Judicialis Rechtsprechung

Die Beteiligten streiten darüber, ob Arbeitgeberbeiträge zu einem amerikanischen Pensionsfonds als laufender Arbeitslohn zu qualifizieren sind mit der Folge, dass die Klägerin für die hierauf entfallende Lohnsteuer haftet.

Die Klägerin betreibt in Europa ein Marketing-Zentrum der X-Hotelgruppe. Führungskräften mit mindestens einjähriger Dienstzeit bietet sie die Teilnahme an einem Pensionsplan ("retirement plan") an. Für die teilnehmenden Mitarbeiter werden Beiträge an einen rechtlich selbständigen Pensionsfonds geleistet. Die Beiträge variieren je nach Alter und anrechnungsfähiger Dienstzeit. Zusätzlich haben die Betroffenen die Möglichkeit zu freiwilligen Zahlungen, die wie die Arbeitgeberbeiträge und Ertäge des Fonds auf einem Ruhestandskonto des Teilnehmers ("retirement account") gutgeschreiben werden. Im Falle der Arbeitsunfähigkeit eines Teilnehmers werden die laufenden Beiträge aus den Überschüssen des Planes auf das Ruhestandskonto weitergezahlt.

Die Gelder werden nach kaufmännischen Gesichtspunkten für den Teilnehmer angelegt. Eine Garantie für eine bestimmte Ablaufleistung wird nicht übernommen. Ein Treuhänder ("trustee") trägt die Verantwortung für die Anlage der Gelder und sorgt dafür, dass Investitionen und Vermögenswerte des Plans "zum uneingeschränkten Vorteil der Teilnehmer" gehalten werden (Ziff. 10.6 des Pensionsplanes). Eine Haftung des Treuhänders tritt bei Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit ein (Ziff. 10.6).

Die Teilnehmer haben einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds. Mit Eintritt in den Ruhestand erhalten sie aus dem Fondsvermögen eine Einmalzahlung in Höhe des Geldwertes, der bei Liquidation ihres Ruhestandskontos erzielt wird (Ziff. 5.1 b). Anstelle einer Einmalzahlung können die Teilnehmer bestimmen, dass der Einmalbeitrag ganz oder teilweise dafür verwendet wird, ihnen eine Rente zu verschaffen. Unter der Bedingung der Zustimmung durch den Treuhänder können die Teilnehmer die Auszahlung ihres Anspruches auch vor Eintritt in den Ruhestand verlangen. Stirbt ein Teilnehmer vor seiner Pensionierung, wird ein Einmalbeitrag in Höhe des erzielbaren Geldwertes von 100 % des zu diesem Zeitpunkt bestehenden Ruhestandskontos fällig. Für den Fall der anderweitigen vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnis besteht ein gestaffelter Leistungsanspruch, der sich nach der Dauer der anrechnungsfähigen Dienstzeit richtet. Bei einer Dienstzeit ab 10 Jahren besteht ein Anspruch in Höhe von 100 % des erzielbaren Geldwertes des Ruhestandskontos, bei einer Dienstzeit unter 4 Jahren verfällt der Anspruch gegen den Fonds und erhöht den Überschuss der anderen Teilnehmer. Die Planleistungen sind nach Ziff. 10.7 des Pensionsfonds nicht abtretbar und nicht verpfändbar. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Pensionsplan der X-Hotels ... Bezug genommen (Bl. 51 ff der FG-Akte und Bl. 46 ff der Rechtsbehelfsakte 1995 bis 1997 der XX-GmbH).

Im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung behandelte der Beklagte die Zahlungen an den Pensionsfonds als laufenden Arbeitslohn und nahm die Klägerin für die hieraus resultierende Lohnsteuer gem. § 42 d EStG in Haftung (Bescheid vom 29.01.1996). Der hiergegen erhobene Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Annahme gegenwärtig zufließenden Arbeitslohnes wandte, blieb erfolglos. In seiner ablehnenden Einspruchsentscheidung verwies der Beklagte darauf, dass den Arbeitnehmern eigene Rechtsansprüche auf Versorgung durch den Fonds gewährt würden. Bei dieser Sachlage komme es nicht darauf an, ob die Ansprüche rechtlich und wirtschaftlich als sicher anzusehen seien, ebenso wie es unerheblich sei, dass die Arbeitnehmer bis zum Eintritt in den Ruhestand keine Verfügungsmacht über die auflaufenden Gelder hätten. Die Inhaftungnahme der Klägerin sei auch ermessensgerecht, da eine Nettolohnvereinbarung getroffen worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 06.04.1998 Bezug genommen.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage vertritt die Klägerin weiterhin die Auffassung, dass die Zuführungen zum Pensionsfonds nicht lohnsteuerpflichtig seien. Die von der X-Gruppe betriebene Versorgung unterscheide sich grundlegend von den in Deutschland üblichen Versorgungsformen und lasse sich nicht unter den Begriff der Zukunftssicherungsleistungen i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV subsumieren. Es handele sich insbesondere nicht um Zahlungen an eine Pensionskasse oder Direktversicherung, denn der Fonds betreibe keine Versicherungsgeschäfte. Er übernehme keine Wagnisse gegen Beitragszahlung, für die er bestimmte Mindestleistungen verspreche. Die am Plan teilnehmenden Arbeitnehmer erhielten bei Eintritt des Versorgungsfalles das, was der Fonds unter Verwendung der eingezahlten Beiträge erwirtschaftet habe. Eine Sicherung der zukünftigen Leistungen - etwa durch eine Versicherungsaufsicht - finde aber nicht statt. Letzteres sei Voraussetzung für die Annahme von Zukunftssicherungsleistungen.

Dass den Arbeitnehmern Rechtsansprüche eingeräumt würden, rechtfertige die Besteuerung nicht. Erforderlich sei vielmehr, dass ein gegenwärtiger Lohnzufluss eingetreten sei. Der Arbeitnehmer müsse wirtschaftlich über den Gegenstand der Zuwendung verfügen können. Das sei nach einhelliger Auffassung nicht der Fall, wenn der Arbeitgeber bestimmte, später fällig werdende Vergütungen verbindlich zusagte. Wenn schon im Falle der Zusicherung eines bestimmbaren Betrages ein Zufluss verneint werde, müsse dies um so mehr dann gelten, wenn letztlich unklar sei, was aus den angelegten Arbeitgeberleistungen werde. Die zukünftige Einmalzahlung sei von der Entwicklung der Finanzmärkte und der Effektivität des Fondsmanagements abhängig und daher mit Unsicherheiten behaftet. Den Arbeitnehmern würde letztlich nur eine Chance eingeräumt, spätere Leistungen zu erhalten; bis zum Eintritt des Versorgungsfalles könnten sie über die Gelder nicht verfügen. Eine wirtschaftlich fassbare Vergrößerung ihres Vermögens trete erst im Falle der Pensionierung bzw. des Ausscheidens aus dem Dienst ein. Während des aktiven Dienstes seien die Arbeitnehmer ungeachtet des bestehenden Rechtsanspruches wirtschaftlich gesehen nicht bereichert.

Die enge, am deutschen Begriff der Zukunftssicherungsleistungen orientierte Auslegung führe abgesehen davon auch zu praktischen Schwierigkeiten. Für Mitarbeiter, die sich nur vorübergehend in Deutschland aufhielten, könne eine Doppelbesteuerung eintreten, wenn nämlich die Leistungen aus dem Fonds im Ausland später voll versteuert werden müssten.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 29.01.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.04.1998 aufzuheben,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er hält an der Auffassung fest, dass die Beiträge gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn darstellten. Die Modalitäten des Pensionsfonds seien sehr wohl mit deutschen Einrichtungen vergleichbar. Einen Anspruch gegen den amerikanischen Trust habe allein der durch den Pensionsplan begünstigte Arbeitnehmer. Bei den laufenden Einzahlungen handele es sich um Zukunftssicherungsleistungen, die als gegenwärtiger Arbeitslohn versteuert werden müssten.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

I.

Der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtmäßig.

1. Gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner. Das Betriebsstättenfinanzamt kann die Steuer oder Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen (§ 42 d Abs. 3 Satz 2 AO).

2. Im Streitfall sind die Haftungsvoraussetzungen des § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt und Ermessensfehler des Finanzamtes nicht ersichtlich.

a) Die in den Streitjahren geleisteten Beiträge an die Pensionskasse sind laufender Arbeitslohn der Mitarbeiter mit der Folge, dass die Klägerin Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen hatte.

aa) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit gehören nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne sowie andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Einnahmen der vorgenannten Art sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.

bb) Werden - wie im Streitfall - Beiträge auf ein Ruhestandskonto des Arbeitnehmers bei einem rechtlich selbständigen Pensionsfonds geleistet und diese Gelder für den Arbeitnehmer ohne Zugriffsrecht des Arbeitgebers von der Versorgungseinreichtung anlegt, wird der Arbeitnehmer bereichert. Er erlangt Versorgungsansprüche gegen einen Dritten und erspart zugleich Aufwendungen für eine Alterssicherung durch eigene Beiträge, wie sie im Streitfall z.B. durch freiwillige Zuzahlungen erbracht werden können.

cc) Die genannten Leistungen der Klägerin sind den Arbeitnehmern auch i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen.

Der Begriff "Zufließen" in § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG ist nach ständiger Rechtsprechung wirtschaftlich auszulegen. Danach liegt ein Zufluss erst mit der tatsächlichen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes Wirtschaftsgut vor; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolges oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen. Die Form des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist unerheblich. Der Steuerpflichtige erlangt diese auch dann, wenn der Geld- oder Sachwert an einen Dritten für Rechnung des Steuerpflichtigen geleistet wird. Ob im Einzelfall die wirtschaftliche Verfügungsmacht übergegangen ist, richtet sich nach den Umständen des jeweiligen Falles (vgl. BFH-Urteil vom 01.10.1993 III R 32/92, BStBl II 1994, 179).

Für den Bereich der Vermögensbildung und Zukunftssicherung von Arbeitnehmern ist anerkannt, dass eine Versorgungszusage als solche - mag sie den Arbeitnehmer auch bereichern - noch keinen Zufluss eines geldwerten Vorteils darstellt und dass in Beiträgen für eine Rückdeckungsversicherung noch keine zugeflossenen Einnahmen gesehen werden können. Doch handelt es sich im Streitfall nicht um eine vergleichbare Gestaltung. Der Pensionsfonds dient nicht einer erst in der Zukunft einzulösenden Versorgungszusage der Klägerin. Eine solche Versorgungszusage gibt es nicht. Die streitigen Leistungen sollen vielmehr direkt die spätere Versorgung der Arbeitnehmer absichern. Diese erwerben aufgrund der Leistungen der Klägerin eigene Rechte und Ansprüche gegen einen Dritten, hier den Pensionsfonds. Damit steht die vorliegende Versorgungsregelung einer Direktversicherung bzw. Pensionskasse weit näher als einer Pensionszusage des Arbeitgebers. Die Versorgungsregelung stellt sich - wirtschaftlich betrachtet - so dar, als ob die Klägerin den Arbeitnehmern Mittel zur Verfügung stellt und die Arbeitnehmer sie dann zum Erwerb ihrer Zukunftssicherung (in Form einer Fondsbeteiligung) verwenden.

dd) Der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht steht im Streitfall nicht entgegen, dass der Anspruch gegen den Pensionsfonds bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses vor Ablauf der Wartezeit von 4 Jahren erlischt. Eine Unverfallbarkeit der Versorgungsanwartschaft ist nicht Voraussetzung für einen Zufluss. Entscheidend ist vielmehr, dass im Streitfall kein "Heimfallrecht" für die Klägerin vereinbart ist, dass also die Klägerin nicht über den Wert des Ruhestandskontos verfügen kann, dieser vielmehr bei Verfall der Ansprüche den anderen Teilnehmern des Pensionsplanes zugute kommt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11.10.1974 VI R 173/71, BStBl II 1975, 275). Dem Verlustrisiko auf Seiten des einzelnen Arbeitnehmers steht unter den gegebenen Umständen die Chance eines höheren Überschusses aufgrund des Ausscheidens anderer Arbeitnehmer gegenüber.

ee) Unschädlich für die Annahme von Arbeitslohn ist auch, dass die Ansprüche gegen die Versorgungseinrichtung nicht abtretbar/verpfändbar sind. Durch diese Beschränkung soll erreicht werden, dass der Zweck der Leistung (Alterssicherung) nicht in Frage gestellt wird, ohne dass dies einer lohnsteuerlichen Erfassung entgegensteht (zu Verfügungsbeschränkungen vgl. z.B. Schmidt, EStG § 19 Rdn. 43; BFH a.a.O., BStBl II 1994, 179).

ff) Auch das weitere Klagevorbringen rechtfertigt es nicht, von der laufenden Besteuerung der Beiträge abzusehen.

(1) Für die Annahme gegenwärtigen Arbeitslohnes ist es unmaßgeblich, ob sich die gewährte Versorgung unter den Begriff der Zukunfssicherungsleistungen im Sinne der LStDV subsumieren lässt. Zukunftssicherungsleistungen sind nach § 2 Abs. 2 Nr.3 LStDV nur Beispielsfälle von Arbeitslohn. Ob Ausgaben des Arbeitgebers beim Arbeitnehmer zu Arbeitslohn führen, richtet sich allein nach der allgemeinen Definition des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, deren Voraussetzungen nach den obigen Ausführungen erfüllt sind.

Abgesehen davon hat der Senat auch keine Zweifel am Vorliegen von Zukunftssicherungsleistungen i.S.d. LStDV. Die Arbeitnehmer erlangen durch die Teilnahme am Pensionsplan eine Sicherung im Alter und im Falle der Invalidität und des Todes. Die hierfür bestimmten Beiträge fließen der Versorgungseinrichtung zu und sind der Verfügung des Arbeitgebers entzogen, mit der Folge, dass eine Verwendung für Versorgungszwecke gesichert ist.

(2) Der von der Klägerin angestellte Vergleich mit Zusagen des Arbeitgebers auf Gewährung zukünftiger Leistungen - bei denen ein Lohnzufluss nach allgemeiner Auffassung zu verneinen ist - greift nicht. Bei der Einräumung eines Rechts deckt sich der Zeitpunkt des Zuflusses regelmäßig mit dem Zeitpunkt der Erfüllung des Anspruches (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 24.01.2001 I R 100/98, BStBl II 2001, 509). Im Einklang hiermit sieht die Rechtsprechung die Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, im Allgemeinen noch nicht als Zufluss eines Vorteils in Geldeswert an. Anders verhält es sich indessen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer - wie hier - einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft. In diesem Falle wird der Anspruch des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber sogleich erfüllt.

(3) Dass die Höhe der Versorgung von dem Anlageerfolg der (für das rechtlich selbständige Sondervermögen tätigen) Fondsmanager abhängt, ist ebenfalls ohne rechtliche Bewandtnis. Diese Ungewissheit beruht auf dem Übergang des Anlagerisikos auf die Arbeitnehmer und steht einem gegenwärtigen Lohnzufluss nicht entgegen.

b) Der Haftungsbescheid lässt auch im Übrigen keine Rechtsfehler erkennen. Die Höhe der anteilig auf die Beiträge entfallende Lohnsteuer ist zwischen den Beteiligten unstreitig, diesbezügliche Fehler sind auch nicht ersichtlich.

Da auch keine Ermessensfehler erkennbar sind, war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

II.

Die Revision hat der Senat nicht zugelassen. Die Rechtssache hat nach Beurteilung des Gerichtes weder grundsätzliche Bedeutung noch ist eine Entscheidung des BFH zur Rechtsfortbildung oder Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich. Im Streitfall geht es vielmehr um die Anwendung feststehender Rechtsprechungsgrundsätze betreffend den Zufluss von Arbeitslohn auf den Einzelfall.

Ende der Entscheidung