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Gericht: Finanzgericht Köln
Urteil verkündet am 15.03.2005
Aktenzeichen: 13 K 5975/03
Rechtsgebiete: EStG, KStG 2001, KStG a.F.


Vorschriften:

KStG a.F. § 30 Abs 1 Nr 1
EStG § 20 Abs 1 Nr 1
EStG § 20 Abs 1 Nr 2
EStG § 20 Abs 1 Nr 3
KStG 2001 § 34 Abs 9 S 6
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tatbestand

Die Beteiligten streiten im vorliegenden Verfahren über den zutreffenden Steuersatz auf Beteiligungseinkünfte der Klägerin.

Die Klägerin ist eine 0000 als Gesellschaft mit beschränkter Haftung gegründete und im Jahr 0000 umgewandelte Aktiengesellschaft. Sie erzielte im Streitjahr 2001 ein zu versteuerndes Einkommen von ... DM.

Der Jahresüberschuss der Klägerin in Höhe von ... DM beruht zum Teil auf Beteiligungseinkünften der Klägerin aus der D. GmbH & Co. KG - KG -. Der Feststellungsbescheid 2001 für die Klägerin als Beteiligte der KG weist Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM aus. Ausweislich der vorliegenden ESt-4-B-Mitteilung ergab sich eine anrechenbare Körperschaftsteuer von ... DM. Die anrechenbare Körperschaftsteuer stammt aus anteiligen Ausschüttungen der Enkelgesellschaft E. Gesellschaft ... mit beschränkter Haftung - E. - und der Urenkelgesellschaft N. GmbH - N. -, die hinsichtlich der letzteren Gesellschaft über die B. GmbH & Co. KG - B. KG - an die KG und von dort an die Klägerin geflossen sind. Die ESt-4-B-Mitteilung enthält keine Feststellung welche Teilbeträge der Ausschüttungen bzw. der anzurechnenden Körperschaftsteuer aus Ausschüttungen aus dem EK 45 bzw. dem EK 40, also aus mit 45% oder 40% Körperschaftsteuer vorbelastetem verwendbaren Eigenkapital i. S. v. § 30 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in den bis 2000 anwendbaren Fassungen stammen.

Die Ausschüttung der E. an die KG betrug ... DM und die Ausschüttung der N. ... DM. Der Gesamtbetrag beider Ausschüttungen betrug unstreitig ... DM. Die anrechenbare Körperschaftsteuer resultiert in Höhe von ... DM aus der Ausschüttung der E., in Höhe von ... DM aus der Ausschüttung der N..

Im Rahmen der Erörterung der Steuererklärung überprüfte der Beklagte die Herkunft der verschiedenen Ausschüttungen und kündigte der Klägerin an, für alle Einnahmen, für die die Klägerin in der Anlage WA zur Körperschaftsteuererklärung keine Angaben hinsichtlich der Herkunft der Beträge aus den verschiedenen "EK-Töpfen" gemacht habe, eine Herkunft aus dem EK 45 anzunehmen. Im Rahmen der weiteren Erörterung wurde dann festgestellt, dass die Ausschüttungen in beiden Fällen aus dem so genannten EK 40, also aus mit 40% Körperschaftsteuer vorbelastetem verwendbaren Eigenkapital i. S. v. § 30 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 stammten. Da insoweit kein Streit zwischen den Beteiligten bestand, unterblieb nach Lage der Akten der Erlass eines Ergänzungsbescheides im Sinne des § 179 Abs. 3 der Abgabenordnung - AO -.

Der Beklagte veranlagte die Klägerin mit Körperschaftsteuerbescheid vom 00.00.0000 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Körperschaftsteuer des Streitjahres. Dabei ging er von den dargestellten, zwischen den Beteiligten unstreitigen, Beträgen aus. Von dem zu versteuernden Einkommen in Höhe von ... DM unterwarf er ... DM entsprechend § 34 Abs. 9 Satz 2 KStG in der zum Bilanzstichtag 2001 geltenden Fassung (Fassung nach Art. 2 Nr. 16 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001) einer Körperschaftsteuer von 45%. Insoweit besteht kein Streit zwischen den Beteiligten.

In Höhe der Ausschüttungen der E. und der N. von insgesamt ... DM unterwarf er das Einkommen der Klägerin einer Körperschaftsteuer von 40%. Insoweit stützte sich der Beklagte auf § 34 Abs. 9 Satz 6 KStG. Nur der verbleibende Restbetrag von ... DM wurde der Tarifbelastung gemäß § 23 Abs. 1 KStG in Höhe von 25% unterworfen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Körperschaftsteuerbescheid verwiesen.

Dagegen wandte sich die Klägerin mit fristgerecht erhobenem Einspruch. Mit ihm verfolgte sie das Ziel einer Besteuerung des gesamten zu versteuernden Einkommens abzüglich des Betrages von ... DM (insoweit unstreitig 45%) mit dem Steuersatz von 25%. Sie vertrat die Auffassung, dass der Beklagte § 34 Abs. 9 Satz 6 KStG fehlerhaft angewendet habe. Eine Körperschaftsteuer von 40% dürfe nach der Vorschrift nur für Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - zuzüglich der darauf entfallenden Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG festgesetzt werden. Um derartige Einnahmen handele es sich im Streitfall nicht. Auf Grund der Zwischenschaltung der KG habe die Klägerin ausschließlich Gewerbeeinkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezogen.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 als unbegründet zurück. Dabei stützte er sich im Kern auf die Auffassung, dass trotz der Umqualifizierung in Gewerbeeinkünfte Einnahmen im Sinne des § 20 EStG vorlägen, auf die § 34 Abs. 9 Satz 6 KStG Anwendung finde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit der Klage. Mit ihr verfolgt sie weiterhin das Ziel, das unstreitige zu versteuernde Einkommen in Höhe von ... DM in Höhe von ... DM mit 45% und den Restbetrag mit 25% zu versteuern.

In Übereinstimmung mit ihrem außergerichtlichen Vorbringen vertritt die Klägerin weiterhin die Auffassung, dass eine Anwendung des § 34 Abs. 9 Satz 6 KStG im Streitfall daran scheitere, dass keine Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG vorlägen. Durch die Zwischenschaltung der KG, komme es zu einer Umqualifizierung der Einkünfte in solche nach § 15 EStG.

Entgegen der in der Einspruchsentscheidung dargelegten Auffassung des Beklagten komme es durch die Anwendung des Regelsteuersatzes von 25% auch nicht zu einer mehrfachen Minderung der Körperschaftsteuer unter den vom Gesetzgeber vorgesehenen Steuersatz. Vielmehr würden die Einkünfte dem Regelsteuersatz unterworfen.

Das vom Beklagten herangezogene Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 28. Dezember 1999 zu § 23 Abs. 2 KStG a. F. könne für die Auslegung des § 34 Abs. 9 Satz 6 KStG nicht herangezogen werden. Dem stehe der spätere Erlass des bayerischen Finanzministeriums, Der Betrieb - DB - 2000, 1305, entgegen, mit dem die Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft zwischen zwei Kapitalgesellschaften als schädlich für die Qualifizierung der Einkünfte bei Anwendung des § 8b KStG angesehen worden sei.

Die Tatsache, dass der Gesetzgeber in § 8b Abs. 6 KStG eine Sondervorschrift zu den Wirkungen einer Umqualifizierung von Einkünften geschaffen habe und in § 34 Abs. 9 Satz 6 KStG nicht, lasse den Schluss zu, dass der Gesetzgeber die Wirkungen einer Umqualifizierung von Einkünften bei § 34 KStG habe eintreten lassen wollen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründungsschrift vom 00.00.0000 verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid vom 00.00.0000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 dahingehend zu ändern, das unstreitig mit ... DM festzusetzende zu versteuernde Einkommen in einer Höhe von ... DM mit 45% und den Restbetrag in Höhe von ... DM mit 25% zu versteuern,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist er darauf hin, dass bei einer Besteuerung der Beteiligungseinkünfte der Klägerin mit nur 25% Körperschaftsteuer eine Körperschaftsteuerminderung einträte, was mit dem besonderen Steuersatz gerade verhindert werden solle. Die Dividenden sollten erst bei einer Ausschüttung an eine natürliche Person zur Körperschaftsteuerminderung führen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Körperschaftsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Beklagte hat die Körperschaftsteuer auf der Basis des unstreitigen zu versteuernden Einkommens der Klägerin zutreffend ermittelt, insbesondere für den allein streitigen Teilbetrag in Höhe von ... DM zutreffend einen Körperschaftsteuersatz von 40% zur Anwendung gebracht.

Der Beklagte hat zunächst zu Recht die Voraussetzungen des § 34 Abs. 9 Satz 6 KStG (jetzt § 34 Abs. 12 Satz 6 KStG) im vorliegenden Verfahren geprüft und das Verfahren nicht im Hinblick auf zu erlassende Ergänzungsbescheide im Sinne des § 179 Abs. 3 AO ausgesetzt (zum Verfahren insoweit vgl. Anwendungserlass zur Abgabenordnung - AEAO - Tz 1 zu § 180).

Grundsätzlich sind nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO neben den einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften auch die mit diesen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Da die Frage der Herkunft von "Einnahmen oder Einkünften" aus den verschiedenen EK-Töpfen im Streitjahr steuerliche Bedeutsamkeit entfalten konnte, stellt insoweit die Feststellung der Herkunft der "Einnahmen oder Einkünfte" dem Grunde nach eine sonstige Besteuerungsgrundlage dar, die der Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO grundsätzlich bedarf. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung, wie sie sich aus der entsprechenden Anweisung der OFD Cottbus zu Ausschüttungen aus dem EK 45 ergibt (vgl. OFD Cottbus, 21. November 2001, S 2800-2-St 222, S 2830-7-St 222).

Im Streitfall liegt aber ein Fall von geringer Bedeutung im Sinne des § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO vor. Die Regelungen über die Entbehrlichkeit eines Feststellungsbescheides in den Fällen geringer Bedeutung gelten auch für die Notwendigkeit einen Ergänzungsbescheid zu erlassen (vgl. Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 179 Rdnr. 322).

Ein Fall von geringer Bedeutung liegt vor, wenn die Gefahr abweichender Entscheidungen nicht besteht, die einheitliche Feststellung im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO also überflüssig, verfahrensunökonomisch wäre (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 Rdnr. 50 m. w. N.). Dass ein solcher Fall von geringer Bedeutung bei der Beteiligung von Personengesellschaften an Kapitalgesellschaften bestehen kann, ergibt sich im Übrigen auch aus Abschnitt 97 Abs. 4 Satz 6 der Körperschaftsteuerrichtlinien - KStR - 1995.

Ein solcher Fall von geringer Bedeutung ist im Streitfall gegeben. Es besteht keine Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen, da der Klägerin - wie sich aus den vorliegenden Unterlagen ergibt - die an die KG unmittelbar und mittelbar ausgeschütteten Dividenden etc. zu 100% zugerechnet werden, sie also insoweit allein an den entsprechenden Einkünften beteiligt ist. Das für die Feststellung der Einkünfte der KG zuständige Finanzamt ist ebenfalls der Beklagte. Die maßgeblichen Lebenssachverhalte, also die Zuordnung der Ausschüttungen zu den verschiedenen EK-Töpfen ergibt sich aus den dem Beklagten vorliegenden Steuerbescheinigungen der ausschüttenden Gesellschaften und ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

Auch die im Streitfall bestehende Besonderheit, dass bei einer Nachholung entsprechender Feststellungen im Rahmen von Ergänzungsbescheiden diese teilweise auf der Ebene der B.-KG hinsichtlich der Ausschüttungen der N. und teilweise auf der Ebene der KG hinsichtlich der Ausschüttungen der E. erfolgen müssten (bzgl. der durchgeschütteten Beträge der N. wäre der Feststellungsbescheid hinsichtlich der KG nur Folgebescheid zu dem Feststellungsbescheid der B.-KG), ändert nichts an der geringen Bedeutung. Weil im vorliegenden Verfahren für die allein betroffene Klägerin eine abschließende einheitliche Entscheidung getroffen wird, besteht kein Risiko divergierender Entscheidungen.

In der Sache hat die Klage keinen Erfolg. Der Beklagte hat zu Recht die aus dem EK 40 der ausschüttenden Gesellschaften stammenden Teile des zu versteuernden Einkommens der Klägerin gemäß § 34 Abs. 9 Satz 6 KStG einem Steuersatz von 40% unterworfen.

Zwar beträgt der Regelsteuersatz gemäß § 23 KStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nur 25% des zu versteuernden Einkommens. Nach § 34 Abs. 9 Sätze 6 und 7 KStG ist aber (maximal) das zu versteuernde Einkommen abzüglich des nach den Sätzen 2 bis 4 der Vorschrift besteuerten Einkommens (hier unstreitig ... DM aus der Ausschüttung der L. eG) in Höhe der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG (in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000, geändert durch Art. 2 des Gesetzes vom 19. Dezember 2000 BGBl I S. 1433 und 1812), für die der Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 1 Nr. 1 KStG (i. d. F. des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000, BGBl I S. 1034) als verwendet gilt, mit 40% zu besteuern.

Der Beklagte ist im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass in den festgestellten Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb (... DM) aus der Beteiligung an der KG in der unstreitigen Höhe von ... DM Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG a. F. enthalten sind.

Die Ausschüttungen der E. und der N. führen bei der Klägerin zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG a. F..

Nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F. führen Gewinnanteile aus Anteilen an Gesellschaften mbH zu Einnahmen, wenn sie nicht aus dem so genannten EK 04 stammen. Die auf derartige Gewinnanteile entfallende Körperschaftsteuer wird über § 36 Abs. 2 EStG a. F. im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a. F. ebenfalls den Einnahmen zugeordnet.

Die Zurechnung erfolgt gemäß § 20 Abs. 2a EStG a. F. beim Anteilseigner. Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nr. 1 EStG a. F. im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. Dies bedeutet, dass die Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG a. F. und damit auch die Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a. F. grundsätzlich der jeweils beteiligten Personengesellschaft zuzurechnen gewesen wären. Dies hätte wegen des Auseinanderfallens von Anrechnungsberechtigung (Personengesellschaft als Anteilseigner) und Anrechnungsmöglichkeit (Gesellschafter als veranlagte Person) zu rechtsdogmatisch kaum lösbaren Problemen geführt (vgl. Schmidt, EStG, § 20 Rdnr. 212).

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - BGH - (vgl. Grundsatzurteil vom 30. Januar 1995 II ZR 42/94, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1995, 574) und des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1995 I R 114/94, BFHE 179, 296, BStBl II 1996, 531) entsteht aber das Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben ausschließlich und originär in der Person des einzelnen Gesellschafters. Diesem sind gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG a. F. die "Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG" zuzurechnen. Der erkennende Senat folgt dieser auch von der Finanzverwaltung als zutreffend eingestuften Rechtsprechung (vgl. BMF-Schreiben vom 23. September 1996, DStR 1996, 1896).

Nach Überzeugung des erkennenden Senats ist bei der Auslegung des § 34 Abs. 9 Satz 6 KStG auch die Qualifikation als Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG a. F. unabhängig von der Zuordnung der Einkünfte zu den Einkünften aus Kapitalvermögen oder Gewerbebetrieb.

Für die Auslegung einer gesetzlichen Vorschrift ist der in ihr zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, maßgebend. Die Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten können (nur) insoweit berücksichtigt werden, als sie aus dem Gesetz selbst erkennbar sind. Ist der Wortlaut einer Vorschrift nicht eindeutig, ist sie unter Berücksichtigung der Systematik des Gesetzes, des Normzwecks und der Entstehungsgeschichte auszulegen (BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 50/02, BFHE 205, 278, BStBl II 2004, 594). Eine Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut der Norm ist nur dann zulässig, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (BFH-Urteile vom 8. Juni 2000 IV R 37/99, BFHE 193, 85, BStBl II 2001, 162; vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12).

Danach ist § 34 Abs. 9 Satz 6 KStG zunächst nach dem Wortlaut auszulegen. In Anbetracht der im Gesetz enthaltenen Definitionen für das EStG maßgeblicher Begriffe ist dabei grundsätzlich davon auszugehen, dass der Gesetzgeber in den einzelnen Vorschriften die Begriffe im Sinne der Legaldefinitionen verwendet. Dabei kann dahinstehen, ob bei einem offensichtlichen Redaktionsversehen im Einzelfall eine Auslegung gegen die gesetzlichen Definitionen möglich ist. Für ein derartiges Redaktionsversehen bei § 34 Abs. 9 Satz 6 EStG fehlen Anhaltspunkte.

Der Begriff der Einnahmen ist zwar im EStG nicht abschließend definiert. Es findet sich aber in § 2 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 8 Abs. 1 EStG eine Definition der Einnahmen für die so genannten Überschusseinkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH besteht zwischen den Begriffen Einnahmen und Betriebseinnahmen eine weit gehende Übereinstimmung (vgl. BFH-Urteil vom 22 Juli 1988 III R 174/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995 mit umfangreichen Nachweisen). Davon abweichend ist in § 2 Abs. 2 EStG der Begriff der Einkünfte als Gewinn bei den so genannten Gewinneinkünften und als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten bei den so genannten Überschusseinkunftsarten definiert. Das zu versteuernde Einkommen ist in § 2 Abs. 5 EStG ebenfalls eindeutig definiert.

Der Gesetzgeber hat in § 34 Abs. 9 Satz 6 KStG die Begriffe Einnahmen und zu versteuerndes Einkommen, aber nicht den Begriff der Einkünfte verwendet. Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die für das Einkommensteuergesetz grundlegenden Begriffe im Sinne ihrer Definitionen verwendet hat. Dies gilt insbesondere im Lichte der Subsidiaritätsklausel in § 20 Abs. 3 EStG, mit der die Einkünfte der in § 20 Abs. 1 und 2 EStG bezeichneten Art vorrangig den Gewinneinkünften oder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und nur subsidiär den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet werden.

Für eine Auslegung im Sinne eines definitionsgerechten Einsatzes der Begriffe "Einnahmen" und "Einkünfte" spricht im Streitfall außerdem, dass der BFH in der oben zitierten Entscheidung (BFH, BStBl II 1996, 531 unter 2.a) und b) aa)) bereits geklärt hatte, dass in den Fällen, in denen Anteile an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehalten werden, Gewinnausschüttungen ebenso wie die anzurechnende Körperschaftsteuer, die Kapitalertragsteuer und der Solidaritätszuschlag zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören ohne den Charakter als Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG a. F. zu verlieren. Es lag also im Zeitpunkt der Gesetzgebung eine Interpretation durch den BFH vor, die - wie sich aus der Veröffentlichung im BStBl II ergibt - auch der Auslegung durch die Finanzverwaltung entsprach.

Sowohl bei der wortlautorientierten, als auch bei der systematischen und teleologischen Interpretation ist außerdem zu beachten, dass der Gesetzgeber eine der streitbefangenen Regelung in § 34 Abs. 9 Satz 6 KStG entsprechende Regelung bereits in § 23 Abs. 2 KStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 getroffen hatte. Genau wie bei § 34 Abs. 9 Satz 6 KStG war der Zweck der Vorgängerregelung, insbesondere bei Konzernen zu verhindern, dass bisher mit 45% besteuerte Gewinne zum Zwecke der Steuerentlastung (Herabschleusung auf 40%) im Konzern ausgeschüttet werden (vgl. Bundestags-Drucksache 14/23, Seite 192/193). Zu der Vorgängerregelung hatte das Bundesministerium der Finanzen - BMF - mit Schreiben vom 28. Dezember 1999, BStBl I 2000, 70, zu der hier streitbefangenen Frage ausgeführt, dass es für die Anwendung des § 23 Abs. 2 KStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 unerheblich sei, ob die Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG a. F. den Einkünften aus Kapitalvermögen oder nach § 20 Abs. 3 EStG a. F. einer anderen Einkunftsart zuzuordnen seien.

Auch in der Literatur (vgl. Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 23 KStG 1999 Rdnr. 22) wurde die Auffassung vertreten, dass die Umqualifizierung der Einkünfte bei zwischengeschalteten Persongesellschaften für die Anwendung des § 23 Abs. 2 KStG a. F. unerheblich sei. Zutreffend wurde darauf hingewiesen, dass ansonsten ein über eine Personengesellschaft an der ausschüttenden Körperschaft mittelbar beteiligter Anteilseigner auch nicht die Körperschaftsteueranrechnung für die an ihn über die Personengesellschaft gezahlte Dividende erhalten könne.

Wenn der Gesetzgeber eine von § 23 Abs. 2 KStG a. F. abweichende Regelung hätte treffen wollen, hätte er dies nach Überzeugung des erkennenden Senats deutlich gemacht. Wie sich aber aus der Gesetzesbegründung zu § 34 Abs. 9 KStG (damals noch Abs. 10a) ergibt, wollte der Gesetzgeber vielmehr entsprechend der damaligen Regelung in § 23 Abs. 2 KStG verhindern, dass die Belastung thesaurierter Gewinne durch Ausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften auf den neuen Körperschaftsteuersatz herabgeschleust wird (vgl. Bundestags-Drucksache 14/3366, Seite 124). Im Hinblick auf die allgemein bekannte Auslegung des § 23 Abs. 2 KStG a. F. ergab sich bei den Kommentatoren der Unternehmenssteuerreform 2001 ebenfalls kein weiterer Erläuterungsbedarf (vgl. z. B. Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, Seite 628, 629).

§ 34 Abs. 9 Satz 6 KStG ist daher nach Überzeugung des erkennenden Senats genau wie die Vorgängervorschrift § 23 Abs. 2 KStG a. F. so auszulegen, wie dies durch die vom Gesetzgeber verwendeten Begriffe und entsprechend ihrer gesetzlichen Definitionen vorgegeben ist.

Der Senat befindet sich damit in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung, die ebenfalls die Auffassung vertritt, dass es bei der Anwendung des § 34 Abs. 9 Sätze 2 ff. KStG (jetzt § 34 Abs. 12 Satz 2 ff. KStG) unerheblich sei, ob die Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 und 1 bis 3 EStG a. F. den Einkünften aus Kapitalvermögen oder nach § 20 Abs. 3 EStG einer anderen Einkunftsart zuzurechnen seien (BMF vom 6. November 2003,BStBl I 2003, 575 unter Tz 12). Der Senat befindet sich damit jedenfalls nicht im Widerspruch zur einschlägigen Kommentarliteratur, die teilweise auf das BMF-Schreiben verweist (so z. B. Gosch, KStG, § 34 Rdnr. 127; Frotscher, KStG, § 34 Rdnr. 17) oder das "Problem" (vgl. z. B. Dötsch/Eversberg/ Jost/Witt, KStG, § 34 Rdnr. 124 ff.; Ernst & Young, KStG, § 34 Rdnr. 150 ff.) übergeht.

Es ist der Klägerin zwar zuzugestehen, dass die Auffassung der Finanzverwaltung zur Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG bei Zwischenschaltung von Personengesellschaften, wie sie in dem Erlass des Finanzministeriums Bayern vom 9. Mai 2000, DB 2000, 1305, in Abstimmung mit dem BMF und den obersten Finanzbehörden der Länder deutlich geworden ist, einen Widerspruch zur Auslegung des § 23 Abs. 2 KStG a. F. bzw. des § 34 Abs. 9 KStG in der im Streitjahr geltenden Fassung darstellt (ebenso Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 8b KStG a. F., Rdnr. 35d). Es kann dahinstehen, ob die durch § 8b Abs. 6 KStG überholte Verwaltungsauffassung zutreffend war; keinesfalls ist sie geeignet, das bei wortlautorientierter, systematischer und teleologischer Auslegung des § 34 Abs. 9 KStG gefundene zwingende Auslegungsergebnis zu korrigieren.

Der Beklagte hat die in der Höhe unstreitigen Einnahmen der Klägerin im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG a. F. auch in der Höhe zutreffend bei der Besteuerung erfasst. Dem steht nicht entgegen, dass die Einkünfte aus der hundertprozentigen Beteiligung der Klägerin an der KG geringer waren, als die hier maßgeblichen Einnahmen. Da sich die Einkünfte entsprechend den gesetzlichen Definitionen aus den Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben der KG zusammensetzen, können die Einkünfte niedriger sein, als die Einnahmen. Wie sich aus dem auch insoweit eindeutigen Wortlaut des § 34 Abs. 9 Satz 7 KStG ergibt, ist die Besteuerung aber nicht auf 40% der Einkünfte sondern auf 40% des zu versteuernden Einkommens abzüglich des in Höhe von 45% besteuerten Einkommens beschränkt.

Da das zu versteuernde Einkommen der Klägerin ... DM betrug und nur ... DM einer Steuer von 45% unterworfen worden sind, kann ein Teilbetrag des zu versteuernden Einkommens von ... DM einer Körperschaftsteuer von 40% unterworfen werden. Da die rechnerische Richtigkeit insoweit zwischen den Beteiligten des Rechtsstreits nicht umstritten ist, verzichtet der Senat auf weitere Ausführungen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision trotz der aus seiner Sicht eindeutigen Rechtslage im Hinblick auf die Breitenwirkung der Frage und unter Berücksichtigung der gegenläufigen Verwaltungsauffassungen zu § 34 Abs. 9 (jetzt Abs. 12) und § 8b Abs. 1 KStG zur Herstellung einer raschen Klarheit bezüglich dieser Fragen des Übergangsrechtes zugelassen.

Ende der Entscheidung


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