Judicialis Rechtsprechung

Zu den Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung von Einkünfte aus selbständiger schriftstellerischer Tätigkeit eines im Ausland wohnenden Klägers, §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2. b) AO .

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob das beklagte Finanzamt verpflichtet ist, Einkünfte des Klägers aus selbständiger schriftstellerischer Tätigkeit gesondert festzustellen.

Der Kläger hatte seinen Wohnsitz in den Streitjahren in den Niederlanden. Er war in dieser Zeit als ...beamter an... tätig. Mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wurde er durch das Finanzamt E, in dessen Bezirk sich die zahlende öffentliche Kasse befindet, zur Einkommensteuer veranlagt. Außerdem betätigte er sich seit 1987 schriftstellerisch auf dem Gebiet .... Die Manuskripte erstellte der Kläger an seinem Wohnort in den Niederlanden. Sofern die Erfassung von Daten und deren Verarbeitung erforderlich waren, beauftragte er das EDV-Servicebüro K (künftig: Servicebüro) in B.

Ab etwa 1998 entwickelte der Kläger eine ... buchreihe ..., die von einem in X ansässigen Verlag ab 2001 nach und nach veröffentlicht wurde. Dazu hatte der Verlag dem Kläger mit Schreiben vom 8.11.1999 eine verbindliche Zusage über Druck und Veröffentlichung der Buchreihe nebst Honorarvereinbarung gemacht. Unter dem 6.10.2000 schloss der Kläger die entsprechenden Verlagsverträge ab. Er war danach verpflichtet, die Manuskripte in druckfertigen Satzvorlagen nach den Vorgaben des Verlages zu liefern. Dem Verlag übertrug er umfassende Nutzungsrechte an seinem Werk (Hinweis auf § 6 der Verlagsverträge). Mit der Erstellung der druckfertigen Satzvorlagen beauftragte der Kläger wie schon in den Vorjahren das Servicebüro in B.

Unter dem 4.4.2000 hatte der Kläger mit dem Rechtsanwalt I in B einen Treuhandvertrag geschlossen, wonach der Treuhänder I beginnend mit dem 13.12.1999 die Nutzungsrechte des Klägers als Autor oder Herausgeber an seinen Werken auf dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland zu verwalten und hierüber nach Weisung des Klägers zu verfügen hatte. Der Treuhänder richtete ein Treuhandkonto ein, über das die Honorar-Zahlungen des Verlages und die Zahlungen an das Servicebüro abgewickelt wurden.

Unter Hinweis auf das Treuhandverhältnis mit dem in B ansässigen Treuhänder gab der Kläger Feststellungserklärungen für die Streitjahre ab, die sämtlich einen Verlust auswiesen. Das beklagte Finanzamt erließ zunächst unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellte erklärungsgemäße Feststellungsbescheide für 1999 und 2000.

Im Zuge einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass der Treuhänder lediglich bezüglich der Abwicklung des Zahlungsverkehrs zwischen Verlag und Vertragspartnern des Klägers auf dem Treuhandkonto und der Zurverfügungstellung seiner inländischen Postadresse tätig war. Vertragsverhandlungen bezüglich der Autorenrechte mit Verlagen hatte der Kläger stets selbst geführt und auch die Verträge selbst abgeschlossen.

Der Prüfer vertrat deswegen die Ansicht, dass der Treuhänder nicht inländischer Vertreter des Klägers im Sinne von § 13 AO bzw. Art. 2 DBA/NL sei. Mangels ständiger Einrichtung des Klägers im Inland sei die selbständige schriftstellerische Tätigkeit in den Niederlanden ausgeübt worden. Die Verwertung der Autorenrechte habe allerdings im Inland stattgefunden, weswegen die erzielten Einkünfte inländische im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG darstellten (Hinweis auf die Textziffern 8 und 9 des Betriebsprüfungsberichts vom 20.12.2002). Der von der Betriebsprüfung unternommene Versuch einer tatsächlichen Verständigung über den Erlass von Feststellungsbescheiden mit dem Ergebnis der Betriebsprüfung scheiterte.

Das beklagte Finanzamt hob danach die Feststellungsbescheide für 1999 und 2000 auf, weil es sich für örtlich nicht zuständig hielt. Während des sich nun anschließenden Streits über die örtliche Zuständigkeit des maßgeblichen Feststellungs-Finanzamtes (Y, G, C) wurde das beklagte Finanzamt durch Erlass des Finanzministers ... als für die Bearbeitung des Steuerfalles örtlich zuständiges Finanzamt bestimmt. Der Kläger nahm darauf hin den Einspruch gegen die Aufhebung der Feststellungsbescheide 1999 und 2000 zurück und stellte den Antrag, für die Jahre 1999 bis 2002 seine Einkünfte als selbständiger Autor gesondert festzustellen.

Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheiden vom 8.7.2003 (für 1999 bis 2001) und vom 1.10.2004 (für 2002) nunmehr mit der Begründung ab, die Einkünfte des Klägers aus seiner Autorentätigkeit seien mangels inländischer Betriebsstätte bzw. fester Einrichtung nicht gesondert festzustellen. Das Besteuerungsrecht dafür stehe dem Wohnsitzstaat Niederlande zu.

Der dagegen erhobene Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, er habe in den Räumen des Servicebüros in B eine inländische Betriebsstätte gehabt, blieb erfolglos.

Gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung vom 9.11.2004, die sich auf die Art. 15 und 9 des DBA/Niederlande stützte, wendet sich der Kläger mit der Klage. Er trägt vor, er habe in dem Servicebüro eine ständige Einrichtung im Sinne des Art. 9 Abs. 2 Satz 1 DBA/Niederlande gehabt. Schon deswegen seien seine Einkünfte aus der selbständigen Autorentätigkeit inländische Einkünfte. Außerdem habe durch die Veröffentlichung der Buchreihe in einem deutschen Verlag eine Verwertung im Inland stattgefunden. Art. 15 DBA/Niederlande sei nicht einschlägig, weil es sich bei seinen Einkünften nicht um Lizenzgebühren handele.

Die ständige Einrichtung bzw. Betriebsstätte in den Räumen des Servicebüros sei ihm für den streitigen Zeitraum in zeitlicher wie in sachlicher Hinsicht zuzurechnen. Dies folge daraus, dass er die Räume des Servicebüros über mehrere Jahre intensiv für die Herstellung seiner Bücher genutzt habe. Zwar habe er die Manuskripte für die Buchreihe an seinem Wohnsitz in den Niederlanden erarbeitet. Zur Herstellung einer vom Verlag geforderten digitalen Satzvorlage sei er dort jedoch überhaupt nicht in der Lage gewesen. Er habe sich deshalb der Dienstleistung des B Servicebüros bedient. Dort seien vom Personal des Servicebüros folgende Leistungen erbracht worden:

Übernahme der handschriftlichen Texte in die EDV

Lektorat der Texte

Systembetreuung und Prozessüberwachung

Formatierung und Layout, Inhaltsverzeichnis und Schlagwortregister

Konstruktion von Tabellen, Schaubildern und Graphiken und deren Einfügung

Kommunikation mit den Verlagshäusern in technischer Hinsicht.

Er selbst habe viel Zeit, manchmal sogar täglich, in dem Servicebüro zugebracht, zu dem er auch für Notfälle einen Schlüssel gehabt habe, weil nur er als Autor die Entscheidung über Änderungen treffen konnte, die teils durch Gesetzesänderungen teils durch neue Vorgaben des Verlages oder Schwierigkeiten beim Seitenumbruch oder ähnlichem notwendig wurden. Er sei deshalb der Auffassung, dass die Buchreihe letztlich nicht an seinem Wohnsitz in den Niederlanden sondern in dem Servicebüro in B entstanden sei. Er legt dazu ein Schreiben des Servicebüros vom 4.9.2004 vor, in dem die geschäftlichen Kontakte des Büros mit dem Kläger beschrieben werden. Unter anderem wird darin ausgeführt, dass das Servicebüro im Zusammenwirken mit dem Verlag etwa 92 % bis 95 %, der Kläger etwa 5 % bis 8 % der Leistungen erbracht habe. Auf dieses Schreiben wird im Übrigen inhaltlich verwiesen.

Nach einem Erörterungstermin, nach dem der Kläger aufgefordert worden war, die Umstände seiner Tätigkeit im Zusammenhang mit der Erstellung der digitalen Satzvorlage für die einzelnen Bücher der Buchreihe zu erläutern und zu belegen, nahm der Kläger in einem umfangreichen Schriftsatz vom 14.1.2008 und erneut mit am 13.8.2008 eingegangenen Schriftsatz Stellung. Er hebt unter anderem darauf ab, dass er wegen der mehrjährigen Zusammenarbeit mit dem Servicebüro und der Aushändigung eines Schlüssels die "völlig freizügige Verfügungsmacht" über die Räume des Servicebüros gehabt habe. Er habe zwar keine vertragliche Rechtsposition auf die Nutzung bestimmter Räumlichkeiten gehabt. Eine solche wäre auch "rechtlich nicht ausgewogen" und gegenüber dem Servicebüro nicht durchsetzbar gewesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf beide Schriftsätze inhaltlich verwiesen.

Nach der Ladung zur mündlichen Verhandlung hat der frühere Bevollmächtigte des Klägers mit Schriftsatz vom 6.8.2008 sein Mandat niedergelegt.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der die gesonderte Feststellung ablehnenden Bescheide vom 8.7.2003 (1999 bis 2001) und vom 1.10.2004 (2002) und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 9.11.2004 den Beklagten zu verpflichten, die erklärten Verluste des Klägers aus selbständiger Tätigkeit als Autor für die Jahre 1999 bis 2002 gesondert festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er beruft sich auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Steuerakten (1 Band Feststellungsakten 1999 bis 2002, 2 Bände Betriebsprüfungsakten, sowie je 1 Band Vertragsakten, Bilanzakten und Umsatzsteuerakten) verwiesen. Sie waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Zu Recht hat es der Beklagte abgelehnt, die Einkünfte des Klägers aus selbständiger schriftstellerischer Tätigkeit für die Streitjahre gesondert festzustellen.

Allerdings scheitert das Klagebegehren nicht schon an der etwa fehlenden örtlichen Zuständigkeit des beklagten Finanzamtes. Dieses wäre angesichts der vom Kläger in den Räumen des im Bezirk des (damaligen) Finanzamtes D gelegenen Servicebüros behaupteten Betriebsstätte zwar örtlich nicht zuständig gewesen (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 AO). Die örtliche Zuständigkeit ist dem beklagten Finanzamt jedoch durch Erlass des Finanzministers ... vom 2.7.2003 jedenfalls für den Fall wirksam zugewiesen worden, dass der Finanzminister als gemeinsame fachlich zuständige Aufsichtsbehörde gehandelt hat (§ 28 Abs. 1 Satz 1 AO).

Die Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung der streitigen Einkünfte nach den §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2. b) AO sind jedoch nicht erfüllt.

Nach dieser Vorschrift sind zwar Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit gesondert festzustellen, wenn das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist. Sie ist jedoch außerdem nur anwendbar, wenn der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht für die gesondert festzustellenden Einkünfte zusteht.

Dem ist im Streitfall indes nicht so. Denn der Kläger unterliegt als in den Niederlanden ansässige Person grundsätzlich mit seinem gesamten Welteinkommen der Besteuerung in den Niederlanden. In der Bundesrepublik Deutschland ist er grundsätzlich mit seinen inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig (§§ 1 Abs. 4, 49 EStG). Dies trifft sowohl auf seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als ...beamter bei ... inländischen ... (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG), als auch auf seine Einkünfte aus der Verwertung seiner freiberuflichen, schriftstellerischen Tätigkeit im Inland (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG) zu.

Dies gilt jedoch nur insoweit, als das "Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen" (künftig DBA/NL), das als völkerrechtlicher Vertrag den deutschen Steuergesetzen vorgeht (§ 2 AO), der deutschen Besteuerung nicht entgegensteht.

So weist zwar Art. 10 Absätze 1 und 2 DBA/NL das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit der Bundesrepublik Deutschland zu, so dass er auf Antrag bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen insoweit mit diesen Einkünften wie ein im Inland unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt werden konnte (§ 1 Abs. 3 EStG).

Bezüglich der streitigen Einkünfte aus der schriftstellerischen Tätigkeit liegen die Dinge jedoch anders. Denn obwohl es sich dabei durch die Verwertung am Sitz eines inländischen Verlages auch um inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht handelt, die dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen mögen, steht das Besteuerungsrecht und damit das Recht bzw. die Pflicht zur gesonderten Feststellung, für die die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß gelten (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO), nicht der Bundesrepublik Deutschland zu.

Dies folgt aus den Bestimmungen der Art. 15 bzw. 9 DBA/NL, die im Streitfall das Besteuerungsrecht für die Ausübung und Verwertung der freiberuflichen, schriftstellerischen Tätigkeit des Klägers den Niederlanden zuweisen. Dabei kann es unentschieden bleiben, ob die Regelung des grundsätzlich vorrangigen Art. 15 DBA/NL, der den Bezug von Lizenzgebühren oder anderen "Vergütungen für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von Urheberrechten" (Art. 15 Abs. 1 DBA/NL) normiert oder die des Art. 9 DBA/NL, der die Ausübung der selbständigen Arbeit betrifft (Art. 9 Abs. Abs. 1 DBA/NL), angewandt wird. Denn in beiden Fällen fehlt es an einer inländischen Betriebsstätte des Klägers (Art. 15 Abs. 2 Satz 1 DBA/NL) bzw. an einer ihm "regelmäßig zur Verfügung stehenden ständigen Einrichtung" im Inland (Art. 9 Abs. 2 Satz 1 DBA/NL).

Der Begriff der Betriebsstätte und der der ständigen Einrichtung unterscheiden sich nicht. Nach Art 2 Nr. 2 DBA/NL muss es sich um eine feste Geschäftseinrichtung handeln, in der die Tätigkeit des Unternehmers ganz oder teilweise ausgeübt wird. Als solche kommen insbesondere der Ort der Leitung des Unternehmens, eine Zweigstelle, eine Geschäftsstelle, eine Fabrikationsstätte oder eine Werkstätte in Betracht. Nach der Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile vom 3.2.1993, I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462 und vom 28.6.2006, I R 92/05, BStBl II 2007, 100), der sich der Senat anschließt, muss neben dem Vorliegen weiterer Voraussetzungen der Unternehmer eine Rechtsposition innehaben, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann.

Davon kann im Streitfall auch dann keine Rede sein, wenn der Sachvortrag des Klägers zu seiner Tätigkeit in den Räumen des Servicebüros in B und dessen Stellungnahme vom 4.9.2004 als wahr unterstellt wird.

Der Kläger übersieht, dass er das Servicebüro mit der Herstellung der vom Verlag verlangten Satzvorlage beauftragt hat. Das Servicebüro hatte deswegen in Erfüllung dieses Auftrags mit seinem Personal, seinen Betriebsvorrichtungen und in seinen Betriebsräumen die Dienstleistungen gegenüber dem Kläger zu erbringen, die der Kläger selbst aufzählt (Übernahme der handschriftlichen Texte in die EDV, Lektorat der Texte, Systembetreuung und Prozessüberwachung, Formatierung und Layout, Inhaltsverzeichnis und Schlagwortregister, Konstruktion von Tabellen, Schaubildern und Graphiken und deren Einfügung, Kommunikation mit den Verlagshäusern in technischer Hinsicht) und die nach Angaben des Servicebüros 92 % bis 95 % der Leistungen an dem Gesamtwerk ausmachten.

Der Kläger verkennt, dass es unter diesen Umständen nicht darauf ankommt, dass er nach seinem Dienst als ...beamter und notfalls auch an Wochenenden häufig in dem Servicebüro anwesend war, um sein Placet für durch Vorgaben des Verlags oder den Seitenumbruch und ähnliches notwendig gewordene Änderungen zu geben. Die häufige Anwesenheit des Klägers in den Betriebsräumen des Servicebüros und seine unterstützende Tätigkeit, die 5 % bis 8 % der gesamten Tätigkeit ausgemacht haben soll, konnte eine wie auch immer geartete Verfügungsmacht des Klägers über die Betriebsräume des Servicebüros nicht bewirken. Auch aus dem Umstand, dass der Kläger für das Servicebüro zeitweise der einzige Auftraggeber gewesen sein mag und einen Schlüssel für die Betriebsräume des Servicebüros besaß, ergibt sich eine derartige Rechtsfolge nicht.

Der Kläger mag sich subjektiv als Inhaber der Verfügungsmacht über die Betriebsräume des Servicebüros gewähnt haben. Die vorgetragenen Tatsachen lassen einen solchen Schluss aber keineswegs zu. Das Servicebüro hatte den erteilten Auftrag auszuführen und durfte lediglich nicht ohne Zustimmung des Klägers textliche Veränderungen an dem Manuskript des Klägers vornehmen. Unter diesen Umständen ist die eigene Einschätzung des Klägers überzeugend, dass eine vertragliche Rechtsposition auf die Nutzung bestimmter Räumlichkeiten gegenüber dem Servicebüro nicht durchsetzbar war. Entgegen allen anders lautenden Interpretationsversuchen des Klägers bleibt deshalb festzustellen, dass er der Auftraggeber einer durch das Servicebüro erbrachten Dienstleistung in dessen eigenen Betriebsräumen war. Er selbst war nach seinen eigenen Angaben zur Erstellung der vom Verlag verlangten Satzvorlage auch gar nicht in der Lage und auf die Hilfe der EDV-Spezialisten angewiesen.

Es ist deshalb auch ohne Belang, ob der Kläger bei dem Servicebüro eine Haupt- oder eine Hilfstätigkeit ausgeübt hat und auch, ob die Tätigkeit im Inland oder jene in den Niederlanden den "wesentlichen und maßgeblichen Teil des Gesamtunternehmens ausmacht". Denn Tatsache bleibt, dass der Kläger in B auch nicht ansatzweise eine eigene Betriebsstätte unterhielt.

Zu Unrecht beruft sich der Kläger auch auf die Kommentierung von Schauhoff in Debatin/Wassermeyer "Doppelbesteuerung" zu Art. 9 RdNr. 38 des DBA/NL. Dort wird zwar zutreffend ausgeführt, dass die selbständige Arbeit durch die feste Einrichtung bzw. Betriebsstätte im Inland ausgeübt werden muss und das Verwerten regelmäßig der letzte Teil der Ausübung der selbständigen Tätigkeit sei. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die bloße Verwertung des im Ausland geschaffenen schriftstellerischen Werkes im Inland der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht zuweist. Vielmehr muss auch die Tätigkeit der Verwertung von einer ständigen Einrichtung bzw. Betriebsstätte im Inland ausgehen. Geschieht dies wie im Streitfall nicht, verbleibt das Besteuerungsrecht nach Art. 9 Abs. 1 DBA/NL beim Wohnsitzstaat des Klägers, den Niederlanden.

Auch die Anwendung des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe c) DBA/NL in Bezug auf den Treuhänder I führt zu keinem anderen Ergebnis. Danach gilt eine Person, die in der Bundesrepublik Deutschland für ein Unternehmen in den Niederlanden tätig ist, als inländische Betriebsstätte, wenn sie eine Vollmacht besitzt, im Namen des niederländischen Unternehmens im Inland Verträge abzuschließen und diese Vollmacht im Inland gewöhnlich ausübt. Der Treuhänder hatte zwar laut § 1 Abs. 1 des Treuhandvertrags die Vollmacht, die Nutzungsrechte an dem schriftstellerischen Werk des Klägers im Inland zu verwalten und nach Weisung des Klägers darüber zu verfügen. Tatsächlich hat der Treuhänder diese Rechte jedoch nicht wahrgenommen. Verhandlungen mit den inländischen Verlagen hat stets der Kläger geführt. Auch die Verträge mit ihnen hat er höchstpersönlich abgeschlossen.

Auch eine Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO kommt nicht in Betracht, weil weder mehrere Personen an den streitigen Einkünften beteiligt sind (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO) noch mangels inländischer Betriebsstätte ein für die gesonderte Feststellung zuständiges Finanzamt existiert (§ 180 Abs. 1 Nr. 2b AO).

Die nach Schluss der mündlichen Verhandlung am 26.8.2008 nachgereichten Schriftsätze vom 1.9.2008 und ohne Datum (Eingang 4.9.2008) nebst Anlagen geben keinen Anlass, das gefundene Ergebnis zu überdenken (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Falls der Kläger mit der Formulierung "Aufgrund von Spezialvorschriften, die für die Besteuerung von beschränkt und fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtigen dem Kläger vorliegen, ist eine Abweichung von einer Besteuerung durch einen Grundlagenbescheid auch für den Fall der Versagung einer Betriebsstätteneigenschaft gesetzlich ausgeschlossen" gemeint haben sollte, das Finanzamt E dürfe wegen der negativen Feststellungsbescheide eine wie auch immer geartete Berücksichtigung der Einkünfte aus der schriftstellerischen Tätigkeit nicht entsprechend der geltenden Rechtslage prüfen, ist dies ein Trugschluss. Denn mit den negativen Feststellungsbescheiden ist verbindlich nur entschieden, dass eine Feststellung nicht stattfindet.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung