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URTEIL

In der Streitsache

hat der 5. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung [...] sowie der ehrenamtlichen Richter ...und ...ohne mündliche Verhandlung am 16. März 2006 für Recht erkannt:

Tenor:

1 Die Klage wird abgewiesen.

2 Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3 Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I. Die Kläger werden mit ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb, selbständiger und nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und sonstigen Einkünften beim Finanzamt München IV zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

In der Einkommensteuererklärung 1997 erklärte der Kläger einen Gewinn aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen in Höhe von 16.425.917 DM. Die Veräußerung der Anteile wurde am 25.08.1997 notariell beurkundet. Der Beklagte (das Finanzamt) unterwarf diesen Gewinn im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 1997 vom 22.03.2000 bis zur Höhe von 15.000.000 DM einem ermäßigten Steuersatz von 26,375% und besteuerte den darüber hinaus gehenden Betrag mit dem normalen Steuersatz.

Hiergegen wandten sich die Kläger mit dem Einspruch und führten aus, der Veräußerungsgewinn sei insgesamt ermäßigt zu besteuern, da der Vermittlungsausschuss des Deutschen Bundestages erst am Tag der notariellen Beurkundung beschlossen habe, die Begünstigungsgrenze für Veräußerungsgewinne nach § 34 Einkommensteuergesetz (EStG) von 30 Mio. DM auf 15 Mio. DM herabzusetzen. Das entsprechende Gesetz sei erst am 29.10.1997 verkündet worden und entfalte eine verfassungsrechtlich verbotene Rückwirkung. Mitte März 1997 habe die Presse verkündet, dass der Bundesfinanzminister entgegen der bisherigen Erwartungen die steuerliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen nicht schon im Jahr 1997, sondern wohl erst 1999 ändern wolle. Daraufhin seien die Verkaufsverhandlungen forciert worden, und für den Kläger sei es von großer Bedeutung gewesen, dass der gesamte Veräußerungsgewinn dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden würde. Die rückwirkende Begrenzung des ermäßigten Steuersatzes sei erst während der Beurkundung bekannt geworden, der Verkauf sei zu diesem Zeitpunkt ohne Verletzung der Käuferinteressen nicht mehr zu stoppen gewesen. Der Beklagte hob den Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheid vom 17.10.2003 auf und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23.07.2004 zurück. Eine unzulässige Rückwirkung liege nicht vor, da die Einkommensteuer erst mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums entstehe.

Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Nach der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sei auch während des Veranlagungszeitraums eine rückwirkende Verschärfung der Besteuerungstatbestände nur bei Vorliegen einer besonderen Rechtfertigung möglich. Bei der unechten Rückwirkung bzw. der tatbestandlichen Rückanknüpfung unterliege der Gesetzgeber zwar weniger starken Beschränkungen als bei einer echten Rückwirkung, jedoch sei das Vertrauen des Steuerpflichtigen auch in diesen Fällen schutzbedürftig. Zum Zeitpunkt der Beurkundung des Anteilsverkaufs seien nach geltendem Recht außerordentliche Einkünfte bis 30 Mio. DM dem ermäßigten Steuersatz unterworfen worden. Neue Vorschläge des Vermittlungsausschusses seien dem Gesetzgeber noch nicht zuzuordnen. Der Bundesrat habe seine Zustimmung zum Beschluss des Vermittlungsausschusses, die Ermäßigung auf außerordentliche Einkünfte bis 15 Mio. DM zu begrenzen, erst am 05.09.1997 erteilt. Erst zu diesem Zeitpunkt sei das Gesetz formal gemäß Art. 78 Grundgesetz zustande gekommen, es sei erst mit Verkündung am 29.10.1997 in Kraft getreten. Folglich seien die gesamten Planungen und wirtschaftlichen Dispositionen sowie die Beurkundung noch unter der Geltung des § 34 EStG 1990 erfolgt. Vom Tag der wirtschaftlichen Entscheidung an bildeten steuerrechtliche Dispositionsgrundlagen die Vertrauensbasis, auf die der Steuerpflichtige sein Verhalten stützen dürfe. Der bloße Entstehungszeitpunkt der Einkommensteuer zum Ende des Veranlagungszeitraums habe keine Auswirkung auf den bereits entstandenen Vertrauenstatbestand. Die Gesetzesänderung sei auch nicht in der Presse angekündigt worden, vielmehr habe z.B. die Süddeutsche Zeitung am 14.03.1997 berichtet, erst ab 1999 solle der Steuervorteil für Veräußerungsgewinne gestrichen werden. Dies habe den Kläger dazu bewogen, seine Verkaufsbemühungen zu intensivieren. Bereits am 04.06.1997 habe er ein Memorandum of Understanding mit dem späteren Käufer unterzeichnet und so seine Dispositionsentscheidung ins Werk gesetzt. Dadurch sei er bereits eine erste Bindung eingegangen, und die Parteien hätten auch bereits am 02.06.1997 Vorschläge für die Presseinformation und die Information der Geschäftspartner herausgegeben sowie einen Maßnahmeplan bis zur notariellen Beurkundung aufgestellt. Unter anderem sei auch noch die Anmeldung des Vorhabens beim Bundeskartellamt erforderlich gewesen. Folglich könne nicht erst der 25.08.1997 als der maßgebliche Dispositionszeitpunkt angesehen werden. Sogar im Handelsblatt sei erst am 19.08.1997 über die beabsichtigte Änderung der Rechtslage berichtet worden.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 17.10.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 23.07.2004 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG in voller Höhe der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG 1990 unterworfen und die Einkommensteuer 1997 entsprechend herabgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Bundestag habe dem Vorschlag des Vermittlungsausschusses bereits am 15.08.1997 zugestimmt, sodass jedenfalls am 25.08.1997 das Vertrauen des Klägers in den Fortbestand der Steuerbegünstigung so weit reduziert gewesen sei, dass es hinter dem Änderungsinteresse des Gesetzgebers zurückzutreten hatte.

Im Übrigen wird auf die Einkommensteuerakte 1997, die Einspruchsentscheidung vom 23.07.2004 und die im Laufe des Verfahrens von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Gründe

II.

1. Die Klage ist unbegründet.

Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFogG) vom 29.10.1997, BGBl I 2590 ist die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf außerordentliche Einkünfte, die nach dem 31.07.1997 erzielt werden, auf 15 Mio. DM begrenzt. Der Kläger hat außerordentliche Einkünfte nach §§ 17, 34 EStG mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums erzielt, nach § 4 des notariellen Vertrags vom 25.08.1997 somit am 01.09.1997. Damit hat der Beklagte § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des UntStRFogG zutreffend angewendet und den Veräußerungsgewinn nur i.H.v. 15 Mio. DM ermäßigt besteuert. Der Senat hat auch keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der vom Beklagten angewandten Regelung.

a) Erhält eine steuerlich relevante wirtschaftliche Disposition durch eine nachträgliche Gesetzesänderung eine andere, nachteilige Wertigkeit, so ist der Bürger in der grundrechtlich geschützten Freiheit zur Vornahme dieser Disposition betroffen (Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG). Der Sachverhalt einer tatbestandlichen Rückanknüpfung oder unechten Rückwirkung ist gegeben, wenn die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach Verkündung der Norm eintreten, ihr Tatbestand aber Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung "ins Werk gesetzt" wurden. Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung bzw. unechten Rückwirkung einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Steuerpflichtige sind zwar in ihrer Erwartung des Fortbestehens einer Steuerbegünstigung nicht grundsätzlich geschützt. Gesetze dürfen allerdings nicht ohne sachlichen Grund geändert werden und sich nicht über höher zu gewichtendes schutzwürdiges Vertrauen hinwegsetzen. Die vom Gesetzgeber zu beachtenden Grenzen ergeben sich aus der Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits (vgl. Bundesverfassungsgericht - BVerfG - Beschluss vom 05.02.2002 2 BvR 305/93, 2 BVR 348/93, BVerfGE 105, 17, 37; Bundesfinanzhof - BFH - Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 unter B.III.4.a der Gründe).

b) Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass das zwischen dem Kläger und dem späteren Erwerber am 04.06.1997 abgeschlossene Memorandum of Understanding noch zu keiner wirtschaftlichen Disposition des Klägers führen konnte. Ein derartiges Memorandum wird regelmäßig bereits im Verhandlungsstadium abgeschlossen, stellt aber lediglich eine Absichtserklärung dar, in der Folge einen Vertrag abzuschließen. Charakteristisch ist, dass die wesentlichen Vertragsinhalte noch nicht feststehen und die Parteien nur ihren Willen bekunden, ernsthafte Vertragsverhandlungen durchzuführen. Eine Verpflichtung zum nachfolgenden Vertragsabschluss wird durch ein solches Memorandum nicht begründet. Insoweit unterscheidet sich das Memorandum - neben der Form der notariellen Beurkundung - auch von einem Vorvertrag, der einklagbare Pflichten begründet.

c) Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung des Vertrauenstatbestandes ist der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Disposition des Klägers im Sinne einer rechtlichen Bindung, also der notarielle Vertrag vom 25.08.1997. Zu diesem Zeitpunkt war das Vertrauen des Klägers in den Fortbestand der gesetzlichen Regelung des § 34 EStG 1990, der den Höchstbetrag für den ermäßigten Steuersatz auf 30 Mio. DM begrenzte, nicht mehr schutzwürdig.

Der Höchstbetrag für den ermäßigten Steuersatz war erstmals in das EStG 1990 eingefügt worden, nachdem die Steuerermäßigung für außerordentliche Einkünfte vor allem bei Beziehern höherer Einkommen seit längerem als unberechtigt kritisiert worden war. Denn bei diesem Personenkreis führt der Zufluss außerordentlicher Einkünfte zu keinem Progressionssprung mehr, der auszugleichen wäre (vgl. hierzu zusammenfassend Vorlagebeschluss des BFH vom 06.11.2002 XI R 42/01, BStBl II 2003, 257 unter B.II.3.b der Gründe). Den immer noch verbleibenden überschießenden Begünstigungseffekt wollte die damalige Bundesregierung im Anschluss an die Petersberger Steuervorschläge vom 22.01.1997 durch eine Fünftelregelung abbauen, die dem jetzt geltenden Recht entspricht. Das Gesetzesvorhaben der damaligen Bundesregierung, in den Deutschen Bundestag am 22.04.1997 eingebracht, erfuhr im Vermittlungsausschuss Änderungen, insbesondere wurde erstmals die weitere Absenkung des Höchstbetrages für den ermäßigten Steuersatz vorgeschlagen. Diese Änderungen beschlossen der Vermittlungsausschuss am 05.08.1997 und der Deutsche Bundestag am 15.08.1997, also jeweils vor dem Datum der notariellen Beurkundung. Dagegen erfolgten die Zustimmung des Bundesrats (05.09.1997) und die Bekanntmachung des Gesetzes (29.10.1997) erst nach diesem Zeitpunkt.

Bei der gebotenen Abwägung hat jedoch das Interesse des Klägers am Fortbestand der für ihn günstigeren gesetzlichen Regelung zurückzutreten. Zwar wird das Vertrauen der Bürger in eine bestehende Rechtslage grundsätzlich erst mit dem Änderungsbeschluss des Bundestages zerstört (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15.10.1996 1 BvL 44/92, BVerfGE 95, 64, 88 und vom 03.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 79). Bei der Festsetzung von Stichtagen steht dem Gesetzgeber aber ein beträchtlicher Ermessensspielraum zu. Eine verfassungsrechtliche Prüfung muss sich insoweit auf die Frage beschränken, ob der Gesetzgeber seinen Spielraum in sachgerechter Weise genutzt, die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt und eine sachlich begründete Entscheidung getroffen hat. Dies ist der Fall. Vor dem Hintergrund der dramatisch hohen Arbeitslosenzahl hatte die damalige Bonner Regierungskoalition am 22.01.1997 die Petersberger Steuervorschläge vorgestellt. Diese beinhalteten neben massiven Tarifsenkungen eine damals sog. "Petersberger Giftliste" mit über 70 Streichungs- und Reduktionspunkten, die die Einnahmeausfälle kompensieren sollten (vgl. hierzu die Inhaltsübersicht bei Kruhl, Betriebs-Berater -BB-1997, 389). Es sollten sowohl flächendeckend Steuerbegünstigungen eingeschränkt als auch systemstörende Regelungen beseitigt werden. Vorgesehen war dabei eine Erhöhung des ermäßigten Steuersatzes auf außerordentliche Einkünfte auf zwei Drittel ab 1.1.1998. Bereits Anfang März war jedoch nach dem Referentenentwurf des Steuerreformgesetzes geplant, die Absenkung der Tarifermäßigung auf den 1.1.1997 vorzuziehen (Felix, BB 1997, 494). In § 61 des Entwurfs des Einkommensteuer-Steuerreformgesetzes 1999 vom 22.04.1997 (BTDrs. 13/7480) war dagegen die aktuell in § 34 Abs. 1 EStG enthaltene Fünftelregelung vorgesehen. Felix schildert ebenfalls im Frühjahr 1997, dass die Steuervorschläge massive Diskussionen, auch bedingt durch die unterschiedlichen Mehrheitsverhältnisse in den Gesetzgebungsgremien, ausgelöst haben, und folgert: "Seriös kann (...) niemand mehr annähernd prognostizieren, was im politischen Streit zwischen der Bundestagsmehrheit und der Bundesratsmajorität im Ergebnis von den Petersberger Vorschlägen übrig bleibt und was von dem derzeit unbekannten Konzept der Bundesratsherrscher in den Kompromiss einfließen wird" (Felix, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1997, 848). Berücksichtigt man ferner, dass der Gesetzgeber zum Abbau der überschießenden Begünstigung außerordentlicher Einkünfte bereits die Beschränkung auf Veräußerungsgewinne bis 30 Mio. DM eingeführt hatte und dies allgemein in der Fachliteratur als nicht ausreichend bezeichnet wurde, so konnte der Kläger nur noch in stark eingeschränktem Maße auf den Fortbestand der ihn begünstigenden Rechtslage vertrauen. Dass der Gesetzgeber dabei die bereits im EStG 1990 gewählte Methode der Begrenzung der begünstigten Höchstbeträge wählen würde, erschien auch im Laufe des Verfahrens vor dem Vermittlungsausschuss nicht als ausgeschlossen. Tatsächlich hat der Vermittlungsausschuss am 05.08.1997 und anschließend am 15.08.1997 der Bundestag die entsprechende Gesetzesänderung beschlossen. Damit war dem Vertrauen des Klägers in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage bereits vor dem Abschluss des notariellen Vertrags die Grundlage entzogen. Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber aus Gründen der vertikalen Belastungsgleichheit im Rahmen seines weiten Gestaltungsermessens die Tarifermäßigung zweckorientiert strukturell umgestalten konnte. Denn wie bereits ausgeführt war die Beschneidung der Steuerbegünstigung für Entschädigungen im Gemeinwohlinteresse sachgerecht und geboten, weil die ursprüngliche Regelung bei Beziehern hoher laufender Einkünfte zu einer weit über den Normzweck hinausgehenden Steuerbegünstigung führte (vgl. hierzu auch die Gesetzesbegründung zur sog. Fünftelregelung im nachfolgenden Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, BRDrucks 910/98, S. 183). Somit überwiegt das Gemeinwohlinteresse im vorliegenden Fall den Schutz des Vertrauens des Klägers auf den Fortbestand der gesetzlichen Regelung.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

3. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr.1 und 2 FGO.

Ende der Entscheidung