. Weitere Gesellschafter der X-GmbH waren die gemeinnützige Y-Stiftung mit nominal ... ,-- DM sowie ... weitere natürliche Personen. Insgesamt ca. ... der Anteile (nominal ... ,-- DM des nicht der X-GmbH selbst gehörenden Stammkapitals von ... ,-- DM) waren zugunsten von ... Gesellschaftern sowie ... Nichtgesellschaftern mit Nießbräuchen belastet. Die Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der X-GmbH standen nicht den Gesellschaftern zu, sondern aufgrund einer Stimmrechtsvereinbarung vom ... (mit einem Nachtrag vom ...) ausschließlich der (selbst nicht beteiligten) Z zu.

Im Jahr 2001 nahm die X-GmbH zwei ordentliche Gewinnausschüttungen für das Wirtschaftsjahr 2000 vor. So wurde zunächst auf der Gesellschafterversammlung vom ... März 2001 beschlossen, einen Betrag von ... DM an die einzelnen Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote (ohne Ausschüttungsberechtigung der eigenen Anteile der X-GmbH) auszuschütten. Am ... Oktober 2001 änderte die Gesellschafterversammlung unter notarieller Beurkundung die Satzung unter Einfügung eines § 20a (Ergebnisverwendung/Ausschüttungen an die Gesellschafter). Danach konnte nunmehr auch eine sog. "beteiligungsinkongruente Ausschüttung" erfolgen. Die Vorschrift lautet (auszugsweise) wie folgt:

(1) Die Gesellschafterversammlung beschließt über die Ergebnisverwendung sowie über die Auflösung bei der Gesellschaft bestehender Rücklagen. Sie beschließt insbesondere über die Ausschüttung des Jahresüberschusses sowie der aus der Auflösung von Rücklagen stammenden Beträge an die Gesellschafter ("Ausschüttung") und über die Einstellung von Beträgen in die Gewinnrücklagen und den Gewinnvortrag.

(2) Die Ausschüttung nach Absatz 1 kann außer im Verhältnis der Beteiligungen der einzelnen Gesellschafter an der Gesellschaft auch in einem abweichenden Verhältnis erfolgen ("beteiligungsinkongruente Ausschüttung").

(3) Im Fall einer beteiligungsinkongruenten Ausschüttung nach Absatz 2 sind die Gesellschafter, an die die Ausschüttung erfolgt, verpflichtet, den Ausschüttungsbetrag innerhalb von zwei Wochen nach Leistung der entsprechenden Zahlung durch die Gesellschaft in voller Höhe im Wege einer Gesellschaftereinlage in die Kapitalrücklage der Gesellschaft nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB einzuzahlen (Nebenleistungsverpflichtung gemäß § 3 Abs. 2 GmbHG).

(4) Beschlüsse der Gesellschafterversammlung nach Absatz 1 und Absatz 2 werden mit einfacher Mehrheit gefasst.

(5) ...

Dementsprechend wurde auch der Gesellschaftsvertrag mit notarieller Urkunde vom ... Oktober 2001 abgeändert (Einzelheiten s. Bl. 223 ff. FG-Akte). Die Satzungserweiterung wurde am ... November 2001 im Handelsregister eingetragen (Bl. 244 FG-Akte).

Auf der Gesellschafterversammlung vom ... Dezember 2001 wurde der Gewinnverwendungsbeschluss für das Jahr 2000 abgeändert und eine weitere Ausschüttung i.H.v. ... DM beschlossen, die unter Bezugnahme auf § 20a Abs. 2 der (am ... Oktober 2001 geänderten) Satzung im Rahmen einer beteiligungsinkongruenten Ausschüttung ausschließlich an die Y erfolgte. Die Ausschüttung stammte aus dem Gewinnvortrag 1999 (... DM), dem Jahresüberschuss 2000 (... DM) sowie der Auflösung von Gewinnrücklagen (... ,-- DM) und wurde am ... Dezember 2001 vorgenommen. Aufgrund der satzungsmäßigen Verpflichtung zur Wiedereinlage (§ 20a Abs. 3 der Satzung) leistete die Y anschließend einen Betrag von ... DM in die Kapitalrücklage der X-GmbH.

In der am ... 2002 bei der Beklagten (das Finanzamt -FA-) eingereichten Einkommensteuererklärung für 2001 gab die Klägerin bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nur die am ... März 2001 beschlossene, nicht mit dem Nießbrauch belastete Ausschüttung i.H.v. ... ,-- DM bei den Einkünften aus Kapitalvermögen an (Bl. 18 der ESt-Akte). Im Einkommensteuerbescheid für 2001 vom ... wich das FA von den erklärten Einkünften ab und rechnete der Klägerin die am ... Dezember 2001 beschlossene Ausschüttung entsprechend ihrer Beteiligung an der X-GmbH i.H.v. ... ,-- DM - nämlich ... ,-- DM zuzüglich anrechenbarer Körperschaftsteuer i.H.v. ... ,-- DM - zu (Bl. 33 ff. der ESt-Akte).

Zur Begründung führte es unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministerium der Finanzen (BMF) vom 2. November 2000 IV C 6 - S 2810-6/00 (BStBl I 2001, 47) im Wesentlichen an, dass die inkongruente Gewinnausschüttung steuerlich nicht anerkannt werden könne, da der abweichend vom Verteilungsschlüssel vorgenommenen Gewinnverteilung keine besonderen Leistungen der Gesellschafter, an die die Ausschüttung erfolgt sei, gegenüber der Kapitalgesellschaft zugrunde lägen. Jedenfalls seien keine wirtschaftlich beachtlichen Gesellschafterleistungen gegeben, wenn eine inkongruente Gewinnausschüttung mit einer inkongruenten Einlage verbunden sei. Der Verzicht der Gesellschafter auf ihre Gewinnbeteiligung beinhalte eine Veräußerung der Gewinnbeteiligung gegen eine disquotale Einlage. Die Steuerpflicht liege demnach bei den verzichtenden Gesellschaftern, die ihre Gewinnbeteiligung gegen Entgelt veräußert hätten und damit den Tatbestand des § 20 Abs. 2 Nr. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllen würden. Dies betreffe auch die nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteile, da die Beschlussfassung über die inkongruente Gewinnausschüttung mangels Stimmrechts ohne Mitwirkung der Nießbrauchsberechtigten erfolgt sei. Bei den Nießbrauchberechtigten sei keinerlei Vermögensmehrung eingetreten. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Anlage zum Einkommensteuerbescheid 2001 Bezug genommen (Bl. 33 der ESt-Akte).

Gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 erhob die Klägerin rechtzeitig Sprungklage. Sie wendet sich gegen die anteilige Zurechnung der beteiligungsinkongruenten Gewinnausschüttung und begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Schon nach allgemeinen Zurechnungskriterien sei die Ausschüttung allein der Y zuzurechnen. Als Dividendenempfängerin verwirkliche nur die Y den Einkünftetatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Y sei aufgrund des satzungsgemäß erfolgten Ausschüttungsbeschlusses Gläubiger des entsprechenden Dividendenanspruchs gewesen.

Gesellschaftsrechtlich sei eine beteiligungsinkongruente Ausschüttung nämlich zulässig, wenn die Satzung - wie im Streitfall in § 20a - eine Regelung enthalte, die Ausschüttungen abweichend vom Beteiligungsverhältnis zulasse.

Eine solche zivilrechtlich wirksame inkongruente Ausschüttung sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch steuerlich anzuerkennen (BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BStBl II 2001, 43). Dem stehe auch § 20 Abs. 2a EStG nicht entgegen, da diese Norm nur die Zurechnungsfrage regele, wenn die Gesellschaftsanteile, aus der die Ausschüttungen entsprängen, im Zeitpunkt wirtschaftlicher Erzielung der ausgeschütteten Gewinne bei der Gesellschaft und dem Zufluss der Ausschüttung beim Gesellschafter übertragen würden. Eine beteiligungsidentische Zurechnung regele sie hingegen nicht, wenn zivilrechtlich wirksam durch den Gewinnausschüttungsbeschluss eine andere Zuordnung vorgenommen werde. Weiter müsse berücksichtigt werden, dass nahezu jede verdeckte Gewinnausschüttung inkongruent erfolge. Daher gebe es auch keinen Grund, offene inkongruente Ausschüttungen nicht ebenso anzuerkennen, soweit sie mit dem Gesellschaftsrecht im Einklang stünden.

Gleichfalls seien eine inkongruente Ausschüttung und die anschließende inkongruente Wiedereinlage nicht rechtsmissbräuchlich. Das Schütt-aus-holzurück-Verfahren werde allgemein als ein steuerliches Gestaltungsinstrument angesehen, das in Bezug auf das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren systemimmanent sei. Die Wiedereinlage sei grundsätzlich von der vorhergehenden Ausschüttung systematisch zu unterscheiden. Es handele sich um zwei getrennte Vorgänge. So sei die Ausschüttung Einkommensverwendung der Kapitalgesellschaft.

Die anschließende Wiedereinlage hingegen sei Einkommensverwendung der Anteilseigner. Eine Wertsteigerung des Anteils des nichtbegünstigten Gesellschafters, die sich möglicherweise durch die inkongruente Wiedereinlage ergebe, sei unbeachtlich, da sie allenfalls einen bloßen mittelbaren Reflex der Wiedereinlage darstellen würde (s. auch BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 44/04, DStR 2005, 706). Ebenso scheide die Anwendung des § 42 der Abgabenordnung (AO) aus, da nach Auffassung des BFH die Fiktion einer kongruenten Ausschüttung an alle Gesellschafter unzulässig sei.

Schließlich müsse berücksichtigt werden, dass der X-GmbH die Durchführung der beteiligungsinkongruenten Gewinnausschüttung letztlich durch den Gesetzgeber aufgezwungen worden sei. Durch die gesetzlich zum 31.12.2001/1.1.2002 vorgeschriebene Umgliederung des verwendbaren Eigenkapitals würde unter bestimmten Voraussetzungen im alten EK 45 vorhandenes Anrechnungspotential zu erheblichen Teilen vernichtet. Kapitalgesellschaften mit hohen EK 45-Beständen seien wirtschaftlich gezwungen gewesen, noch vor dem Systemwechsel auf das Halbeinkünfteverfahren ihr ausschüttungsfähiges Eigenkapital auszuschütten und - wie das bei der X-GmbH gewesen sei - aus Liquiditätsgründen auch die ausgeschütteten Beträge wieder einlegen zu lassen. Ohne Ausschüttung wäre ein Verlust von Anrechnungspotential i.H.v. ... ,-- DM eingetreten. Da die Ausschüttung noch in 2001 erforderlich gewesen sei, hätten die Gesellschafter keinerlei Möglichkeit gehabt, diese Ausschüttung im Hinblick auf die Steuersätze der Gesellschafter bei diesen halbwegs schonend (z.B. im Wege einer zeitlichen Streckung) durchzuführen. Gerade weil die Steuerpflichtigen die Möglichkeit gehabt hätten, durch entsprechende Ausschüttungen in 2000 und 2001 den Verlust von Anrechnungspotential zu verhindern, sei nach dem BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 I R 107/04 (BStBl II 2005, 884) der vom Gesetzgeber herbeigeführte Systemwechsel verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das entsprechende "Leerschütten" einer Kapitalgesellschaft sei demnach eine "sachgerechte Reaktion auf die Systemänderung" gewesen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird insbesondere auf die Schriftsätze vom 10. März 2004, 22. Juni 2004, 19. August 2004, 23. Juni 2005, 11. April 2006 und 14. Februar 2007 Bezug genommen (vgl. 14 ff., 80 ff., 106 ff., 118 ff., 134 ff., und 171 ff. der FG-Akte).

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2001 vom ... dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen um ... ,-- DM gemindert werden und die Einkommensteuer dementsprechend herabgesetzt wird,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte vertritt die bereits im Veranlagungsverfahren geäußerte Auffassung, wonach sich die Besteuerung der inkongruenten Gewinnausschüttung nach § 20 Abs. 2 Nr. 2a EStG richte. Der Verzicht der Klägerin auf ihre Gewinnbeteiligung entsprechend ihrer Beteiligung beinhalte eine Veräußerung der Gewinnbeteiligung gegen Zusage einer disquotalen Einlage. Diese Verpflichtung zur Wiedereinlage habe das Vermögen der Klägerin um den Anspruch auf die Mehreinlage erhöht. Die dann erfolgte disquotale Einlage habe zu nachträglichen Anschaffungskosten für den Kapitalanteil der Klägerin geführt (s. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 62/98, BStBl II 2001, 234). Eine beteiligungsinkongruente, zivilrechtlich zulässige Ausschüttung könne ertragsteuerlich nur anerkannt werden, wenn der abweichenden Gewinnverteilung besondere Leistungen des/der Gesellschafter zugrunde lägen. Dies sei im Streitfall jedoch nicht gegeben. Die Y habe die Ausschüttung nicht originär als Kapitalertrag ihrer Gesellschaftsbeteiligung erwirtschaftet. Das Nießbrauchrecht beschränke sich regelmäßig auf die laufenden Erträge an einem Vermögensstamm.

Ein Recht eines Nießbrauchers am Vermögen einer Gesellschaft stehe dem Nießbraucher jedenfalls nicht zu. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird insbesondere auf die Schriftsätze vom 20. Januar 2004 und vom 15. Mai 2005 Bezug genommen (Bl. 69 ff., 114 f. der FG-Akte).

Das FA, dem die Klageschrift am 25. Februar 2003 zugestellt worden war, erklärte am 17. März 2003 seine Zustimmung zur Erhebung der Sprungklage. Dem Senat lagen die Einkommensteuerakte 2001 sowie ein Sonderband "Klageakte" zur Entscheidungsfindung vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist gem. § 45 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig. Sie ist auch begründet. Der Beklagte hat aufgrund der am ... Dezember 2001 beschlossenen Ausschüttung der Klägerin zu Unrecht (weitere) Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. ... ,-- DM zugerechnet. Insoweit ist die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. auch Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Beteiligungen an einer GmbH. Von wem die Einkünfte erzielt werden, regelt das Gesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung nicht. Dies folgt vielmehr aus den allgemeinen Vorschriften (§ 38 AO). Danach erzielt Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 EStG, wer die Merkmale einer Einkunftsart verwirklicht.

Im Streitfall hat die Klägerin bezogen auf die am ... Dezember 2001 beschlossene Ausschüttung die Merkmale des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllt, da ihr die ausgeschütteten Beträge auch nicht teilweise zugeflossen sind.

2. Entgegen der Auffassung des FA hat die Klägerin auch nicht der Tatbestand des § 20 Abs. 2 Nr. 2a EStG verwirklicht.

Gem. § 20 Abs. 2 Nr. 2a EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch die Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stimmrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden. Diese Besteuerung tritt dann an die Stelle der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 EStG (§ 20 Abs. 2 Nr. 2a EStG).

Die Annahme des FA, der Verzicht der Klägerin auf ihre Gewinnbeteiligung entsprechend ihrer Quote aufgrund des Ausschüttungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung vom ... Dezember 2001 beinhalte im Zusammenhang mit der erfolgten disquotalen Wiedereinlage durch die Y eine Veräußerung der Gewinnbeteiligung gegen Zusage einer disquotalen Einlage, erweist sich als unzutreffend.

Die von den Gesellschaftern der X-GmbH am ... Dezember 2001 beschlossene inkongruente Ausschüttung ist nämlich gesellschaftsrechtlich (zivilrechtlich) ordnungsgemäß erfolgt und entgegen der Ansicht des FA auch steuerlich nicht zu beanstanden.

a) Die inkongruente Ausschüttung ist zivilrechtlich (gesellschaftsrechtlich) rechtmäßig erfolgt.

aa) Nach § 29 Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbHG) steht der auszuschüttende Gewinn den Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Gesellschaftsanteile zu. Maßgebend ist hierbei der Nennbetrag der Geschäftsanteile. Im Gesellschaftsvertrag kann jedoch gem. § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG ein anderer Maßstab der Verteilung festgesetzt werden. Eine solche abweichende Regelung muss jedoch, weil sie gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz verstößt, klar und eindeutig im Gesellschaftsvertrag zum Ausdruck kommen (Emmerich in Scholz, Kommentar zum GmbHG, 10. Auflage 2006, § 29 Rz. 78). Zulässig ist auch eine sog. Öffnungsklausel im Gesellschaftsvertrag, wonach im Einzelfall mit Zustimmung der betroffenen Gesellschafter eine vom Gesellschaftsvertrag abweichende Gewinnverteilung erlaubt ist (Beschluss des Bayerischen Obersten Landgerichts -BayObLG- vom 23. Mai 2001 - 3 Z BR 31/01, GmbH-Rundschau 2001, 728). Eine nachträgliche Abänderung des gesetzlichen oder vertraglichen Gewinnverteilungsmaßstabes stellt eine Vertragsänderung dar und hat gem. § 53 Abs. 1 GmbHG durch Beschluss der Gesellschafter zu erfolgen. Der Beschluss bedarf der notariellen Beurkundung (§ 53 Abs. 2 GmbHG). Die Änderung ist erst mit Eintragung in das Handelregister wirksam (§ 54 Abs. 3 GmbHG).

bb) Gemessen an den vorstehenden Grundsätzen ist der Ausschüttungsbeschluss der Gesellschafterversammlung vom ... Dezember 2001 gesellschaftsrechtlich (zivilrechtlich) ordnungsgemäß zustande gekommen. Die Gesellschafterversammlung hatte nämlich am ... Oktober 2001 die Satzung entsprechend geändert und hierbei eine sog. Öffnungsklausel als § 20a eingefügt. Die notariell beurkundete Satzungsänderung ist am ... November 2001 in das Handelsregister eingetragen worden; mithin war die Vornahme einer beteiligungsinkongruenten Ausschüttung anschließend zivilrechtlich zulässig.

b) Die beteiligungsinkongruente (disquotale) Ausschüttung ist auch steuerlich anzuerkennen. Die anschließend erfolgte disquotale Wiedereinlage ist unschädlich. aa) Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Erlass vom 7. Dezember 2000, BStBl I 2001, 47) können (beteiligungs-)inkongruente Ausschüttungen, die zivilrechtlich ordnungsgemäß zustande gekommen sind, nur dann auch steuerlich anerkannt werden, wenn für eine vom gesetzlichen Verteilungsschlüssel abweichende Gewinnverteilung besondere Leistungen eines oder mehrerer Gesellschafter für die Gesellschaft ursächlich sind. Dabei müssen die für die abweichende Gewinnverteilung sprechenden Gründe im Verhältnis zwischen der den Gewinn ausschüttenden Kapitalgesellschaft und den begünstigten Gesellschaftern bestehen. Derartige für eine inkongruente Gewinnausschüttung beachtlichen Gründe können dann angenommen werden, wenn einem Gesellschafter im Hinblick auf zusätzliche Beiträge zum Gesellschaftszweck eine Mehrbeteiligung am Gewinn der Kapitalgesellschaft eingeräumt wird. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ein Gesellschafter der Kapitalgesellschaft wertvolle Grundstücke unentgeltlich zur Nutzung überlässt oder wenn er unentgeltlich die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft übernimmt. Dagegen liegen beispielsweise keine wirtschaftlich beachtlichen Gesellschafterleistungen vor, wenn eine inkongruente Gewinnausschüttung mit einer inkongruenten Einlage verbunden wird. Liegen demnach keine wirtschaftlich beachtlichen Gesellschafterleistungen für die vom gesetzlichen Verteilungsschlüssel abweichende Gewinnausschüttung vor, sind die Ausschüttungen den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft zuzurechnen.

Wird - wie auch im Streitfall geschehen - die inkongruente Gewinnausschüttung zugunsten eines Gesellschafters mit einer inkongruenten Einlage dieses Gesellschafters ausgeglichen, so hat nach der Verwaltungsauffassung der auf die Gewinnbeteiligung verzichtende Gesellschafter seine Gewinnbeteiligung gegen die Zusage einer disquotalen Einlage veräußert. Er realisiert durch diese Veräußerung den Tatbestand des § 20 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG. Der die Gewinnbeteiligung erwerbende Gesellschafter erzielt in Höhe der so erworbenen Dividende keine Kapitaleinkünfte; er realisiert lediglich eine Forderung. Im Zeitpunkt des Zugangs der disquotalen Gewinnausschüttung ist diese mit der Forderung zu verrechnen, so dass sich insoweit keine gewinnmäßigen Auswirkungen ergeben.

bb) Der erkennende Senat erachtet diese Auffassung als unzutreffend.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat ausdrücklich anschließt, bestehen grundsätzlich keine Bedenken, eine zivilrechtlich ordnungsgemäß zustande gekommene inkongruente Gewinnausschüttung gleichfalls steuerlich anzuerkennen, und zwar auch für den Fall einer anschließenden inkongruenten Wiedereinlage (so grundlegend BFH in BStBl II 2001, 43; vgl. auch BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BStBl II 2001, 698, 702 a.E.). Diese Auffassung entspricht auch der herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. z.B. Urteilsanmerkung Gosch in DStR 1999, 1853; Ott, Disquotale Gewinnausschüttung und Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren, Steuer- und Bilanzpraxis 2000, 385; Rose, zur steuerlichen Beurteilung einvernehmlicher inkongruenter Gewinnverteilungen in Personen- und Kapitalgesellschaften, FR 2002, 1; Schwedhelm/Binnewies, Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben zum Systemwechsel, DB 2001, 503; Schulz/Brunner/Werz, Die disproportionale Gewinn- und Stimmrechtsverteilung - ein Instrument für die Nachfolgeplanung, BB 2005, Beilage zu Heft 32, BB-Spezial 8, 2; Tavakoli, Disquotale Gewinnausschüttungen in der Unternehmensnachfolge: Gesellschafts- und steuerrechtliche Rahmenbedingungen).

Nahezu jede Gewinnausschüttung, die verdeckt erfolgt (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-), stellt zugleich eine inkongruente dar (vgl. auch BFH-Urteile vom 29. September 1981 VIII R 8/77, BStBl II 1982, 248 und vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594, 600; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/Umwandlungssteuergesetz, 73. Lieferung 11/2003, § 8 KStG Rz. 113a m.w.N.; krit. Groh, Disquotale Gewinnverteilung in Kapitalgesellschaften - Ein Freibrief des BFH, DB 2000, 1433). Es gibt keinen Grund, offene inkongruente Gewinnausschüttungen, die mit dem Gesellschaftsrecht im Einklang stehen, steuerlich hiervon abweichend zu behandeln. Verdeckte Gewinnausschüttungen werden sehr häufig disquotal verteilt, ohne dass bislang jemand auf die Idee gekommen wäre, die verdeckte Gewinnausschüttung jeweils anteilig allen Gesellschaftern erzielungsmäßig zuzurechnen (Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rdnr. B 60a).Verdeckte Gewinnausschüttungen können mit oder ohne Zustimmung der Gesellschafter durchgeführt werden. Demzufolge kann ein Zufluss grds. nicht aus der Zustimmung abgeleitet werden (Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rdnr. B 60a).

Entgegen der Verwaltungsauffassung kann die steuerliche Anerkennung einer inkongruenten Ausschüttung auch nicht von weiteren Voraussetzungen (hier: besondere Leistungen müssen ursächlich sein) abhängig gemacht werden. Hierfür vermag der Senat keine gesetzliche Grundlage zu erkennen.

Insbesondere vermag der Senat in dem Umstand, dass die disquotale Ausschüttung anschließend disquotal wieder einzulegen war, keine Veräußerung der Gewinnnbeteiligung durch die Klägerin gegen die Zusage einer disquotalen Einlage zu sehen. Für eine entsprechende Annahme kann der erkennende Senat keine Anhaltspunkte erkennen. Auch der Umstand, dass diese Einlage unmittelbar in die Kapitalrücklage geleistet wurde, stützt nicht die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung. Dieser Vorgang stellt nämlich mangels Gegenleistung keine Veräußerung dar. Denn Wertsteigerungen von Anteilen durch verdeckte oder offene Einlagen in die Kapitalrücklage führen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht zu einem greifbaren Vermögensvorteil bei den Anteilseignern. Sie stellen lediglich einen Reflex dar, der nicht zur Annahme einer Veräußerung führt (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 44/04, DStR 2005, 706 m.w.N.).

Letztlich geht die Finanzverwaltung - ohne dies allerdings ausdrücklich auszusprechen - bei dem von der Klägerin verwirklichten Sachverhalt von einer Steuerumgehung i.S. des § 42 AO aus. Eine solche ist aber aufgrund der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Kriterien tatbestandsmäßig nicht gegeben.

Nach § 42 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Sinne liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juni 2005 VIII R 37/03, DStR 2006, 117). Unangemessen ist danach im Allgemeinen eine rechtliche Gestaltung, die verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insbesondere des erstrebten wirtschaftlichen Ziels, als unpassend nicht wählen würden (vgl. z.B. BFH in BStBl II 2001, 43 m.w.N.). Da es im Bestreben der Rechtsordnung liegt, für alle wirtschaftlichen Vorgänge möglichst einfache Rechtsgestaltungen zur Verfügung zu stellen, ist in der Regel der einfachste rechtliche Weg der angemessene. Unangemessene Rechtsgestaltungen sind hingegen umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt u.ä. Ein Gestaltungsmissbrauch liegt jedoch stets nur dann vor, wenn die gewählte Gestaltung nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll, ansonsten aber nicht (BFH-Urteile vom 19. Mai 1993 I R 124/91, BStBl II 1993, 889 und vom 23. Oktober 1996 I R 55/95, BStBl II 1998, 90, jeweils m.w.N.). Der Steuerpflichtige ist nämlich bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge frei. Dementsprechend darf er seine rechtlichen Verhältnisse so gestalten, dass sich eine möglichst geringe Steuerlast ergibt (Pahlke/Koenig/Koenig, AO, 2004, § 42 Rz. 21 m.w.N. aus der Rechtsprechung).

Unter Anlegung dieser Maßstäbe kann die im Streitfall gewählte Rechtsgestaltung weder in ihren einzelnen Etappen noch in ihrer Gesamtheit als unangemessen beurteilt werden.

Zwar zielte die von der Klägerin und den übrigen Anteilseignern gewählte Gestaltung im Ergebnis erkennbar darauf ab, im Wege der Ausschüttung nur allein an die Y die größte Steuerersparnis zu erzielen und durch die anschließende Wiedereinlage die Liquidität wieder herzustellen. Gleichwohl besteht kein Grund, die Gestaltung der Klägerin als unangemessen und steuermissbräuchlich zu verwerfen.

Dies gilt zunächst für den Vorgang der inkongruenten Gewinnausschüttung als solche. Diese ist - wie oben dargelegt - steuerlich nicht zu beanstanden. Ebenso wenig ist es - bei isolierter Betrachtung - steuerrechtlich bedenklich, wenn durch eine derartige Ausschüttung an eine Stiftung erreicht werden soll (und im Ergebnis erreicht wird), die steuerlichen Vorteile, die eine Stiftung genießt, möglichst umfassend auszunutzen.

Es begegnet - ebenfalls für sich genommen - auch keinen durchgreifenden Bedenken, dass sich die Anteilseigner für den Fall einer inkongruenten Ausschüttung verpflichtet hatten, die ausgeschütteten Beträge anschließend - gleichermaßen inkongruent - wieder dem Kapital der X-GmbH zuzuführen. Letztlich entspricht dieses Verhalten dem sog. Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren. Dieses Vorgehen ermöglicht es zwar, den Gewinn des Unternehmens in diesem zu binden, ohne ihn mit dem Körperschaftsteuersatz für thesaurierte Gewinne zu belasten. Dieser Effekt folgt jedoch aus dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren und ist insoweit system- und gesetzesimmanent. Ausschlaggebend ist, dass es sich bei der Verwendung der ausgeschütteten Gewinne um eine Einkommensverwendung der Anteilseigner handelt, bei der zuvorigen Ausschüttung der Gewinne aber um die Einkommensverwendung der Kapitalgesellschaft. Beide Vorgänge sind deshalb steuerlich gesehen im Ergebnis losgelöst voneinander zu betrachten.

In Einzelfällen kann nach Auffassung des BFH eine missbräuchliche Gestaltung anzunehmen sein, wenn die Ausschüttungsmittel aus einer freien Rücklage herrühren, einem beherrschenden Gesellschafter zufließen und die Ausschüttung zeitlich mit der Wiedereinlegung in die freie Rücklage verbunden wird (so BFH in BStBl II 2001, 43). Dies ist im Streitfall jedoch nicht gegeben. Daneben war die Wiedereinlage zur Erhaltung der Liquidität dringend geboten.

Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass sich neben dem sog. Schütt-aus-Holzurück-Verfahren (BFH in BStBl II 2001, 43) eine derartige "Mobilisierung" von Körperschaftsteuerguthaben nach Maßgabe des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens in vielfacher Weise erreichen lässt. Die Möglichkeiten sind sämtlich im Anrechnungssystem angelegt und seitens des BFH wiederholt unbeanstandet geblieben (zum sog. Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren BFH-Urteil vom 8. August 2001 I R 25/00, BStBl II 2003, 923 sowie -ausdrücklich als probate und kautelarjuristisch sogar gebotene Ausweggestaltung zur Vermeidung von Vermögensnachteilen - BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 I R 107/04, BStBl II 2005, 884, sowie zur sog. Anteilsrotation-aus Sicht der Gesellschaft - BFH-Urteile vom 23. Oktober 1996 I R 55/95 BStBl II 1998, 90; vom 18. Juli 2001 I R 48/97, DStR 2001, 1883 mit Anm. Gosch und-aus Sicht des Gesellschafters - BFH-Urteil vom 19. August 2003 VIII R 44/01, DStR 2004, 948 sowie BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 I R 97/05, DStR 2006, 1938 zum sog. Rücklagenmanagement).

Zu berücksichtigen ist schließlich, dass die Mobilisierung von Körperschaftsteuerguthaben im Wege des Anrechnungsverfahrens vor dem Übergang zum Halbeinkünfteverfahren geboten war, um Vermögensnachteile abzuwenden (vgl. BFH in DStR 2006, 1938 mit Anm. Hoffmann DStR 2006, 1942). Eben diese Möglichkeit der Ausweggestaltung hat dazu geführt, dass die Umstellung zum Halbeinkünfteverfahren als mit dem Grundgesetz vereinbar anzusehen ist (Einzelheiten s. BFH in BStBl II 2005, 884). Hätten die Anteilseigner der XGmbH die Ausschüttung nicht vorgenommen, so wäre - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - der Verlust von Anrechnungspotential i.H.v. ... ,-- DM eingetreten.

Nach alledem war dem Klagebegehren zu entsprechen.

3. Die Revision war nicht zuzulassen, da Zulassungsgründe nicht gegeben sind.

Der Senat folgt mit seiner Entscheidung nämlich der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der herrschenden Meinung in der Literatur. Die Mindermeinung in der Literatur (Groh, DB 2000, 1433; Paus, Inkongruente Gewinnausschüttungen und Einlagen, FR 2000, 197; Schmidt, Weber-Grellet, EStG, 26. Auflage 2007, § 20 Rz. 52) hat sich nicht durchgesetzt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 I R 97/05, FR 2007, 34 mit Anm. Binnewies, FR 2007, 39; Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rdnr. B 60a).

4. Die Entscheidung, wonach dem Beklagten aufgegeben wird, den Steuerbetrag auf Grund der Entscheidung zu berechnen, beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Ende der Entscheidung