Judicialis Rechtsprechung

12 K 3735/05

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Strittig ist, ob es sich bei der Tätigkeit des Klägers als Insolvenzverwalter um eine gewerbliche Tätigkeit handelt.

Der Kläger ist Rechtsanwalt und Wirtschaftsprüfer und er betreibt seine Kanzlei im Zuständigkeitsbereich des Beklagten (Finanzamt -FA-). Die von ihm erklärten Einkünfte wurden vom FA zunächst in vollem Umfang als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gesondert festgestellt.

Nach den vom Kläger vorgelegten Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG sind in den Gesamteinnahmen der Streitjahre 1997 bis 2000 von durchschnittlich rund 3 Mio. DM, denen Aufwendungen für Löhne / Gehälter und "freie Mitarbeiter" von durchschnittlich rund 1,8 Mio. DM gegenüberstanden, folgende Betriebseinnahmen aus Insolvenzverwaltertätigkeit enthalten:

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Jahresabschlüsse Bezug genommen.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Beginn 16.01.2003; Bericht vom 24.11.2003) legte der Kläger eine Übersicht über die Personalstruktur sowie über die Qualifikation und den Einsatz seiner Mitarbeiter bzw. deren Zuordnung zur "Insolvenzabteilung" und zu anderen Tätigkeitsbereichen (Anwaltstätigkeit, Steuerberatung) vor. Danach beschäftigte der Kläger in den Streitjahren bis zu 7 Juristen, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater (Berufsträger), allerdings nicht gleichzeitig und zum Teil als Teilzeitkräfte. Umgerechnet auf die Jahresarbeitskraft einer Vollzeitstelle handelte es sich um 4,5 Berufsträger in 1997, in 1998 und 1999 waren es 3,5 und in 2000 waren es 3,75 Berufsträger. Diese waren nach seinen Angaben zu rund 40 % in der "Insolvenzabteilung" und zu rund 60 % in der Steuer- und Rechtsabteilung tätig. Ferner beschäftigte er durchschnittlich rund 11,5 qualifizierte Insolvenzsachbearbeiter, Rechtsanwaltsgehilfen, Steuerfachgehilfen und Lohnbuchhalter sowie durchschnittlich rund 7 Schreibkräfte, Sekretärinnen und kaufmännische Angestellte. Hinzu kamen weitere Aushilfskräfte, Referendare, Studenten, Auszubildende und Arbeiter (Hauswart, Putzhilfen, Fahrer usw.). Die qualifizierten Insolvenzsachbearbeiter, Fachgehilfen und Lohnbuchhalter waren überwiegend ausschließlich in der "Insolvenzabteilung" tätig bzw. sowohl in diesem Bereich als auch in anderen Tätigkeitsbereichen beschäftigt. Das gleiche galt für die Schreibkräfte und Sekretärinnen. Es ließ sich nur eine Fachgehilfin ausschließlich der allgemeinen Steuer- und Rechtsabteilung zuordnen. Die Referendare wurden nach den Angaben des Klägers zu 50 % in der "Insolvenzabteilung" eingesetzt. Der Wirtschaftsprüfer wurde als Leiter der Steuerabteilung bei Wirtschaftlichkeitsberechnungen und Steuerfragen in Insolvenzverfahren hinzugezogen.

Der Betriebsprüfer ermittelte anhand der Angaben des Klägers folgende "Kennzahlen" zum Umfang der "Insolvenzabteilung", wobei er die Berufsträger mit 40 % und die Referendare mit 50 % berücksichtigte, allerdings die Fachgehilfen und Sachbearbeiter nur insoweit, als sie ausschließlich im Insolvenzbereich eingesetzt waren (und nicht auch diejenigen, die sowohl dort als auch in anderen Bereichen tätig waren):

Weiter führte der Prüfer folgendes aus: Die Insolvenzverwaltung sei der Schwerpunkt der gesamten Tätigkeit des Klägers, deren Umfang durchgängig die Beschäftigung mehrerer qualifizierter Mitarbeiter erfordert habe. Bei der Insolvenzverwaltung handele es sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht um eine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern um eine vermögensverwaltende Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Insoweit komme die sog. Vervielfältigungstheorie zur Anwendung, so dass gewerbliche Einkünfte anzunehmen seien, wenn die Tätigkeit in ihrem Kernbereich nicht mehr auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruhe. Dies sei im Streitfall gegeben, weil die Insolvenzverwaltertätigkeit des Klägers nach ihrem Umfang die Beschäftigung mehrerer qualifizierter Angestellter erforderlich gemacht habe, denen nicht nur untergeordnete mechanische Arbeiten übertragen wurden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 24.11.2003 Bezug genommen.

Das FA schloss sich diesen Ausführungen an und stellte die Einkünfte des Klägers mit den hier angefochtenen gesonderten Feststellungsbescheiden vom 30.03.2004 bzw. mit teilweise korrigierender Einspruchsentscheidung vom 18.08.2005 unter Aufteilung der Betriebsausgaben nach dem Verhältnis der Einnahmen und unter Berücksichtigung anderer, hier nicht streitiger Feststellungen der Betriebsprüfung wie folgt gesondert fest:

Dabei wurde der Anteil der gewerblichen Einkünfte an den Gesamteinkünften abweichend vom BP-Bericht zu Gunsten des Klägers nach Maßgabe seines Schreibens vom 02.03.2004 -auf das Bezug genommen wird (Bl. 387-389 BP-Handakte)- korrigiert.

Mit seinem gegen die Feststellungsbescheide gerichteten Einspruch hatte der Kläger vorgetragen, die von ihm als Insolvenzverwalter erbrachten Leistungen beruhten auf seiner eigenen persönlichen Arbeitsleistung. Er betreue in seiner Kanzlei durchschnittlich rund 150 -160 laufende Insolvenzverfahren. Dabei seien in der "Insolvenzabteilung" jedoch weder mehr als ein qualifizierter Mitarbeiter (Berufsträger) noch mehr als 10 nicht qualifizierte Mitarbeiter beschäftigt gewesen. Die Kernaufgaben der Insolvenzverwaltung, wie Erfassung des jeweiligen Sachverhalts, Erstellung der Berichte und Gutachten für die Insolvenzgerichte, Wahrnehmung von Gerichtsterminen, Liquidation und Fortführung von Schuldnerbetrieben einschließlich Erarbeitung der Entscheidungsgrundlagen für die Fortführungsentscheidung, Veräußerung von Unternehmen oder Unternehmensteilen, Ausarbeitung von Insolvenzplänen, laufende Überwachung fortgeführter Unternehmen, Befriedigung der Insolvenzgläubiger, Verteilung der Massen und Abrechnung seiner Tätigkeit habe er -unter Zuarbeit seiner Mitarbeiter- selbst vorgenommen und lediglich Hilfsarbeiten auf seine Mitarbeiter verlagert. Die Hilfstätigkeiten hätten folgendes umfasst: Prüfung einzelner rechtlicher Fragestellungen, Abgleich von Insolvenzforderungen, Führung von Tabellen über Insolvenz- und Masseforderungen sowie von Drittschuldnerverzeichnissen, interne und externe Insolvenzbuchhaltung, Steuererklärungen, Forderungseinzug, Schreibarbeiten usw. Da die Tätigkeit als Insolvenzverwalter mit erheblichen Haftungsrisiken belastet sei, könne die Delegation von Aufgaben auf Dritte oder Mitarbeiter nur eingeschränkt vorgenommen werden. Die angestellten Berufsträger seien überwiegend mit den üblichen anwaltlichen Tätigkeiten befasst gewesen, wie Prüfung und Beratung bei Fragen aus dem Zivil-, Arbeits- und Wirtschaftsrechts sowie der Prozessführung u.ä. Ob sie diese Tätigkeiten für den Kläger als Insolvenzverwalter oder für einen "normalen" Mandanten ausführen, könne für die Beurteilung der Tätigkeit des Klägers keine Rolle spielen. Einem Insolvenzverwalter sei es gestattet, sich für die Führung von Prozessen und für die Erstellung von Jahresabschlüssen und Steuererklärungen der Mithilfe anderer Berufsträger zu bedienen. Dies führe nicht zu einer Vervielfältigung seiner Arbeitskraft. Ansonsten wäre ein Insolvenzverwalter, der solche Leistungen selbst erbringen könne, gegenüber anderen Verwaltern mit anderer Ausbildung benachteiligt.

Die Vervielfältigungstheorie könne nicht angewendet werden, weil die Angestellten nicht nur in den Insolvenzverfahren tätig gewesen und nachweisbar neben dem Kläger als Insolvenzverwalter höchstens ein Berufsträger und 3-4 übrige Mitarbeiter beschäftigt worden seien. Die Zuordnung der Mitarbeiter sei projektweise erfolgt. Der Insolvenzverwalter habe jeweils die Aufgaben zugeteilt und die Arbeitsergebnisse überwacht. Dass z.B. eine Summen- und Saldenliste von einem angestellten Buchhalter überprüft oder ein Kündigungsschutzprozess von einem angestellten, dafür besonders qualifizierten Anwalt geführt werde, führe nicht zu einer Vervielfältigung der Arbeit des Insolvenzverwalters.

Den Einspruch wies der Beklagte im Streitpunkt mit Einspruchsentscheidung vom 18.08.2005 zurück. Der Kläger habe im Prüfungszeitraum 4 - 5 Insolvenzsachbearbeiter beschäftigt. Bei diesen handele es sich nicht um bloße Hilfskräfte, die ausschließlich untergeordnete, mechanische oder vorbereitende Tätigkeiten erledigten. Nach dem Urteil des BFH vom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202, führe die Beschäftigung von mehr als einem qualifizierten Mitarbeiter zur Gewerblichkeit der Verwaltertätigkeit.

Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger führt aus, in dem Betriebsprüfungsbericht vom 24.11.2003 und in der Einspruchsentscheidung vom 18.08.2005 sei der Sachverhalt insoweit zutreffend festgestellt, als der Schwerpunkt seiner Tätigkeit in den Streitjahren bei der Insolvenzverwaltung gelegen und er sich hierbei der Mithilfe verschiedener Mitarbeiter bedient habe, die nicht nur mechanische Hilfstätigkeiten erbracht haben.

Die vom Beklagten herangezogene Entscheidung des BFH vom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202, werde allerdings in der Fachpresse zu Recht kritisiert (vgl. Auflistung der Fundstellen, Bl. 52 d.A.), unter anderem auch wegen verfassungsrechtlicher Bedenken.

Der BFH gehe zudem von einer unzutreffenden Vorstellung aus, was die Tätigkeit eines Insolvenzverwalters betreffe. Diese beschränke sich nicht auf die Inbesitznahme, Verwaltung und Verwertung des schuldnerischen Vermögens. Vielmehr überwiege eine unterschiedliche Anzahl von schwierigen rechtlichen, steuerrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Fragen. Diese Teilaspekte führten für sich betrachtet zu typischen anwaltlichen Tätigkeiten im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Ein Großteil der Insolvenzordnung beschäftige sich mit solchen Rechtsfragen, wie z.B. Beendigung von Verträgen, Aufrechnungsmöglichkeiten, Insolvenzanfechtung, Absonderung, Aussonderung, Prüfen und Bestreiten der angemeldeten Forderungen, Fragen der Unternehmensfortführung oder -schließung. Diese eindeutig freiberuflichen Tätigkeiten würden nicht zu einer vermögensverwaltenden, weil sie unter dem losen Band der Verwaltung und Verwertung des schuldnerischen Vermögens stehen. Ein Großteil der Arbeit des Verwalters sei also eine anwaltliche und damit freiberufliche.

Dem halte der BFH zu Unrecht entgegen, dass die Insolvenzverwaltung nicht den Rechtsanwälten vorbehalten sondern auch anderen Berufsgruppen zugänglich sei. Dies sei kein sachgerechtes Abgrenzungsmerkmal, weil es auch für eine Reihe von typisch anwaltlichen Tätigkeiten gelte (z.B. die Führung von Strafprozessen durch Hochschulprofessoren oder von Arbeitsgerichtsprozessen durch Gewerkschaftsvertreter).

Die Sicht des BFH leide zudem daran, dass sie schematisch nach dem Motto abgrenzt: "Vermögensverwaltung + mehr als ein qualifizierter Mitarbeiter = Gewerblichkeit". In anderen Sachzusammenhängen werde dagegen immer wieder darauf abgestellt, ob der Steuerpflichtige dem Typus des Kaufmanns/Händlers entspricht. Dies sei aber vorliegend nicht der Fall. Es mache keinen Unterschied, ob ein Rechtsanwalt die Frage der Unternehmensfortführung im Auftrag eines fremden Verwalters prüft oder für sich selbst in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter. Ferner werde die Vergütung des Verwalters nicht frei ausgehandelt, sondern aufgrund der Vergütungsordnung durch das Gericht einseitig festgesetzt.

Das Verständnis des BFH von der Vervielfältigungstheorie durch Abstellen auf mehr als einen qualifizierten Miterbeiter entspreche nicht mehr den heutigen Gegebenheiten und ergebe sich auch nicht aus dem Gesetz. Die gesetzliche Änderung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG durch das StÄndG 1960, wonach die Mithilfe fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bei den freien Berufen unschädlich ist, bedeute nicht, dass im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG die von der Rechtsprechung entwickelte Vervielfältigungstheorie weiterhin Anwendung finden müsse.

Ferner habe der Prüfer übersehen, dass die Tätigkeit des Klägers als Insolvenzverwalter seine anwaltlichen Tätigkeiten nicht überwiege, wie der BFH gefordert habe. Denn der Prüfer habe bei dem Vergleich der Einnahmen aus den verschiedenen Tätigkeitsbereichen nicht beachtet, dass unter der Rubrik Insolvenzverwaltervergütung auch Einnahmen erfasst seien, die nicht mit einer Vermögensverwaltung in Zusammenhang stünden. Gemeint seien die Vergütungen aus der Sequestrations- bzw. Gutachtertätigkeit und ab 1999 aus der Tätigkeit als vorläufiger (schwacher) Insolvenzverwalter. In diesen noch nicht eröffneten Insolvenzverfahren seien die Vergütungen für eine Gutachtertätigkeit und nicht für eine Verwaltertätigkeit gezahlt worden. Rechne man richtigerweise nur die Einnahmen aus den eröffneten Insolvenzverfahren der hier streitigen Insolvenzverwaltertätigkeit zu, dann betrage der Anteil an den Gesamteinnahmen für die Streitjahre nur durchschnittlich 36,54 %. Selbst wenn man durch einen Unsicherheitszuschlag von 5 % die vereinzelten Verfahren berücksichtige, in denen der Kläger als sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wurde, und er damit ausnahmsweise schon in nicht eröffneten Verfahren Vermögensverwaltung betrieben habe, seien seine Einnahmen hieraus nicht überwiegend. Sollte das Gericht gleichwohl zu einer Gewerblichkeit der Insolvenzverwaltervergütungen kommen, sei der Anteil der gewerblichen Einkünfte entsprechend zu reduzieren und beschränke sich auf die im Hilfsantrag wiedergegebenen Beträge (wegen der Berechnung im Einzelnen wird auf Seite 9 des Schriftsatzes des Klägers vom 28.08.2006 -Bl. 58 d.A.- Bezug genommen).

Im Übrigen -so der Kläger- bedeute die Vervielfältigungstheorie nicht, dass man alles höchstpersönlich verrichten müsse. Dies werde lediglich für den Kernbereich verlangt. Zum Kernbereich der Insolvenzverwaltung könne man nur das Inbesitznehmen, Verwalten und Verwerten zählen. Die anderen rechtlichen, steuerrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Tätigkeiten prägten nach Ansicht des BFH gerade nicht das Bild des Verwalters. Daher könne man im Umkehrschluss in diesen Bereichen nicht eine Höchstpersönlichkeit verlangen. Zudem müsse man die eigentlichen Entscheidungen von deren Vorbereitung und Durchführung unterscheiden. Nur die Entscheidungen müssten höchstpersönlich getroffen werden, nicht aber auch die Vorbereitung und Durchführung. Dazu überreicht der Kläger eine von ihm gefertigte Übersicht "Wer erledigt welche Arbeiten im Insolvenzverfahren" auf die Bezug genommen wird (Bl. 63, 64 d.A.) und verweist beispielhaft auf einen Schlussbericht vom 01.03.2006 in einem von ihm bearbeiteten Insolvenzverfahren. In diesen Bericht wurden Kommentare zum persönlichen Arbeitseinsatz des Klägers eingefügt (Bl. 65-75 d.A.). Bei einer solchen unschädlichen Arbeitsteilung ist es nach Ansicht des Klägers auch plausibel, dass er in den vier Streitjahren 120 eröffnete Neuverfahren im Kernbereich höchstpersönlich geführt habe.

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger vorgetragen, jedem Insolvenzverfahren sei ein Mitarbeiter zugeordnet, der eine Art Logbuch zu führen habe, also alles notieren müsse, was im Laufe des Verfahrens geschieht. Von den 4-5 Insolvenzsachbearbeitern seien 1,5 als Personalsachbearbeiter tätig, blieben also 2-3 zur "Logbuchführung". Mit den Personalsachbearbeitern unterhalte er für die Insolvenzverfahren eine Art (kleine) Personalabteilung. Diese prüfe die Lohnbuchhaltung und die Personalakten sowie die lohnsteuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Belange. Die Bearbeiter berechneten die Kosten von Kündigungen oder die Auswirkung einer Kündigung im Einzelfall. Sie ermittelten "Sozialpunkte" und bereiteten wenn notwendig einen Sozialplan vor. Der Sozialplan werde dann unter Assistenz eines Arbeitsrechtlers mit dem Betriebsrat verhandelt. Die Forderungsprüfungen würden von den Sachbearbeitern durch Abgleich der Informationen aus dem Schuldnerbereich mit den eingereichten Unterlagen der Gläubiger vorgenommen. Wenn sich Unklarheiten ergäben, würden die angemeldeten Forderungen bestritten. Der Forderungseinzug bei Drittschuldnern werde von den Sachbearbeitern ebenfalls anhand der Buchhaltung des Schuldners vorgenommen. Bei Unklarheiten könne der Sachbearbeiter auch Verhandlungen führen. Um Problemfälle kümmere er -der Kläger- sich selbst. Meistens sei die Buchhaltung des Schuldners nicht à jour. Dann werde diese "nachgeschrieben", wenn und soweit sich dies lohne, entweder von dem Buchhalter oder dem Steuerberater des Schuldners oder mit eigenen Leuten des Klägers. Die Entscheidung, wie viel Arbeit in die Erstellung der Buchhaltung investiert wird, treffe er selbst. Die Schlussrechnung und das Schlussverzeichnis würden von der Insolvenzbuchhaltung gefertigt anhand einer Gegenüberstellung aller Einnahmen und Ausgaben im Laufe des Verfahrens. Die zu verteilende Masse und die Forderungen würden gegenübergestellt. Rückstellungen für noch anfallende Kosten würden nach seiner Vorgabe eingestellt. Alle mechanischen Rechenarbeiten würden von den Sachbearbeitern erledigt; diese erstellten auch die vorzulegenden Berichte im Entwurf. Die Entwürfe würden ihm vorgelegt und er prüfe alles intensiv.

Die Sachbearbeiter erledigten nicht nur mechanische Hilfstätigkeiten. Aber es komme nur auf den Kernbereich an. Maßgebende Entscheidungen und Wertungen gebe er nicht aus der Hand. Sein Schwerpunkt liege in der Gestaltung des Verfahrens. Er betreibe 2-2,5 Unternehmensinsolvenzen im Monat. Die Anamnese mache er stets selbst, auch in der Eigenschaft als vorläufiger Insolvenzverwalter. Im Bereich der vorläufigen Insolvenzverwaltung unterscheide sich die Prüfungstätigkeit zur Ermittlung der maßgeblichen Sachverhalte nicht von der eines (regulären) Insolvenzverwalters.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 28.05.2008 Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1997 bis 2000 vom 30.03.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.08.2005 dahingehend abzuändern, dass die Gewinne nicht teilweise als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern einheitlich als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit festgestellt werden,

hilfsweise

die Bescheide dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wie folgt herabgesetzt werden: Für 1997 auf -54.634 DM, für 1998 auf 906.646 DM, für 1999 auf -96.602 DM, für 2000 auf 162.179 DM und dementsprechend die freiberuflichen Einkünfte wie folgt festgestellt werden: Für 1997 auf -196.445 DM, für 1998 auf 661.696 DM, für 1999 auf -598.882 DM und für 2000 auf 253.453 DM;

weiter hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Er hält an seiner Einspruchsentscheidung fest und ist der Ansicht, der BFH fordere entgegen der Auffassung des Klägers nicht, dass der Rechtsanwalt überwiegend als Verwalter tätig sein müsse. Auch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters sei mit Vermögensverwaltung verbunden, nämlich mit der Sicherung des Vermögens. Ferner verweist er darauf, dass eine Verfassungsbeschwerde gegen das vom Kläger kritisierte BFH-Urteil vom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202 nicht zur Entscheidung angenommen wurde (BVerfG-Beschluss vom 05.03.2003 - 1 BvR 437/02).

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage ist zulässig, denn der Kläger wäre durch die unzutreffende Feststellung der Einkunftsart beschwert im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 04.07.2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53).

II.

Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb gesondert festgestellt, soweit sie auf der Tätigkeit des Klägers als Insolvenzverwalter beruhen.

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, in der Regel ein Gewerbebetrieb. Dies gilt -als Ausnahme von der Regel- dann nicht, wenn die Tätigkeit als Ausübung eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder einer anderen selbständigen Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen ist. Beides ist im Streitfall nicht gegeben.

1. Der Kläger erzielt als Insolvenzverwalter keine freiberuflichen Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Freiberufliche Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen namentlich die in der Vorschrift aufgeführten Berufsträger der sog. Katalogberufe sowie diejenigen, die einen ähnlichen Beruf ausüben. Dabei reicht es nicht aus, dass der Steuerpflichtige -wie hier der Kläger als Rechtsanwalt und Wirtschaftsprüfer- einer der genannten Berufsgruppen angehört; vielmehr muss die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit freiberuflicher Art sein. Dies ist bei der Insolvenzverwaltung nicht der Fall.

Der Insolvenzverwalter gehört weder zu den sog. Katalogberufen, noch übt er einen ähnlichen Beruf aus. Die Insolvenzverwaltung hat sich vielmehr zu einem neuen, eigenständigen Berufsbild entwickelt; es handelt sich um einen verfassungsrechtlich geschützten eigenständigen Beruf (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgericht vom 03.08.2004 - 1 BvR 1086/01, NJW 2004, 2725, DStR 2004, 1670; siehe auch Berufsgrundsätze der Insolvenzverwalter, § 1 (2), veröffentlicht vom Verband Insolvenzverwalter Deutschlands e.V. (VID) unter www.vid.de/verhaltensrichtlinien). Im Rahmen dieser Tätigkeit überwiegt eine kaufmännisch-praktische Betätigung, wenn auch unter Verwertung qualifizierter Wirtschafts- und Rechtskenntnisse (vgl. BFH-Urteile vom 29.03.1961 IV 404/60 U, BStBl III 1961, 306 und vom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202; Uhlenbruck, Kommentar zur Insolvenzordnung, 12. Auflage 2003, § 56 InsO Rdnr. 18). Nach § 56 Abs. 1 InsO ist zum Insolvenzverwalter eine für den jeweiligen Einzelfall geeignete, insbesondere "geschäftskundige" Person zu bestellen. Neben Rechtskenntnissen sind demzufolge gleichermaßen betriebswirtschaftliches Wissen und unternehmerische Fähigkeiten gefragt (Uhlenbruck, Braucht der Markt neue Maßstäbe für die Auswahl von Insolvenzverwaltern?, BB Die erste Seite 2007, Nr. 21).

Vorrangiger Zweck des Insolvenzverfahrens ist unter Berücksichtung der Lage des Schuldners die bestmögliche Befriedigung der Forderungen der Gläubiger. Dabei sieht die Insolvenzordnung nicht nur die Verwertung des Vermögens vor, sondern auch die Möglichkeit einer Entscheidung für den Erhalt des Unternehmens. Der Insolvenzverwalter hat unmittelbar nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mögliche Sanierungschancen oder Möglichkeiten zur Gesamtveräußerung zu ermitteln. Er muss unter Umständen das Unternehmen einstweilen fortführen, die erforderlichen Personalmaßnahmen treffen und Arbeitsplätze nach Möglichkeit erhalten. Die Verwaltung der Insolvenzmasse kann z.B. die Einhaltung von Liefer- und Abnahmeverpflichtungen erfordern oder die Betreuung langfristiger Geschäftsbeziehungen mit Dauerschuldcharakter. Nach entsprechender Aufforderung muss der Insolvenzverwalter unverzüglich entscheiden, ob gegenseitige Verträge erfüllt werden (§ 102 Abs. 2 Satz 2 InsO). Im Rahmen der übernommenen Arbeitgeberfunktion ist das Direktionsrecht auszuüben, ggf. ist über Arbeitszeugnisse oder über Urlaubsansprüche der Arbeitnehmer zu befinden. Öffentlich rechtliche Verpflichtungen im Bereich des Sozialversicherungs- und Steuerrechts sind zu erfüllen, ebenso nach § 34 AO Buchführungs- und Steuererklärungspflichten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.05.2006 - 1 BvR 2530/04, BVerfGE 116,1, NJW 2006, 2613, BB 2006, 1702).

Kriterien für die Auswahl des Insolvenzverwalters sind neben einer mehrjährigen einschlägigen Berufserfahrung auch die Frage, ob eine funktionsfähige, spezielle Büroorganisation gegeben ist (vgl. OLG München Beschluss vom 7.12.2004 9 VA 4 - 6/04 u.a. ZIP 2005, 670; Uhlenbruck, Braucht der Markt neue Maßstäbe für die Auswahl von Insolvenzverwaltern?, BB Die erste Seite 2007, Nr. 21) und ob der Verwalter auf einen angemessenen Stab qualifizierter Mitarbeiter zurückgreifen kann, auf deren regelmäßige Fortbildung zu achten ist (siehe Berufsgrundsätze der Insolvenzverwalter, a.a.O., § 3 Abs. 1 Buchst. f und § 6 Abs. 2). Der Insolvenzverwalter muss einen Büroapparat unterhalten, der es ihm erlaubt, komplexe Vorgänge um arbeits-, gewerbe-, umwelt-, steuer- und gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu bearbeiten, sowie die Lohn- und Gehaltsbuchhaltung und die handels-, steuer- und insolvenzrechtlichen Rechenwerke zu bearbeiten (Smid, Grundzüge des neuen Insolvenzrechts, 3. Auflage, § 7 Rdnr. 2).

Die Anforderungen an die Qualifikation des Insolvenzverwalters und an seine Büroorganisation sowie seine Aufgabenstellung unterscheiden sich also grundlegend von der berufstypischen Tätigkeit der Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer. Die Berufsausbildung als Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer ist zwar hilfreich, aber nicht ausreichend. Die Tätigkeit des Insolvenzverwalters ist weder mit der eines Katalogberufs identisch noch ähnlich. Eine sog. "Gruppenähnlichkeit" genügt nicht (vgl. BFH-Urteil vom 05.07.1973 IV R 127/69, BStBl II 1973, 730 und vom 23.05.1984 I R 122/81, BStBl II 1984, 823).

2. Der Kläger erzielte in den Streitjahren keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

a) Im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG werden Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit erfasst, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied. Das Gesetz umschreibt den Begriff der "sonstigen selbständigen Arbeit" nicht, sondern erläutert ihn durch eine beispielhafte Aufzählung. Aus den exemplarisch aufgezählten Aktivitäten ergibt sich, dass es sich um vermögensverwaltende Tätigkeiten handelt (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2001 IV R 10/00, BStBl II 2002, 338 und vom 28.08.2003 IV R 1/03, BStBl II 2004, 112). Nach der Rechtsprechung des BFH zählen hierzu die Tätigkeiten der Nachlass-, Konkurs-, Vergleichs-, Zwangs- oder Gesamtvollstreckungsverwalter, Hausverwalter, Vormund und Pfleger. Auch das Amt des Insolvenzverwalters wird unter den Begriff des Vermögensverwalters subsumiert (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.2005 IV R 41/03, BStBl II 2005, 611 sowie weitere Nachweise aus der Rechtsprechung bei Wacker in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 26. Auflage 2007, § 18 Rdnr. 141).

b) Nach der historischen Entwicklung dieser Vorschrift sowie nach der gefestigten

Rechtsprechung des BFH erfasst § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG allerdings in der Regel nur gelegentliche Tätigkeiten und nur ausnahmsweise nachhaltig ausgeübte Betätigungen (vgl. BFH-Beschluss vom 11.4.2008 VIII B 169/07, nv, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). Es ist danach schon fraglich, ob das neue eigenständige Berufsbild des Insolvenzverwalters überhaupt in den Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG passt. Nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgericht vom 03.08.2004 - 1 BvR 1086/01 (NJW 2004, 2725, DStR 2004, 1670) kann die Tätigkeit des Insolvenzverwalters angesichts der Entwicklung in den letzten Jahrzehnten nicht mehr als bloße Nebentätigkeit der Berufsausübung von Rechtsanwälten oder Kaufleuten angesehen werden. Vielmehr bietet der (neue) Beruf des Insolvenzverwalters zahlreichen Personen maßgeblich die Möglichkeit zur Schaffung und Aufrechterhaltung einer Existenzgrundlage. Es hat sich insoweit ein neuer "Markt" für Rechtsanwälte, Steuerberater und Kaufleute entwickelt. Es geht nicht mehr um "die Inpflichtnahme Privater für eine öffentliche Aufgabe, als die Konkursverwaltung möglicherweise früher einmal begriffen worden ist, sondern um die Eröffnung von Chancen in einem Wirtschaftssektor" (vgl. BVerfG-Beschluss 1 BvR 135/00, a.a.O., unter 2 a) cc) der Entscheidungsgründe).

c) Im Streitfall kann jedoch dahinstehen, ob schon unter diesem Gesichtspunkt die Insolvenzverwaltertätigkeit des Klägers nicht zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führt. Denn es fehlt jedenfalls ein weiteres wesentliches Tatbestandsmerkmal des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG: Die erzielten Einkünfte beruhen nicht auf der persönlichen Arbeitskraft des Klägers.

aa) Zu den Wesensmerkmalen der selbständigen Tätigkeit gehört es, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht, während durch die Ausnutzung fremder Arbeitskräfte ein für den Gewerbebegriff wesentliches Merkmal erfüllt wird. Hieraus haben der RFH und der BFH zur Abgrenzung zwischen selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb die sog. Vervielfältigungstheorie entwickelt. Danach liegt bei der Beschäftigung von mehr als einem qualifizierten Mitarbeiter eine gewerbliche Tätigkeit vor. Im Bereich der freien Berufe wurden diese Anforderungen zwar durch die Einfügung des Satzes 3 in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (durch das StÄndG 1960) entschärft. Danach ist die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte unschädlich, wenn der Berufsträger weiterhin leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Diese entschärften Anforderungen gelten jedoch nicht im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Insoweit schließt sich der erkennende Senat dem Urteil des BFH vom 11.08.1994 IV R 126/91, BStBl II 1994, 936, an und verweist zur Begründung hierauf.

Danach gilt: Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, der die ständige Beschäftigung mehrerer Angestellter oder die Einschaltung von Subunternehmern erfordert, und werden den genannten Personen nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder mechanische Arbeiten übertragen, so beruht sie nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren. Aber auch dann wenn nur Hilfskräfte beschäftigt werden, die ausschließlich untergeordnete Arbeiten erledigen, kann der Umfang des Betriebs im Einzelfall den gewerblichen Charakter der Tätigkeit begründen. Wann diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 23.05.1984 I R 122/81, BStBl II 1984, 823; vom 11.08.1994 IV R 126/91, BStBl II 1994, 936 undvom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202).

bb) Qualifizierte Mitarbeiter sind nicht nur solche, die eine dem Berufsträger gleichwertige Berufsausbildung aufweisen. Ihre Tätigkeit muss auch nicht mit der des Berufsträgers identisch sein. Es genügt, dass sie die Tätigkeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzen und damit seine Arbeitskraft vervielfältigen. Dabei brauchen die Arbeiten der Mitarbeiter denen des Berufsträgers nicht gleichwertig, sondern nur in Teilen gleichartig zu sein, wenn ihr Tätigkeitsbeitrag nicht von nur untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.03.1995 XI R 85/93, BStBl II 1995, 732 unter Aufgabe des BFH-Urteils vom 10.06.1988 III R 118/85, BStBl II 1988, 782; sowie die BFH-Urteile vom 20.12.2000 XI R 8/00, BStBl II 2002, 478 und vom 14.03.2007 XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319). Unschädlich ist die Beschäftigung von Hilfskräften, die im Wesentlichen mechanische oder technische Verrichtungen besorgen (z.B. Schreibkräfte, Botendienste etc.) und von Personen, die sich in der Berufsausbildung befinden. Ferner wird eine dem Berufsträger gleichwertige Kraft aus Gründen der Vertretung als steuerunschädlich zuerkannt (vgl. BFH-Urteile vom 30.08.1962 IV 394/58 U, BStBl III 1963, 42; vom 07.11.1957 IV 668/55 U, BStBl III 1958, 34; vom 24.01.1952 IV 410/51 U, BStBl III 1952, 64 und vom 15.10.1953 IV 221/52 U, BStBl III 1953, 361).

3. Unter Anwendung dieser Grundsätze sind im Streitfall die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als Insolvenzverwalter als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren.

Aus der vom Kläger vorgelegten Übersicht "Wer erledigt welche Arbeiten im Insolvenzverfahren" (Bl. 63, 64 d.A.) geht hervor, dass der Kläger sich zwar die Entscheidungskompetenz (mit dem Buchstaben "E" gekennzeichnet) in der Mehrzahl der angesprochenen Punkte vorbehält, die Durchführung der zu erledigenden Aufgaben (Buchstabe "D") sowie die vorbereitenden Arbeiten (Buchstabe "V") aber überwiegend in den Händen seiner Mitarbeiter liegen. Der Kläger selbst beteiligt sich lediglich in folgenden Punkten an der Durchführung von Maßnahmen: Unternehmensfortführung, Einstellung des Geschäftsbetriebs, Berichtstermin-Gläubigerversammlung, Forderungsprüfungstermin und Schlusstermin.

Selbst die Entscheidungskompetenz delegiert er in folgenden Angelegenheiten auf die angestellten Rechtsanwälte bzw. Insolvenzsachbearbeiter und Fachgehilfen, denen auch die Durchführung obliegt: Info Hausbank, Gläubiger-Info (FAM-Aufforderung), Tabelle (Eingang Anmeldungen), laufende Überwachung und Zahlungsverkehr, Forderungsprüfung (FP1), Forderungsnachprüfung (FP2), Schlussrechnung, Kassenführung, Zahlungsverkehr, Buchhaltung und Insolvenzgeldbescheinigungen.

Darüber hinaus obliegt die Durchführung der Maßnahmen in folgenden Fällen den Mitarbeitern (bzw. teilweise Subunternehmern), wenn auch unter Wahrung der Entscheidungskompetenz des Klägers: Kündigungen, evtl. Interessenausgleich, Sozialplan, Inventur, Verwertung, Versteigerung, Vermögensverzeichnis, Debitoren-/Kreditoren-/Masseverzeichnis, Sachstandsberichte, Forderungseinzug, Forderungsschlussprüfung, Schlussverzeichnis, Schlussbericht, Schlussvergütung, Schlussverteilung, Nachtragsverteilung, Steuererklärungen und Jahresabschlüsse. Hinzu kommen die in der mündlichen Verhandlung vom Kläger ergänzend vorgetragenen Aufgaben wie Prüfung der Personalakten und der Lohnbuchhaltung, der lohnsteuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Belange, Berechnung der Kosten von Kündigungen, ermitteln von "Sozialpunkten", Verhandlungen mit Drittschuldnern usw.

Ferner erledigen die angestellten Rechtsanwälte folgende Aufgaben: Ermittlung anfechtbarer Sachverhalte und Ermittlung von Schadensersatzansprüchen sowie die Durchführung eventueller Klage- und Berufungsverfahren hierzu, ebenso hinsichtlich eventueller Ratenzahlungsvereinbarungen. Sie bereiten Mahn- und Gerichts- sowie Zwangsvollstreckungsverfahren vor, deren Durchführung in den Händen der übrigen Mitarbeiter liegt.

Aus all dem ergibt sich, dass die Mitarbeiter des Klägers nicht nur untergeordnete oder mechanische bzw. technische Verrichtungen besorgen. Bei der Prüfung von rechtlichen Fragestellungen nebst Prozessführung, bei dem Abgleich von Insolvenzforderungen, bei der Forderungsprüfung und dem Forderungseinzug nebst Verhandlungen mit den Schuldnern, bei der internen und externen Insolvenzbuchhaltung, der Lohnbuchhaltung nebst Kündigungen und Ermittlung von "Sozialpunkten", bei der Fertigung von Vermögensverzeichnissen und Berichten, des Schlussverzeichnisses, der Jahresabschlüsse und Steuererklärungen usw. handelt es sich um anspruchsvolle Tätigkeiten, die eingehende Prüfungen, Überlegungen und Schlussfolgerungen notwendig machen. Damit ersetzen und vervielfältigen die Mitarbeiter in maßgebenden Teilen der Insolvenzverfahren die Arbeitskraft des Klägers.

Es kann nicht als ausreichend angesehen werden, wenn der Kläger sich in wesentlichen Bereichen lediglich die Entscheidungskompetenz vorbehält und damit unter Umständen leitend und eigenverantwortlich tätig bleibt. Denn Letzteres ist nur im Rahmen der freiberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG von Belang, nicht aber bei der hier maßgeblichen Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Zwar sind entgegen der Aufstellung des Betriebsprüfers (bloße) Schreibkräfte und Hilfskräfte, sowie Auszubildende und Referendare nicht zu berücksichtigen. Aber es bleiben an Insolvenzsachbearbeitern und Fachgehilfen mehr als 4 qualifizierte Mitarbeiter pro Jahr, die sich der Kläger als Vervielfältigung seiner Arbeitskraft zurechnen lassen muss. Hinzu kommt noch jeweils mehr als ein qualifizierter Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer.

4. Der Senat folgt nicht der Auffassung des Klägers, dass er in ausreichendem Umfang wenigstens im sog. Kernbereich der Insolvenzverwaltung höchstpersönlich tätig gewesen ist.

In diesem Zusammenhang kann es nicht darauf ankommen, welche Aufgaben der Insolvenzverwalter nach Maßgabe der Insolvenzordnung höchstpersönlich erbringen muss und welche er möglicherweise delegieren darf (a.A. Urteil des FG Rheinland Pfalz vom 21.06.2007 - 4 K 2063/05, rkr., EFG 2007, 1523). Das Steuerrecht hat nach seinen eigenen, aus der Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sich ergebenden Kriterien zu bestimmen, wann eine Tätigkeit noch auf der persönlichen Arbeitskraft des Verwalters beruht.

Wenn man die Insolvenzverwaltung als Vermögensverwaltung begreift, dann gehört in den Kernbereich der Tätigkeit alles, was Aufgabe eines Vermögensverwalters ist. Dazu gehört es nicht nur, den Verwaltungsgegenstand in Besitz zu nehmen und unternehmerische Entscheidungen zu treffen, sondern maßgeblich auch, die Verwaltertätigkeit nachvollziehbar zu dokumentieren, die entsprechenden Berichte zu fertigen, über die Geschäftsvorfälle Buch zu führen und Rechnung zu legen. Gerade diese Tätigkeiten hat der Kläger jedoch weitestgehend seinen Mitarbeitern übertragen.

Davon abgesehen gehört es auch nach der Insolvenzordnung zu den vom Insolvenzverwalter höchstpersönlich zu erbringenden Aufgaben, z.B. die Verzeichnisse aufzustellen (§§ 151-153 InsO), die angemeldeten Forderungen zu prüfen, ggf. Widerspruch zu erheben und die Listen zu führen (§§ 175 ff InsO), die steuer- und handelsrechtlichen Buchführungspflichten zu erfüllen (§ 155 InsO), Anfechtungsklagen und Schadensersatzprozesse zu führen (§§ 129 ff InsO, § 92 f InsO), ebenso das Verteilungsverzeichnis (§ 188 InsO) und die Schlussrechnung zu erstellen (§ 66 InsO). Selbst wenn man also die Insolvenzordnung als Maßstab dafür heranzieht, was den Kernbereich der höchstpersönlich vom Verwalter zu erfüllenden Aufgaben ausmacht, muss im Streitfall festgestellt werden, dass der Kläger maßgebliche Teile dieser Aufgaben delegiert und von qualifizierten Mitarbeitern hat erledigen lassen.

5. Die Tätigkeit als Insolvenzverwalter ist auch dann keine freiberufliche im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn sie weniger als 50 % der Gesamttätigkeit des Klägers ausmacht. Sie muss die freiberuflichen Einkünfte als Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer nicht "überwiegen", wie der Kläger meint.

Zwar findet sich in der Entscheidung des BFH vom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202 folgender Satz:

"Wird ein Rechtsanwalt (überwiegend) als Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren tätig, gilt nichts anderes; auch ein Rechtsanwalt kann Vermögensverwaltung i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG betreiben.

Der Klammerzusatz "(überwiegend)" ist jedoch nicht dahin zu verstehen, dass eine gemessen am Gesamtumsatz weniger als 50%ige Verwaltertätigkeit eines Rechtsanwalts seiner freiberuflichen Tätigkeit zuzurechnen ist. Von den insoweit möglicherweise missverstandenen Ausführungen des BFH in den Urteilen vom 28.06.1973 IV R 77/70, BStBl II 1973, 729 und vom 06.09.1990 IV R 125/89, BStBl II 1990, 1028 hat sich der BFH in seiner o.a. Entscheidung XI R 56/00 gerade abgegrenzt (unter 2 d) der Entscheidungsgründe). Vielmehr gelten bei einer "gemischten" Tätigkeit die allgemeinen Grundsätze, wonach soweit als möglich eine getrennte Beurteilung und Einordnung in verschiedene Einkunftsarten vorzunehmen ist. Dies gilt auch für die verschiedenen Formen der Einkunftserzielung innerhalb einer Einkunftsart, soweit sie mit verschiedenen Rechtsfolgen verknüpft sind (vgl. hierzu Kanzler in FR 1994, 114, auf dessen Ausführungen der BFH in der o.a. Entscheidung XI R 56/00 ausdrücklich Bezug nimmt). Nur wenn die Tätigkeiten untrennbar miteinander verflochten sind, kann es darauf ankommen, welche Tätigkeitsart überwiegt. Im Streitfall handelt es sich aber nicht um untrennbar miteinander verknüpfte Tätigkeiten. Vielmehr lassen sich die Einkünfte des Klägers aus der Insolvenzverwaltertätigkeit und seine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer problemlos von einander trennen.

6. Auch mit seinem Hilfsantrag kann der Kläger nicht durchdringen. Denn auch der vorläufige Insolvenzverwalter erzielt mit seiner Tätigkeit keine freiberuflichen Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

a) Nach den §§ 21 und 22 InsO stehen dem Insolvenzgericht im Insolvenzeröffnungsverfahren verschiedene Sicherungsmaßnahmen zur Verfügung. Insbesondere kann ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt werden. Dessen Aufgabenstellung kann wiederum mit unterschiedlichen Befugnissen ausgestaltet sein. In der insolvenzgerichtlichen Praxis unterscheidet man zwischen dem "starken", dem "schwachen" und dem sog. "halbstarken" Insolvenzverwalter. Wird dem Insolvenzschuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter über (sog. starker Insolvenzverwalter, § 22 Abs. 1 InsO). Dessen Stellung unterscheidet sich nicht von der des endgültigen Insolvenzverwalters, so dass die o.a. Grundsätze auch hier zum Zuge kommen.

Wird dem Schuldner kein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, können dem Insolvenzverwalter nach § 22 Abs. 2 InsO einzelne Befugnisse übertragen werden. Dabei kann das Insolvenzgericht die Pflichten und Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters so weit ausdehnen, dass nahezu die Stellung des mit einem begleitenden Verfügungsverbot bestellten "starken" vorläufigen Verwalters erreicht wird (vgl. BGH-Urteil vom 16.06.2005 IX ZB 264/03, BB 2005, 1760 -sog. halbstarker Insolvenzverwalter-).

Als schwächste Form der Sicherungsmaßnahmen kann das Gericht zumindest einen Zustimmungsvorbehalt im Sinne des § 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. InsO anordnen, wonach der Insolvenzschuldner nur mit Zustimmung des vorläufigen Verwalters verfügen darf (sog. schwacher Insolvenzverwalter). Die Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts ist in der Insolvenzpraxis inzwischen die Regel (vgl. Uhlenbruck, Insolvenzordnung, § 21 Rdnr. 24).

b) Der Kläger hat nicht dargelegt, welche Gestaltungen im Streitfall im Einzelnen seiner Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter zugrunde gelegen haben. Selbst wenn er überwiegend nicht als sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter mit Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis ausgestattet war und demgemäß das Schuldnervermögen nicht in Besitz genommen hat, um es zu verwalten und zu verwerten, so hat er zwar insoweit möglicherweise keine Vermögensverwaltung im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG betrieben. Dies bedeutet jedoch nicht zwingend, dass er freiberuflich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig gewesen ist. Vielmehr gelten auch hier die in dem bereits erwähnten Urteil des BFH vom 12.12.2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202 aufgezeigten Grundsätze, denen sich der erkennende Senat anschließt. Danach muss es sich bei der freiberuflichen Tätigkeit um eine berufstypische, einen Katalogberuf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG besonders kennzeichnende und dem jeweiligen Katalogberuf vorbehaltene Tätigkeit handeln. Es genügt nicht, dass die Tätigkeit mit der Berufsausübung in einem Katalogberuf (lediglich) vereinbar ist.

c) Die Betätigung als vorläufiger "schwacher" oder "halbstarker" Insolvenzverwalter ist zwar eine mit der Berufsausübung als Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer vereinbare, jedoch keine für diese Katalogberufe im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG berufstypische, vorbehaltene Tätigkeit.

Berufstypisch für einen Rechtsanwalt ist die Beratung und Vertretung in Rechtsangelegenheiten (§ 3 Abs. 1 Bundesrechtsanwaltsordnung -BRAO-). Wirtschaftsprüfer haben die berufstypische Aufgabe, betriebswirtschaftliche Prüfungen, insbesondere solche von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen, durchzuführen und Bestätigungsvermerke über die Vornahme und das Ergebnis solcher Prüfungen zu erteilen (§ 2 Abs. 1 des Gesetzes über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer -WPO-).

Hiervon unterscheiden sich die Stellung und die Aufgaben des vorläufigen Insolvenzverwalters grundlegend. Dem in aller Regel zumindest mit begleitendem Zustimmungsvobehalt ausgestatteten vorläufigen Insolvenzverwalter obliegt (gleich einem Sequester) die Pflicht, zur Sicherung und Erhaltung der Masse beizutragen (§ 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 InsO) und einer Verringerung des Schuldnervermögens dadurch entgegenzuwirken, dass er die Erfüllung einzelner oder aller Verbindlichkeiten verhindert. Dies kommt einem relativen Verfügungsverbot des Insolvenzschuldners gleich (vgl. BFH-Beschluss vom 03.12.2004 VII B 178/04, BFH/NV 2005, 661). Der Schuldner darf sich über das Zustimmungserfordernis nicht hinwegsetzen. Ohne Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters sind seine Verfügungen grundsätzlich unwirksam (§ 24 Abs. 1 i.V.m. §§ 81, 82 InsO). Der vorläufige Insolvenzverwalter hat überdies die Pflicht, bei Gericht weitere Sicherungsmaßnahmen anzuregen oder zu beantragen, wenn dies im Interesse der Masse geboten ist. Er hat permanent zu prüfen, welche Maßnahmen im Einzelfall erforderlich sind, um eine gläubigernachteilige Verminderung der Haftungsmasse zu verhindern (vgl. Pape/Uhlenbruck, Insolvenzrecht, Teil III Rdnr. 398; Braun/Uhlenbruck, Unternehmensinsolvenz, S. 235).

Die Voraussetzungen für die Bestellung des vorläufigen Verwalters entsprechen denen für die Auswahl des endgültigen Insolvenzverwalters. Es muss sich um eine "geschäftskundige" Person handeln (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 56 InsO). In der Praxis der Insolvenzverfahren wird oftmals bereits mit der Auswahl des vorläufigen Verwalters eine Vorentscheidung über die Person des späteren Insolvenzverwalters getroffen, weil nicht nur seine Qualifikation der des Insolvenzverwalters entsprechen muss, sondern der vorläufige Verwalter insbesondere bei Erfüllung der ihm obliegenden Aufgaben, die Masse zu sichern und zu erhalten und die Entscheidung über die Verfahrenseröffnung vorzubereiten (§ 22 Abs. 3 InsO), für das Insolvenzverfahren nutzbare Kenntnisse erwerben kann (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.05.2006 - 1 BvR 2530/04, BverfGE 116,1, NJW 2006, 2613, BB 2006, 1702).

Der vorläufige Verwalter wird vom Gericht bestellt und steht unter der Aufsicht des Insolvenzgerichts (§ 58 InsO); er kann aus wichtigem Grund entlassen werden (§ 59 InsO); er haftet allen Beteiligten, insbesondere auch den Massegläubigern, für die Verletzung seiner Pflichten (§§ 60-62 InsO) und er muss bei Beendigung seines Amtes Rechnung legen (§ 66 InsO).

d) Allen Formen der vorläufigen Verwaltung ist allerdings auch gemeinsam, dass der vorläufige Verwalter regelmäßig gutachterliche Funktionen für das Insolvenzgericht wahrzunehmen hat (§ 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 InsO und § 5 Abs. 1 Satz 2 InsO). Der Kläger sieht hierin aber zu Unrecht eine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Zwar werden auch Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer im Rahmen ihrer freiberuflichen Betätigung verschiedentlich als Gutachter beauftragt. Während ein Jurist jedoch einen vorgegebenen Sachverhalt auf seine rechtliche Einordnung untersucht und ein Wirtschaftsprüfer betriebswirtschaftliche Fragen klärt, muss der vorläufige Insolvenzverwalter oder Gutachter als Helfer des Gerichts (Sachverständiger) zunächst den Sachverhalt ermitteln, aus dem sich dann bestimmte Rechtsfolgen ergeben können. In der Sachverhaltsermittlung liegt seine Aufgabe.

Der Sachverständige (Gutachter) nach §§ 5 Abs. 1 Satz 2 und § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 InsO hat als verlängerter Arm des Gerichts Tatsachen festzustellen, wie z.B. das Vorliegen eines Insolvenzgrundes oder die Frage, ob eine die Verfahrenskosten deckende Masse vorhanden ist. Er hat die wirtschaftliche Lage des Unternehmens und die Ursachen der Insolvenz zu erforschen und zu prüfen, ob Aussichten zur Sanierung des Unternehmens bestehen. Hierbei steht die Ermittlungstätigkeit zur Erforschung des maßgeblichen Sachverhalts im Vordergrund (vgl. Uhlenbruck, InsO, § 5 Rdnr. 13.)

Demgemäß kann der vorläufige Verwalter als Sachverständiger durch gerichtlichen Beschluss ermächtigt werden, die Wohn- und Geschäftsräume des Schuldners zu betreten und dort Nachforschungen anzustellen, sowie Auskünfte über die schuldnerischen Vermögensverhältnisse bei Dritten einzuholen (§§ 21 Abs. 1, 22 Abs. 3 InsO). Dem Schuldner kann aufgegeben werden, dem Sachverständigen Einsicht in seine Bücher und Geschäftspapiere zu gewähren und diese bis zur Entscheidung über die Eröffnung des Verfahrens auszuhändigen. Der vorläufige Verwalter ist berechtigt, Besichtigungen vorzunehmen, Urkunden, Pläne und Karteien einzusehen und Personen zu befragen. Ist zur Frage der Überschuldung Stellung zu nehmen, kann auf die Erstellung eines Vermögensstatus nicht verzichtet werden. Zur Prüfung der Massekostendeckung gehört auch die Feststellung nicht bilanzierter Aktivposten oder die Feststellung von Anfechtungslagen (vgl. Uhlenbruck, InsO, § 5 Rdnr. 16). Insoweit unterscheidet sich die sachverhaltsermittelnde Prüfungstätigkeit des Sachverständigen (Gutachters) bzw. vorläufigen Verwalters nicht von der eines (regulären) Insolvenzverwalters, wie der Kläger selbst ausführt.

e) Wenn der "schwache" vorläufige Insolvenzverwalter verschiedentlich als "Berater" des Schuldners bezeichnet wird (vgl. BFH-Urteil vom 01.04.2004 V R 24/03, BStBl II 2004, 905 unter Bezugnahme auf Braun/Kind, Insolvenzordnung, § 21 Rdnr. 18; ebenso Braun/Uhlenbruck, Unternehmensinsolvenz, S. 235; Pape/Uhlenbruck, Insolvenzrecht, Kapitel 23 Rdnr. 399), kann damit kann nach Auffassung des Senats allenfalls seine schwache Stellung umschrieben werden. Nicht gemeint sein kann, dass der vorläufige Insolvenzverwalter Rechtsberatung im Sinne des § 3 Abs. 1 BRAO oder wirtschaftliche Beratung im Sinne des § 2 Abs. 1 WPO betreibt. Denn der Insolvenzschuldner ist nicht Auftraggeber oder Mandant des vorläufigen Insolvenzverwalters. Überdies steht die Berufung zum Sachverständigen (Gutachter) bzw. vorläufigen Insolvenzverwalter jeder geschäftskundigen Person offen. Die Tätigkeit ist nicht den Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern oder Steuerberatern vorbehalten.

In fachlicher Hinsicht besteht ein so enger Zusammenhang zwischen der Tätigkeit als vorläufiger Verwalter bzw. Gutachter und der Tätigkeit als (regulärer) Insolvenzverwalter, dass eine unterschiedliche steuerliche Beurteilung nicht gerechtfertigt ist (so bereits zum sachverständigen Gutachter nach § 75 KO BFH-Urteil vom 29.03.1961 IV 404/60 U, BStBl III 1961, 306; vgl auch Wacker in: Schmidt, EStG, § 18 Rdnr. 141). Im Übrigen hat auch der Gutachter sein Gutachten persönlich zu erstatten (vgl. Uhlenbruck, InsO, § 5 Rdnr. 17 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Er ist nicht befugt, den Auftrag auf einen anderen zu übertragen. Soweit er sich der Mitarbeit anderer Personen bedient, hat er diese namhaft zu machen, falls es sich nicht um Hilfsdienste von untergeordneter Bedeutung handelt (§ 407 a Abs. 2 ZPO).

7. Weitere Einwände gegen die Höhe der vom FA festgestellten Einkünfte, auch gegen die Zurechnung der Betriebsausgaben zu den freiberuflichen Einkünften einerseits und den gewerblichen Einkünfte andererseits, hat der Kläger nicht vorgetragen. Auch der Senat sieht aus dem Inhalt der Akten keinen Anlass zu einer von den angegriffenen Feststellungsbescheiden abweichenden Würdigung.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und Vereinheitlichung der Rechtsprechung zuzulassen.

Ende der Entscheidung