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4 K 2038/05

Tenor:

Der Einkommensteuerbescheid 1997 vom .......1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom .......2005 wird geändert und die Einkommensteuer auf DM 8.355,00 (4.271,84 EUR) festgesetzt.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin schloss mit ihren Eltern, den Eheleuten ......................, am ........1988 einen Pachtvertrag, nach dem ihr im Wege einer sogenannten "eisernen Verpachtung" der elterliche Betrieb zur Nutzung überlassen wurde. Nach Ziffer 1b war die Klägerin als Pächterin verpflichtet, das verpächtereigene Inventar dem Wert und der Zahl nach, wie es bei Beginn der Pacht übernommen worden war, bei Ende der Verpachtung zurück zu geben. Es stand der Pächterin frei, im Rahmen der ordnungsgemäßen Wirtschaftsführung freihändig über das Inventar zu verfügen, soweit sie für jeden Abgang einen wertmäßigen Ersatz beschaffen würde. Der Vertrag war nach Ziffer 2 für die Zeit vom 1.1.1989 bis 31.12.2001 abgeschlossen. Der Pachtpreis betrug nach Ziffer 3 jährlich ...........,-- DM. Für die weiteren Einzelheiten wird auf den in der Einkommensteuerakte abgelegten Pachtvertrag vom .........1988 Bezug genommen.

Nach einem Bescheid des Bundesamts für Ernährung vom 25.6.1990 wurde für die Klägerin aufgrund der Freisetzung der mit dem gepachteten Betrieb verbundenen Milchmenge eine Milchrente nach der Milchaufgabevergütungsverordnung (MAVV) i.H.v. 145.035,20 DM festgesetzt. Die Eltern der Klägerin hatten zu der Beantragung der Milchrente ihre Zustimmung erteilt.

Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft im Wege der Bilanzierung. Sie verteilte den Ertrag aus der Milchrente i.H.v. 145.035,20 DM im Wege eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens auf 10 Jahre.

Neben ihrer Tätigkeit als Landwirtin war die Klägerin nichtselbständig tätig.

Ihrer Einkommensteuer-Erklärung für das Streitjahr fügte die Klägerin die Gewinnermittlungen für die Wirtschaftsjahre vom 1.7.1996 bis zum 30.06.1997 und ab dem 1.7.1997 bei. Die Klägerin bildete ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.7.1997 bis zum 10.11.1997. Hierbei ermittelte sie einen laufenden Gewinn i.H.v. 10.366,-- DM für das Wirtschaftsjahr 1996/1997 und das Rumpf-Wirtschaftsjahr bis zum 10.11.1997. Dabei erfasste sie gewinnerhöhend DM 12.438 aus der Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens. Für die Auflösung des Restbetrags aus dem passiven Rechnungsabgrenzungsposten beantragte die Klägerin die Berücksichtigung eines Aufgabegewinn i.H.v. 37.310,-- DM.

Der Beklagte folgte im Einkommensteuerbescheid vom ......1999 dieser Behandlung insofern nicht, als er den Auflösungsbetrag aus dem passiven Rechnungsabgrenzungsposten i.H.v. 37.310,-- DM dem laufenden Gewinn zurechnete.

Im Einspruchsverfahren vertrat die Klägerin die Auffassung, dass sie nach dem Bundesgerichtshofs (-BGH-)-Urteil vom 5.6.1992 (LwZR 11/91, BGHZ 118, 351) die Milchrente nicht ohne Zustimmung der Eltern habe in Anspruch nehmen können. Ein fremder Verpächter hätte seine Zustimmung hierzu nicht erteilt, ohne zumindest einen Anteil an der Milchrente für sich zu beanspruchen. Die Milchrente beruhe auf der dem Betrieb zustehenden Milchquote, welche als immaterielles Wirtschaftsgut den Verpächtern zugestanden habe. Aufgrund dieser Tatsache hätten ihre Eltern aus dem Verpachtungsbetrieb eine Entnahme getätigt, ihr dieses immaterielle Wirtschaftsgut zugewandt und sie es in ihren Pachtbetrieb eingelegt. Somit sei ihr aus der Gewährung der Milchaufgabevergütung selbst kein Gewinn entstanden. Der Bundesfinanzhof (-BFH-) habeim Urteil vom 5.3.1998 (IV R 23/96, BStBl. II 2003, 56) ausgesprochen, dass ein fremder Verpächter mindestens 40% der Milchrente für sich in Anspruch genommen hätte. Da sie bis zum 30.6.1996 von dem Milchrentenbetrag bereits 98.406,20 DM versteuert habe, sie nach der genannten BFH-Rechtsprechung aber nur maximal 60% des gesamten Milchrentenbetrags habe versteuern müssen, sei eine Bilanzberichtigung notwendig. Zu berichtigen sei die Eröffnungsbilanz zum 1.7.1996, in der bereits kein Rechnungsabgrenzungsposten mehr enthalten sein dürfe. Als Folge hieraus sei abzuleiten, dass im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten mehr vorhanden gewesen sei, so dass sich das zu versteuernde Einkommen für 1997 um 49.748,-- DM mindere und sich insgesamt ein Verlust aus Land- und Forstwirtschaft i.H.v. 2.072,-- DM ergebe.

Der Beklagte setzte durch Einspruchsentscheidung vom ......2005 die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 8.082,50 EUR (15.508,00 DM) fest. Hierbei stufte er die Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens als tarifbegünstigten Aufgabegewinn ein und ermittelte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG neu.

Die Milchaufgabevergütung sei der Klägerin als Pächterin zuzurechnen. Es lägen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Klägerin von den Verpächtern in Zusammenhang mit der Milchrente in Anspruch genommen worden sei. Nach dem EG-Recht stehe die Milchaufgabevergütung ausschließlich dem Erzeuger der Milch und damit der Klägerin zu. Es sei auch nicht nachvollziehbar, weshalb ein fremder Verpächter mindestens 40% der Milchrente für sich in Anspruch genommen haben sollte, dies ergebe sich aus dem herangezogenen BFH-Urteil vom 5.3.1998 (IV R 23/96, a.a.O.) jedenfalls nicht. Infolgedessen hätten auch die Eltern der Klägerin als Verpächter keine Entnahme und die Klägerin keine Einlage des Milchkontingents vor Beantragung der Milchrente getätigt. Die Argumentation der Klägerin ziele im Ergebnis darauf ab, bei ihr eine steuermindernde Buchwertabspaltung vom Buchwert der ehemaligen Milcherzeugungsflächen zu erreichen. Diese sei jedoch nur beim Verpächter als Eigentümer der Grundstücke, nicht aber bei der Pächterin möglich.

Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Durch die Einführung der Milchgarantiemengenregelung im Jahr 1984 sei das Milchkontingent als neues immaterielles Wirtschaftsgut entstanden, welches einen eigenen Buchwert habe. Dieses immaterielle Wirtschaftsgut sei im Streitfall nicht ihr, sondern den Verpächtern des Betriebs zuzurechnen gewesen. Auch nach Tz. 15 des BMF-Schreibens vom 14.1.2003 (BStBl I 2003, S. 78) sei das Milchlieferrecht dem Verpächter zuzurechnen.

Sie habe bei der Beantragung der Milchrente - der Veräußerung des Milchquotenrechts - daher keinen Gewinn erzielt. Ohne eine Zustimmung der Eltern habe sie die Milchrente nicht beantragen dürfen. Diese Zustimmung sei der Klägerin aus familiären Gründen erteilt worden, ohne dafür eine Gegenleistung zu fordern. Dies habe zu einer Entnahme des immateriellen Wirtschaftsguts "Milchkontingent" aus dem Verpachtungsbetrieb der Eltern und einer anschließenden Einlage dieses immateriellen Wirtschaftsguts durch sie in den Pachtbetrieb geführt. Anschließend habe sie dieses Recht sofort veräußert. Die Einlage sei mit dem Teilwert zu bewerten gewesen. Dies sei der Betrag der damals für die Milchquote in Gestalt der Milchrente zu erzielen gewesen sei. Da sich Einlagewert und Milchrente entsprochen hätten, habe die Klägerin im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe keinen Gewinn mehr zu versteuern gehabt. Dies bedeute, dass auch kein Aufgabegewinn aus der Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens habe angesetzt werden können, da ein solcher zu keinem Zeitpunkt zu bilden gewesen sei. Sie sei im Streitfall zwar sog. aktive Milcherzeugerin gewesen, so dass nur sie das Bewilligungsverfahren habe durchführen können. Hierzu sei sie aus zivilrechtlichen Gründen aber nicht befugt gewesen, wie das zum Innenverhältnis maßgebliche Urteil des BGH vom 5.6.1992 (LwZR 11/91, BGHZ 118, 351) zeige. Da sie keinen Verstoß gegen ihre zivilrechtlichen Pflichten im Innenverhältnis habe begehen wollen, habe sie die Milchrente erst nach Zustimmung der Verpächter beantragt. Die Zustimmungspflicht der Verpächter zur Beantragung der Milchrente ergebe sich im übrigen aus § 15c Abs. 3 der Milchaufgabevergütungsverordnung in der Fassung der 5. Verordnung vom 14.3.1990 (Bundesgesetzblatt 1990 I S. 471).

In der Zustimmungserteilung durch die Verpächter habe eine Modifizierung des Pachtvertrags gelegen. Denn nach dem Pachtvertrag habe sie ursprünglich das Milchkontingent zu erhalten und bei Pachtende zurückgewähren müssen. Ein Verstoß gegen die Substanzerhaltungspflicht nach dem Pachtvertrag bestehe aufgrund der Zustimmung der Eltern daher nicht. Aus der Zustimmung der Eltern zur Beantragung der Milchrente sei auch nicht der Verzicht auf einen etwaigen pachtvertraglichen Ausgleichsanspruch abzuleiten. Auch dann, wenn man die zeitliche Reihenfolge der Vorgänge umdrehe, indem man zunächst eine Realisierung des Veräußerungsgewinns durch sie annehme und anschließend in Gestalt der Zustimmung der Eltern den Verzicht auf die Auskehrung eines Veräußerungserlöses sehe, ergäbe sich kein anderes Ergebnis. Denn in der Höhe des auszukehrenden Veräußerungserlöses hätte sie dann eine Rückstellung aufgrund der Rückgabeverpflichtung passivieren müssen, was ebenfalls zur Gewinnminderung geführt hätte.

Die falsche Bildung des passiven Rechnungsabgrenzungsposten sei in der ersten noch offenen Bilanz zu berichtigen. Dies sei die Bilanz zum 1.7.1996 gewesen sei.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid vom ....1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom .....2005 zu ändern und den laufenden Gewinn i.H.v. 12.438,-- DM und den Aufgabegewinn i.H.v. 37.310,-- DM zu mindern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der BFH habemit Urteil vom 24.8.2000 (IV R 42/99, BStBl. II 2003, 67) entschieden, dass die Milchrente in voller Höhe dem Pächter eines verpachteten Betriebs zustehe. Die Zustimmung der Eltern zur Beantragung der Milchrente, welche nach § 15c Abs. 3 MAVV notwendig gewesen sei, habe nicht notwendig die vorherige Einlage des Milchkontingents in den Betrieb der Klägerin zur Folge. Eine Entnahmehandlung der Verpächter sei im Streitfall jedenfalls nicht erkennbar und könne auch nicht aus der Zustimmung zur Beantragung der Milchrente abgeleitet werden.

Bis zum Wegfall der sog. Flächenakzessorietät des Milchkontingents zum 30.9.1993 habe das Milchlieferungsrecht grundsätzlich nur zusammen mit dem Grund und Boden veräußert oder entnommen werden können. Die Klägerin sei jedoch nie Inhaberin des Grund und Bodens geworden. Der hierzu von der Klägerin erteilte Hinweis auf § 15c MAVV spreche nicht gegen die Flächenakzessorietät. Die im Streitfall anwendbare Regelung des § 15c Abs. 3 MAVV, nach der der Pächter bei Beantragung der Milchaufgabevergütung die schriftliche Einwilligung des Verpächters beifügen müsse, könne nicht dazu führen, dass die Milchquote in einer logischen Sekunde vor ihrer Freisetzung ohne eine Übertragung des Grund und Bodens auf den Pächter im wirtschaftlichen und rechtlichen Eigentum übergehe. Hierfür bestehe keine Rechtsgrundlage.

In Pachtfällen werde die für das Pachtland vergebene Milchquote nur für die Dauer des Pachtvertrags dem Pächter zugeordnet. Nach Pachtende gebühre sie wieder dem Verpächter, ohne dessen Grund und Boden das Entstehen des Milchkontingents nicht möglich gewesen wäre. Der Pächter habe mit der Überlassung des Landes lediglich die zeitlich begrenzte Möglichkeit, Milchwirtschaft zu betreiben und daraus Vorteil und Gewinn zu erzielen. Soweit er die Milchaufgabevergütung mit Zustimmung des Verpächters beantrage und erhalte, erfolge die Freisetzung der Milchquote, ohne dass vorher das Eigentum an der Milchquote vom Verpächter auf den Pächter übergehe. Jedenfalls könne ein rechtlich notwendiger Übertragungsvorgang nicht durch die bloße schriftliche Einwilligung des Verpächters nach § 15c Abs. 3 MAVV ersetzt werden.

Die Klägerin habe den zivilrechtlich zutreffenden Weg beschritten und als Pächterin die Milchaufgabevergütung mit Zustimmung der Pächter beantragt. Sie habe damit nicht über ein fremdes Wirtschaftsgut verfügt. Mit der Beantragung der Milchrente sei die Milchquote im Betrieb der Pächterin als personenbezogenes, betriebsakzessorisches Recht erloschen. Der Sachverhalt stelle sich so dar, dass die Eltern die Zustimmung zu der Inanspruchnahme der Milchrente gegeben und hierfür auf eine Vergütung gegenüber der Pächterin verzichtet hätten. Die Gründe für den Verzicht könnten vielfältiger Art sein. Es sei auch möglich, dass diese Zustimmung auf betrieblichen Gründen beruhe. Zudem sei nicht dargelegt, dass die Zustimmung unentgeltlich erfolgt sei.

Habe der Pächter einer Grünlandfläche ohne die erforderliche Zustimmung des Verpächters eine Milchaufgabevergütung beantragt und (bestandskräftig) erhalten, so müsse er diese Vergütung nach § 281 Abs 1 BGB an den Verpächter auskehren, soweit die aufgegebene Milchreferenzmenge nach Beendigung des Pachtvertrages auf diesen übergegangen wäre (Hinweis auf BGH-Urteil vom 25.4.1997 LwZR 4/96, BGHZ 135, 284).

Einerseits sei die Klägerin daher verpflichtet gewesen, die Milchreferenzmenge zu erhalten, um nach Ablauf der Pachtzeit den Pachtbetrieb in dem Zustand zurückgewähren zu können, der eine fortgesetzte ordnungsgemäße Bewirtschaftung durch die Verpächter ermögliche (§§ 596 Abs. 1, 586 Abs. 1 Satz 3 BGB). Durch die Festsetzung der Milchrente sei das betriebsbezogene Milchkontingent erloschen und habe nicht mehr auf die Verpächter übertragen werden können. Der daraus resultierende Anspruch der Verpächter auf Auskehrung der Vergütung sei nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung in eine Rückstellung einzustellen gewesen. In der Zustimmung zur Veräußerung der Milchquote durch die Verpächter sei der Verzicht auf die Geltendmachung weiterer Forderungen durch die Verpächter nach Ende des Pachtverhältnisses zu sehen. Spätestens zum Ende des Wirtschaftsjahres 1989/1990 habe daher eine evtl. zu bildende Rückstellung der Klägerin aus ihrer Auskehrungsverpflichtung erfolgsneutral ausgebucht werden müssen.

Die Zustimmung der Verpächter habe bilanziell im Wirtschaftsjahr 1989/1990 im ersten Schritt nur zu einer gewinnmindernden Einstellung der Rückstellung aufgrund des entstandenen Rückforderungsanspruchs und gewinnerhöhenden Auflösung dieser Rückstellung aufgrund der Zustimmung der Verpächter geführt. Beide Vorgänge hätten sich aufgehoben.

Die Bildung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens aus der Vereinnahmung der Milchrente und dessen Fortführung berühre der Verzicht der Verpächter indes bilanziell nicht. Der bis in das Streitjahr fortgeführte passive Rechnungsabgrenzungsposten sei im Streitjahr somit zutreffend aufzulösen gewesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

I.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht im Streitjahr laufende Einkünfte in Höhe von 12.438,00 DM und außerordentliche Einkünfte i. H. v. 37.310,00 DM aus der Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfasst. Im Streitjahr war aufgrund einer Einlage der Milchaufgabevergütung im Wirtschaftsjahr 1989/1990 ein Ertrag aus der Auflösung des bei Vereinnahmung der Milchrente gebildeten passiven Rechnungsabgrenzungspostens außerbilanziell zu neutralisieren.

1. Die Klägerin hat den ihr zugeflossenen Milchrentenbetrag im Wirtschaftsjahr 1989/1990 in das Vermögen des Pachtbetriebs eingelegt. Das veräußerte Milchkontingent war bis zu seiner Freisetzung den Verpächtern zuzurechnen. Die ohne Entschädigung erteilte Zustimmung der Verpächter zur Beantragung der Milchrente durch die Klägerin führte im Streitfall zu einer - auf privater Veranlassung beruhenden Zuwendung - des Milchrentenbetrags durch die Verpächter an die Klägerin.

a) Das Milchkontingent war bis zu seiner Freisetzung steuerlich den Verpächtern zuzurechnen.

Gemäß § 15 c MAVV in der zum Zeitpunkt der Beantragung der Milchrente anzuwendenden Fassung konnte die Klägerin als Milcherzeugerin mit Zustimmung der Verpächter das ihr zugeteilte Milchkontingent zu Gunsten der Bundesrepublik Deutschland freisetzen und hierfür eine Milchrente beanspruchen. Der Vorschrift des § 15 c Abs. 3 MAVV, welche die öffentlichrechtliche Berechtigung der Klägerin als Pächterin eines landwirtschaftlichen Betriebs zur Beantragung der Milchrente regelte, lag der gemeinschaftsrechtliche Betriebsbegriff i. S. des Art. 12 c VO (EWG) Nr. 857/84 zugrunde (vgl. z.B. EuGHUrteil vom 17.04.1997, C15/95, Rnr. 24; Urteil des BVerwG vom 13.11.1997, 3 C 33/96, BVerwGE 105, 354). Hiernach war der einen milcherzeugenden Betrieb leitende Pächter als Erzeuger anzusehen, dem für die Dauer des Pachtverhältnisses das Antragsrecht zur Beantragung einer Milchrente und zur Freisetzung des der Milchrente zugrunde liegenden Milchkontingents zustand.

Aus dieser Antragsbefugnis des Pächters ist in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung gefolgert worden, dass im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen das Milchkontingent einkommensteuerrechtlich ausschließlich dem Pächter zuzurechnen ist, mit der Folge, dass die Freisetzung des Milchkontingents und Vereinnahmung der Milchrente beim Pächter zu einem steuerpflichtigen Ertrag führen (vgl. z.B. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25.03.1999, 6 K 2627/96, EFG 1999, 893).

Der BFH hat in einemUrteil vom 24.08.2000 (IV R 42/99, BStBl II 2003, 67) die Zurechnung des Milchkontingents für den Zeitraum der sog. Flächenakzessorietät (-bis zum 29. September 1993 einschließlich konnte das Milchlieferrecht grundsätzlich nur zusammen mit der dazugehörigen Fläche übertragen werden-) offen gelassen und ausgesprochen, dass die Milchreferenzmenge ihrer Rechtsnatur nach einerseits personenbezogen und andererseits betriebsgebunden sei. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) vertritt im BMF-Schreiben vom 14.01.2003 (IV A 6-S 2134-48/02, BStBl I 2003, 78) in Tz. 15 die Auffassung, dass bei der Betriebsverpachtung im Ganzen während der Geltung der sog. Flächenakzessorietät eine Zurechnung des Milchkontingents beim Verpächter als Eigentümer der Flächen vorzunehmen ist.

Der Senat vertritt die Auffassung, dass im Streitfall das Milchkontingent bis zur Freisetzung (und dem damit verbundenen Erlöschen) den Verpächtern als Eigentümern des Grund und Bodens zuzurechnen war.

Zwar ist zuzugeben, dass das Milchlieferrecht ein einheitliches, selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. August 2000, IV R 42/99, BStBl 2003 II S. 64) war, das zugeteilt sowie entgeltlich oder unentgeltlich erworben werden konnte. Die Berechtigung, dieses Recht freizusetzen, stand während der Verpachtung der Pächterin aus eigenem Recht zu; § 15c Abs. 3 MAVV sah insoweit nur einen zwingend notwendigen Zustimmungsvorbehalt der Verpächter vor, um diese davor zu schützen, dass der Pächter ohne ihre Kenntnis eine Milchreferenzmenge freisetzen konnte, mit der Folge dass der Verpächter bei Ende des Pachtvertrags den Grund und Boden selbst nicht mehr i. S. einer Milchwirtschaft hätte bewirtschaften können. Der BGH (Urteile vom 5.6.1992, LwZR 11/91, BGHZ 118, 351 und vom 25.4.1997 LwZR 4/96, BGHZ 135, 284) hat für den Fall einer erschlichenen Freisetzung eines Milchkontingents entschieden, dass dem Verpächter gegen den Pächter Schadensersatz- und Ansprüche auf Auskehrung des Milchrentenbetrags zustehen.

Nach Auffassung des Senats ist jedoch für den Zeitraum der sog. Flächenakzessorietät (- die Einlage erfolgte im Streitfall im Wirtschaaftsjahr 1989/1990 -) davon auszugehen, dass eine steuerliche Zurechnung des Milchkontingents im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen an den Pächter nicht erfolgen konnte, da das Milchkontingent seiner Rechtsnatur nach nicht selbst verkehrsfähig war. Vielmehr muss es während einer Betriebsverpachtung im Ganzen aufgrund der Flächenakzessorietät der Milchreferenzmenge bei der grundsätzlichen Zurechnung des Grund und Bodens und des Milchlieferungsrechts beim Verpächter bleiben. Auch der Zustimmungsvorbehalt des Verpächters gemäß § 15c Abs. 3 MAVV stützt diese Auffassung.

b) Aufgrund der entschädigungslosen Zustimmung der Verpächter zur Beantragung und Vereinnahmung der Milchrente durch die Klägerin ist eine Zuwendung des Milchrentenbetrags an die Klägerin erfolgt.

Nach Auffassung des Senats ist das Spannungsverhältnis von steuerlicher Zurechnung des Milchkontingents beim Verpächter bis zu dessen Untergang und der zustimmungsbedürftigen Antragsberechtigung des Pächters zur Freisetzung des Milchkontingents aufzulösen. Da einerseits das Milchkontingent ohne eine Übertragung des Grund und Bodens nicht verkehrsfähig war, andererseits die Milchrente unmittelbar zugunsten des Pächters festgesetzt und ausgezahlt wurde, liegt nach Auffassung des Senats in der entschädigungslosen Zustimmung der Verpächter zu diesem Vorgang nicht eine Zuwendung des Milchlieferungsrechts an die Klägerin. Auszugehen ist von einer Zuwendung des Milchrentenbetrags durch den Verpächter an den Pächter im Wege eines abgekürzten Zahlungswegs. Im Streitfall haben demnach die Eltern der Klägerin den Milchrentenbetrag zugewandt

c) Diese Zuwendung an die Klägerin hatte im Streitfall private Gründe.

Es steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Eltern der Klägerin als Verpächter der Klägerin den Milchrentenbetrag aufgrund einer privaten Veranlassung zugewandt haben. Hierfür spricht bereits, dass angesichts der zunächst vereinbarten Pachtdauer von 10 Jahren und eines jährlichen Pachtzinses von ........,00 DM einerseits und der Höhe der Milchrente i. H. v. 145.000,00 DM andererseits nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Klägerin mit ihren Pachtzahlungen auch die Vereinnahmung des Milchrentenrechts "mitbezahlt" hat. Denn der Wert des Milchrentenrechts deckte für sich betrachtet die Pachtzahlung für fast sieben Jahre ab. Betriebliche Gründe - etwa die Übernahme größerer Renovierungsarbeiten durch die Klägerin zur Wertsteigerung des Hofes - sind weder vorgetragen worden noch nach Aktenlage ersichtlich.

d) Die Zuwendung des Erlöses aus dem Milchrentenrecht führte im Streitfall zu einer Entnahme bei den Eltern und - aufgrund der Verbuchung des als Milchrente ausgezahlten Betrages im Pachtbetrieb - zu einer Einlage der Klägerin in den Pachtbetrieb im Wirtschaftsjahr 1989/1990.

2. Aufgrund der Einlage sind die Erträge aus der Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungsbetrags im Streitjahr außerbilanziell zu korrigieren.

Da die Klägerin den ihr zugewandten Betrag aus der Freisetzung des Milchrentenrechts gewinnerhöhend im Wirtschaftsjahr 1989/1990 erfasst hat, es sich jedoch um eine Einlage handelte, ist dieser Ertrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG hinsichtlich seiner Gewinnauswirkung zu neutralisieren. Dies gilt auch, wenn die Klägerin im Jahr der Einlage den insgesamt zugeflossenen Ertrag im Wege eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens auf 10 Jahre verteilt. Aufgrund der Einlage darf die zugewandte Milchrente auch nicht mittelbar dadurch ertragswirksam werden, dass in den Folgejahren Erträge aus der Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens gewinnerhöhend wirken. Technisch ist dies nach Auffassung des Senats nicht - wie von der Klägerin befürwortet - durch eine Bilanzberichtigung und Eleminierung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens, sondern durch eine außerbilanzielle Kürzung der gewinnerhöhend verbuchten Erträge im Streitjahr umzusetzen. Denn innerbilanziell war der passive Rechnungsabgrenzungsposten zutreffend gebildet worden, da aus handelsrechtlicher (§ 250 Abs. 2 HGB) und steuerrechtlicher Sicht (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) sowohl die Milchrente im Wirtschaftsjahr 1989/1990 als auch die Auflösungsbeträge aus dem passiven Rechnungsabgrenzungsposten in den Folgejahren zu Erhöhungen des betrieblichen Reinvermögens und damit zu "Erträgen" im Sinne der vorgenannten Regelungen führten. Der sich aus dem Betriebsvermögensvergleich ergebende Unterschiedsbetrag war demnach zutreffend, die Bilanzen des Streitjahres und des Wirtschaftsjahrs 1996/1997 nicht fehlerhaft. Die nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgeschriebene Minderung aufgrund der Einlage hat erst auf der sog. Gewinnermittlung 2. Stufe außerhalb der Bilanz zu erfolgen (vgl. z.B. Wied in Blümich, EStG, § 4 Rz. 515).

3. Aufgrund dieser außerbilanziellen Korrektur ergibt sich folgende geänderte Steuerfestsetzung:

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155 FGO, 708 Nr. 10 ZPO analog.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zuzulassen, da die ertragsteuerliche Zurechnung eines Milchkontingents und die Zuordnung des im Fall der Freisetzung dieses Milchkontingents zufließenden Veräußerungserlöses im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen von grundsätzlicher Bedeutung ist. Der BFH hat diese Frage in seinemUrteil vom 24.08.2000 (IV R 42/99, BStBl 2003 II S. 64) offen gelassen. Zudem liegt der Revisionsgrund der Divergenz vor, da der Senat mit seiner Entscheidung von der rechtlichen Würdigung der Zuordnung eines Milchrentenrechts zum Betrieb des Pächters vom Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25.03.1999 (6 K 2627/96, EFG 1999, 893) abweicht.

Ende der Entscheidung