Judicialis Rechtsprechung

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 5. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 03. März 2005, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Finanzgericht ...

Richter am Finanzgericht ...

Richterin am Finanzgericht ...

Ehrenamtliche Richterin ...

Ehrenamtlicher Richter ...

auf Grund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:

Tatbestand

Streitig ist, ob von einer zu einer Betriebsaufspaltung führenden personellen Verflechtung auszugehen ist, wenn bei einer jeweils mehrheitlichen Beteiligung am Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft allein hinsichtlich der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft eine Testamentsvollstreckung besteht.

Der Kläger (Kl.) zu 1.) war Gesellschafter-Geschäftsführer der Grundstücksverwaltung P-Straße 2 GbR (im folgenden GbR) mit einer Kapitalbeteiligung von 3,232 v. H. Die restlichen Anteile an der Gesellschaft in Höhe von 96,768 v. H. hielt ab dem 31.07.1994 bis zu ihrem Todestag am 21.08.1995 Frau C. L.-I.. Danach waren ihr Ehemann N. L. (Kl. zu 2.) und ihre beiden Kinder T. L. (Kl. zu 3.) und B. L. (Kl. zu 4.) mit je 32,256 v. H. am Gesellschaftsvermögen beteiligt.

Mit notariellem Vertrag vom 07.02.1986 hatte die GbR von der K. T. & Co. GmbH, I-Stadt (im folgenden GmbH) das Grundstück I-Stadt, P-Straße 2, erworben, das sie in der Folgezeit durch Mietvertrag vom 02.04.1986 der GmbH entgeltlich zur Nutzung überließ. Ab 1987 trat die K. T. & Co. KG (im folgenden KG) als Mieterin in den Mietvertrag ein. Das Grundstück wurde von der KG zum Zwecke der Ausstellung von Krankenhausmöbeln, die sie selbst herstellt, sowie Objekteinrichtungen, die als Handelswaren von verbundenen Unternehmen bezogen wurden, genutzt.

Gesellschafter der KG waren als persönlich haftende Gesellschafter ohne Kapitalanteil die K. T.-GmbH C-Stadt sowie mit einer Beteiligung von 99 v. H. die GmbH und als alleinige Kommanditistin in Höhe von 1 v. H. die T.-GmbH I-Stadt. Anteilseigner der zuletzt genannten T.-GmbH I-Stadt waren allein Arbeitnehmervertreter. Gemäß dem Gesellschaftsvertrag der KG wurden Beschlüsse der Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit gefasst, wobei sich das Stimmrecht an der Höhe des Kapitalanteils bemaß.

An der GmbH war bis zu ihrem Todestag am 21.08.1995 Frau C. L.-I. in Höhe von 79,77 v. H. beteiligt, danach ihre Erben, die Kl. zu 2.) bis 4.) jeweils zu gleichen Teilen. Darüber hinaus war der Kl. zu 1.), der alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der GbR (E. U.) mit 10,23 v. H. beteiligt. Die GmbH hielt ferner eigene Anteile in Höhe von 10 v. H., die ihr von dem Altgesellschafter I. I. im Wege des Vermächtnisses zugewandt worden waren. Gesellschafterbeschlüsse waren grundsätzlich mit einfacher Mehrheit zu fassen, wobei die Stimmrechte an die Höhe der Geschäftsanteile gekoppelt waren.

Danach ergaben die Verhältnisse der Gesellschaften folgendes Bild:

Nach dem Testament des Altgesellschafters I. I. unterlagen 62,232 v. H. der Geschäftsanteile der GmbH, die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Gesellschafterin C. L.-I. übergegangen waren, der Testamentsvollstreckung durch den weiteren Geschäftsführer der GmbH I. X.. Ihm stand die Verwaltung der Geschäftsanteile bis zum Ablauf des Jahres zu, in dem die Witwe des I. I., H. I. verstarb. Sie endete jedoch frühestens mit Ablauf des Jahres 2002. In dem vom Amtsgericht I-Stadt erteilten Testamentsvollstreckerzeugnis vom 11.03.1988 - Az: × V xxx/xx - war hierzu im Einzelnen folgendes ausgeführt:

Der Testamentsvollstrecker darf bezüglich der Geschäftsanteile keine Verpflichtungen eingehen, ausgenommen die Verpflichtung neuer Stammeinlagen bei Kapitalerhöhungen; er darf über die Geschäftsanteile nicht ohne Zustimmung des Erben verfügen, insbesondere die Geschäftsanteile für die Dauer der Testamentsvollstreckung nicht verpfänden, zur Sicherheit übereignen oder sonst in irgendeiner Weise belasten. Er ist für den Erben zur Wahrnehmung aller Mitgliedschafts- und Vermögensrechte des Erben befugt, die mit dem Geschäftsanteil in wirtschaftlichem oder rechtlichem Zusammenhang stehen. Die Ausschüttungen stehen dem Erben zu. Der Testamentsvollstrecker ist von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit.

Nach dem Tod der C. L. übertrugen die Kl. zu 3.) und 4.) (die Miterben T. und B. L.) ihre Stimmrechte mit allen Rechten und Pflichten auf den Kl. zu 2.), ihren Vater N. L.. Die Verwaltung der Anteile, die der Testamentsvollstreckung unterlagen, erfolgte unverändert durch den Testamentsvollstrecker.

Mit Wirkung vom 30.12.1997 wurde das Grundstück P-Straße 2 an die KG veräußert. Gemäß Gesellschafterbeschluss vom 21.04.1998 wurde die GbR zum 30.04.1998 liquidiert.

Gemäß den für die GbR abgegebenen Steuererklärungen für die Streitjahre 1995 bis 1997 wurden zunächst vom Beklagten (Bekl.) die Einkünfte aus dem Grundstück als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) sowie weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) einheitlich und gesondert wie folgt festgestellt:

Für 1998 waren folgende Einkünfte erklärt:

Nach Durchführung einer Betriebsprüfung (Bp) stellte sich der Bekl. in Übereinstimmung mit der Prüfung auf den Standpunkt, dass ab Vermietung des Grundstücks P-Straße 2 an die KG steuerlich eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Neben der sachlichen Verflechtung durch die Vermietung des Grundstücks an die KG sei auch eine personelle Verflechtung gegeben gewesen. Die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsauspaltung ergäben sich daraus, dass das Grundstück mit den Ausstellungshallen von wirtschaftlicher Bedeutung für die KG gewesen sei, da sie der Präsentation der Produkte gedient hätten. Das Betriebsgebäude sei ursprünglich von der Betriebsgesellschaft selbst errichtet und den betrieblichen Bedürfnissen angepasst worden. Es stelle damit eine wesentliche Betriebsgrundlage dar.

Die für die Betriebsaufspaltung notwendige personelle Verflechtung ergebe sich daraus, dass die an der GbR mit Mehrheit beteiligten Personen (die Kl. zu 2.) bis 4.)) über ihre Beteiligung an der GmbH mittelbar auch an der KG mehrheitlich beteiligt gewesen seien. Für die Annahme des für die personelle Verflechtung notwendigen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen reiche es aus, wenn die Person oder die Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrsche, in der Lage sei, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Das sei grundsätzlich der Fall, wenn einer Person oder wie im Streitfall einer Personengruppe in beiden Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte zuzurechnen seien. Der maßgebliche Einfluss könne auch auf einer mittelbaren Beteiligung beruhen. Die Tatsache, dass 62,23 v. H. der Geschäftsanteile an der GmbH der Testamentsvollstreckung durch den Geschäftsführer I. X. unterlegen hätten, stehe der Annahme einer steuerlichen Betriebsaufspaltung nicht entgegen.

Entsprechend der vorgenannten Rechtsauffassung erließ der Bekl. jeweils am 06.12.2001 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) für die Streitjahre 1995 und 1996 geänderte Bescheide, mit denen die Einkünfte der GbR aus der Vermietung des Grundstücks P-Straße 2 in derselben Höhe als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden.

Für das Jahr 1997 ging der Bekl. davon aus, dass die Betriebsaufspaltung mit der Veräußerung des Betriebsgrundstücks mit Wirkung auf den 31.12.1997 beendet war. Soweit noch Aufwand betreffend den nach Ansicht des Bekl. bestehenden Gewerbebetrieb im Jahr 1998 angefallen war, wurde dieser im Wege einer Rückstellung zum 31.12.1997 gewinnmindernd berücksichtigt.

Festgestellt wurden mit dem Bescheid vom 06.12.2001 u. a. Einkünfte wie folgt:

Für das Jahr 1998 wurden mit dem Bescheid ebenfalls vom 06.12.2001 Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0,00 DM und Einkünfte aus Kapitalvermögen mit 2.146,00 DM erstmalig gesondert und einheitlich festgestellt. Die Bescheide wurden den früheren Gesellschaftern der GbR bekannt gegeben.

Dagegen legten alle Kl. Einspruch ein. Sie trugen vor, die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Annahme einer steuerlichen Betriebsaufspaltung seien mangels personeller Verflechtung nicht gegeben gewesen. Dem stehe die angeordnete Testamentsvollstreckung über 62,232 v. H. der Geschäftsanteile der GmbH entgegen. Der Testamentsvollstrecker habe die Stellung eines Treuhänders und sei Inhaber eines privaten Amtes. Obwohl seine Stellung der eines gesetzlichen Vertreters in gewisser Beziehung angenähert sei, sei er nicht Vertreter des Erben, weil sein rechtsgeschäftlicher Wille nicht der bzw. des Erben sei. Der Testamentsvollstrecker übe vielmehr das ihm zugewiesene Amt aus eigenem Recht gemäß dem letzten Willen des Erblassers und dem Gesetz selbständig aus.

Im vorliegenden Fall liege eine Dauervollstreckung gemäß § 2209 BGB vor. Sie beschränke den Erben erheblich und stelle praktisch eine Art von fürsorglicher Bevormundung des Erben dar. Sinn der Dauervollstreckung sei es, die Geschäftsanteile der GmbH für lange Zeit zusammen zu halten. Bei der dauernden Verwaltung sei der Testamentsvollstrecker grundsätzlich nicht verpflichtet, die Erträgnisse des Nachlasses alljährlich an den Erben auszuschütten, er könne sie vielmehr auch thesaurieren. Schon auf Grund dieser Rechtsfolge sei es klar, dass zwischen Testamentsvollstrecker und Erbe keine gleichgerichteten Interessen bestünden. Im Streitfall lägen aber nicht nur wegen des Ausschüttungsverhaltens, sondern auch wegen der Geschäftspolitik, etwaigen Verstößen gegen die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages, der mangelnden Erteilung der Entlastung der Geschäftsführung sowie der Verweigerung der Zahlung einer Testamentsvollstreckervergütung seitens der Erben weitere Gründe, die gegen das Bestehen gleichgerichteter Interessen sprächen, vor. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die dem Schreiben des Kl.-Vertreters vom 29.08.2000 an das FA für Großbetriebsprüfung D-Stadt beigefügte Aufstellung des Testamentsvollstreckers über Beispiele und Anhaltspunkte für das Vorhandensein von Interessenkonflikten zwischen den Gesellschaftern/Erben einerseits und dem Testamentsvollstrecker andererseits vom 23.08.2000 verwiesen.

Mit seinen Einspruchsentscheidungen (EE'en) vom 13.06.2003 wies der Bekl. die Einsprüche als unbegründet zurück. Er führte aus, der Testamentsvollstrecker sei zwar nicht Vertreter der Erben, aber auch nicht ein unabhängiger Dritter, sondern vielmehr jemand, der für den oder die Erben handele. Der Erbe bleibe Herr des Nachlasses und behalte das Recht an der Erbschaft. In Folge der Anordnung der Testamentsvollstreckung fielen Inhaberschaft und Ausübung des Rechts auseinander. Der Testamentsvollstrecker nehme die Rechte und Pflichten des Erben den Nachlass betreffend wahr; dem Erben sei lediglich die Ausübung seiner Rechte verwehrt. Der Testamentsvollstrecker handele somit für den als selbständig gedachten Nachlass mit Wirkung für und gegen die Erben und sei insoweit einem gesetzlichen Vertreter der Erben gleichzustellen, wie aus dem Beschluss des BFH vom 07.12.1999 II B 79/99, Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2000, 233, hervorgehe. Weiterhin habe der BFH mit Urteil vom 13.12.1984 VIII R 237/81, BStBl. II 1985, 657, entschieden, dass der einheitliche geschäftliche Betätigungswille der hinter Besitz- und Betriebsunternehmen stehenden Personen nicht durch einen Testamentsvollstrecker ersetzt werden könne, eine steuerliche Betriebsaufspaltung also nicht durch Testamentsvollstreckung begründet werden könne, wenn keine mehrheitlichen Beteiligungsverhältnisse bestünden. Für den Streitfall folge daraus im Umkehrschluss, dass gleichgerichtete Interessen angenommen werden müssten, wenn ohne Testamentsvollstreckung von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen auszugehen wäre. Dies bedeute, dass der Testamentsvollstrecker wegen der durch das Beteiligungsverhältnis begründeten gleichgerichteten Interessen keinen von den Interessen der Beteiligten abweichenden Betätigungswillen bilden könne.

Die mit Schreiben des Kl. vom 29.08.2000 übersandte Liste mit Beispielen für das Bestehen von Interessenkonflikten sei für die steuerliche Beurteilung ohne Bedeutung. Der Testamentsvollstrecker sei Verwalter der Erben und müsse bei Ausübung der Stimmrechte die Interessen der Erben berücksichtigen. Die Erben könnten deshalb jederzeit von ihm verlangen, dass er seine Befugnis nicht überschreite.

Hiergegen haben die Kl. zu 1.) unter dem Az. 5 K 3631/03 F, zu 2.) unter dem Az. 5 K 3724/03 F, zu 3.) unter dem Az. 5 K 3722/03 F und zu 4.) unter dem Az. 5 K 3711/03 F jeweils getrennt Klage erhoben. Mit Beschluss vom 03.03.2005 hat der Senat die bezeichneten Verfahren gemäß § 73 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) unter dem Az 5 K 3631/03 F zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Der Kl. zu 1.) ergänzt und vertieft seine Ausführungen im Einspruchsverfahren. Da die GmbH die KG beherrsche, komme es darauf an, welche Personen diese GmbH beherrschten. Grundsätzlich seien zwar die Kl. zu 2.) bis 4.) sowohl an der GbR als auch an der die KG beherrschenden GmbH jeweils mit Mehrheit beteiligt. Insofern könne auch von "Beteiligungsidentität" gesprochen werden. Diese scheitere im Streitfall aber daran, dass im Hinblick auf die der Testamentsvollstreckung unterliegenden Geschäftsanteile an der GmbH - anders als in der GbR - nur der Testamentsvollstrecker zur Ausübung der Stimmrechte in der GmbH befugt sei und diese Stimmrechte die Mehrheit in der KG vermittelten. Fielen Anteilsbesitz und Stimmrecht aber auseinander, so sei jedenfalls für den Fall einer Stimmrechtsbindung zu Gunsten eines Dritten geklärt, dass die Beherrschung des Betriebsunternehmens durch den Mehrheitsgesellschafter zu verneinen sei. Diese Grundsätze seien auf den Streitfall zu übertragen. Insbesondere hätte der Testamentsvollstrecker auch gegen den Willen der Gesellschafter das Mietverhältnis zum Besitzunternehmen jederzeit auflösen können. Der Testamentsvollstrecker habe im Streitfall eine besonders starke Stellung gehabt, da er zugleich organschaftlicher Vertreter der KG gewesen und deren tägliche Geschäfte mit habe bestimmen können. Da die Mehrheit der Geschäftsanteile der GmbH der Testamentsvollstreckung unterlegen hätten, habe der Testamentsvollstrecker von der Geschäftsführung auch nicht abberufen werden können.

Darüber hinaus bestünden auch tatsächlich Interessengegensätze des Testamentsvollstreckers im Verhältnis zu den Gesellschaftererben. In diesem Zusammenhang verweisen sie nochmals auf eine schriftliche Aufstellung des Testamentsvollstreckers vom 23.08.2000 über Beispiele und Anhaltspunkte für das Vorhandensein von Interessenskonflikten. Diese seien insbesondere in der Frage der Gewinnausschüttungen zum Ausdruck gekommen. Nach dem Willen des Erblassers und des Testamentsvollstreckers hätten die Gewinne, um die wirtschaftliche Unabhängigkeit der KG zu erhalten, in einem Maße hätten thesauriert werden sollen, das im Gegensatz zum Interesse der Erben auf Ausschüttungen gestanden habe. Es liege auch kein Fall der sogenannten faktischen Beherrschung des Betriebsunternehmens durch die Gesellschafter des Besitzunternehmens vor.

Die Kl. zu 2.) bis 4.) machen ebenfalls geltend, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung in personeller Hinsicht nicht erfüllt seien. Die Erben seien zwar die Gesellschafter gewesen. Der Testamentsvollstrecker habe aber in der GmbH faktisch die Machtstellung ausgeübt und sie beherrscht. Dieser Sachverhalt sei dem Fall vergleichbar, dass ein Gesellschafter bei der Ausübung seines Stimmrechts gebunden sei. Wegen der Dauertestamentsvollstreckung seien sie als Gesellschafter von jeder Einflussnahme auf die Geschäftsführung ausgeschlossen. Aus dem Begriff der Testamentsvollstreckung - vgl. §§ 2197 ff Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) - ergebe sich, dass der Testamentsvollstrecker nicht für die Erben tätig werde.

Soweit sich das FA für seine Rechtsauffassung auf das Urteil des BFH vom 13.12.1984 VIII R 237/81 (a. a. O.) berufen habe, sei das verfehlt. Darin werde auf den BGB-Kommentar Palandt, 43. Auflage, Bezug genommen. Nach der jetzt vorliegenden 62. Auflage stellten sich die Rechte und Rolle eines Dauertestamentsvollstreckers in einem völlig neuen Gewand dar. Außerdem seien in jenem Fall zwei Testamentsvollstrecker eingeschaltet gewesen, die nicht zwingend einen einheitlichen Betätigungswillen bildeten. Das vorbezeichnete Urteil sei daher auch nicht analog oder im Umkehrschluss anzuwenden.

Im Übrigen berufen sich die Kl. zu 2.) bis 4.) zu der Rechtsstellung eines Testamentsvollstreckers noch auf das Urteil des Oberlandesgerichts (OLG) Düsseldorf vom 09.07.1952 7 U 96/52 (Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1952, 1259).

Die Kl. beantragen,

1.) die Feststellungsbescheide vom 06.12.2001 für die Jahre 1995 bis 1997 und die EE vom 13.06.2003 ersatzlos aufzuheben und den Feststellungsbescheid für das Jahr 1998 entsprechend den Angaben in der abgegebenen Steuererklärung 1998 zu berichtigen,

2.) für den Fall des vollen oder teilweisen Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klagen abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der EE. Ergänzend trägt er vor, die vom Kl. angeführte Entscheidung des BFH zur Stimmrechtsbindung vom 12.02.1998 VIII B 22/97, BFH/NV 1998, 852, sei schon deshalb nicht einschlägig, weil der Testamentsvollstrecker nicht ein unabhängiger Dritter, sondern jemand sei, der für den oder die Erben handele. Zudem sei auch noch auf das - allerdings zur Anteilsbewertung - ergangene Urteil des FG Münster vom 21.03.1996 hinzuweisen, wonach die Verwaltung der Anteile durch den Testamentsvollstrecker für die Anteilsbewertung unbeachtlich sei und keinen Abschlag wegen Verfügungsbeschränkung rechtfertige. Die dagegen eingelegte Revision habe der BFH mit Urteil vom 17.06.1998 II R 46/96, BFH/NV 1999, 17, als unbegründet zurückgewiesen.

Vorsorglich verweist er für den Fall einer Änderung der Feststellung des Jahres 1997 zu Gunsten des Kl. darauf, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks als Veräußerungsgewinn angesetzt worden sei, obwohl er nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG als laufender Gewinn festzustellen gewesen wäre.

Gründe

Die Klagen sind zulässig.

Insbesondere waren die Kl. in der Hinsicht beschwert, als mit den angefochtenen Feststellungsbescheiden nicht die Höhe der festgestellten Einkünfte geändert, sondern die Einkünfte - wie erklärt - nicht den Einkünften aus VuV, sondern den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet worden sind. Denn wie der BFH in ständiger Rechtsprechung (s. z.B. BFH, Urteil vom 24.01.1985 IV R 249/82, BStBl. II 1985, 676), der sich der Senat anschließt, entschieden hat, stellt die gesonderte Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart wegen ihrer Wirkung für Folgebescheide eine Beschwer i. S. v. § 42 Abs. 2 FGO dar, ohne dass es darauf ankommt, wie sich diese Folgewirkungen im einzelnen gestalten (a. A. FG Hamburg, Urteil vom 13.12.2002 III 124/01, EFG 2003, 820).

Die Klage ist aber unbegründet. Der Bekl. hat zu Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb wegen Bestehens einer Betriebsaufspaltung gesondert und einheitlich festgestellt.

Die Vermietung von Wirtschaftsgütern wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH (s. z.B. BFH, Urteil vom 24.02.2000 IV R 62/98, BStBl. II 2000, 417), der sich der Senat anschließt, dann als eine über eine reine Vermögensverwaltung hinaus gehende gewerbliche Tätigkeit angesehen, wenn das vermietende Unternehmen (Besitzunternehmen) mit dem mietenden Unternehmen (Betriebsunternehmen) sachlich und personell verflochten ist.

Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Bei einem Grundstück ist das der Fall, wenn es zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt (s. z.B. BFH, Urteil vom 26.11.1992 IV R 15/91, BStBl. II 1993, 876). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Beteiligten gehen übereinstimmend und zutreffend davon aus, dass mit der Bebauung des Grundstücks P-Straße 2 mit Ausstellungshallen den besonderen betrieblichen Bedürfnissen des Betriebsunternehmens der KG Rechnung getragen worden ist, die Ausstellungshallen zudem von wirtschaftlicher Bedeutung für die KG gewesen sind, was sich allein in den jährlichen Mieteinnahmen von zuletzt in 1997 von 55.000,00 DM widerspiegelt. Sie stellen damit eine wesentliche Betriebsgrundlage dar.

Entgegen der Ansicht des Kl. besteht auch eine personelle Verflechtung. Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen bilden. Nur dann unterscheidet sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines gewöhnlichen Vermieters. Dieser Wille tritt am klarsten hervor, wenn an beiden Unternehmen die selben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (sog. Beteiligungsidentität). Es genügt aber, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen (sog. Beherrschungsidentität, s. dazu grundlegend BFH, Beschluss vom 08.11.1971 GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63).

Die Beteiligten stimmen im Streitfall darin überein, dass für den Fall, dass keine Testamentsvollstreckung angeordnet wäre, eine personelle Verflechtung in der Form der Beteiligungsidentität zu bejahen wäre. Denn Herr N. L. und seine beiden Kinder T. und B. als Erben nach Frau C. L.-I. wären auf Grund ihrer Mehrheitsbeteiligung sowohl in der GbR als Besitzunternehmen als auch in der das Betriebsunternehmen, die KG, beherrschenden GmbH und den aus den Beteiligungen folgenden Stimmrechten in der Lage, ihren Willen durchzusetzen, diese also beide zu beherrschen. Es reicht aus, dass der GbR die Möglichkeit der Beherrschung der KG (Betriebsunternehmen) durch die GmbH, an der die Gesellschafter der KG maßgeblich beteiligt waren, vermittelt wurde (zur mittelbaren Beherrschung s. zB BFH, Urteil vom 27.08.1992 IV R 13/91, BStBl. II 1993, 314).

Entgegen der Ansicht der Kl. zu 1.) bis 4.) hindert die vom Erblasser angeordnete Testamentsvollstreckung im Streitfall nicht die Annahme einer personellen Verflechtung.

Anhaltspunkte dafür, dass die Erben die KG faktisch mittels ihrer Beteiligung an der GmbH beherrscht hätten, der Testamentsvollstrecker sich also ihrem Willen untergeordnet hat, liegen nicht vor (zur faktischen Beherrschung s. z.B. BFH, Beschluss vom 12.04.2000 II B 133/99, BStBl. II 2000, 433). Die Erben müssen sich aber die Handlungen des Testamentsvollstreckers als eigene zurechnen lassen mit der Folge, dass sowohl die GbR als Besitzunternehmen als auch die KG als Betriebsunternehmen von einem einheitlichen Betätigungswillen getragen werden und damit trotz Testamentsvollstreckung eine personelle Verflechtung gegeben war.

Es ist streitig, ob der Testamentsvollstrecker als Träger eines (privaten) Amtes oder als Vertreter des bzw. der Erben anzusehen ist. Nach der Entscheidung des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 07.07.1982 IV a ZR 36/81, NJW 1983, 40, ist der Testamentsvollstrecker weder Vertreter des Erblassers noch Vertreter des Erben. Er hat die Stellung eines Treuhänders und ist Inhaber eines privaten Amtes. Seine Aufgabe ist es, den Willen des Erblassers auszuführen (§ 2203 BGB). Dabei kann sich die Anordnung der Testamentsvollstreckung beschränken auf die Abwicklung des Nachlasses (§ 2205 BGB). Der Erblasser kann dem Testamentsvollstrecker aber auch die Verwaltung des Nachlasses auf Dauer übertragen (§ 2209 BGB). Dabei unterscheiden sich die Befugnisse des zur Abwicklung berufenen Testamentsvollstreckers formal nicht von denen des zur dauernden Verwaltung des Nachlasses berufenen Testamentsvollstreckers. Die Abwicklungsvollstreckung und die Dauervollstreckung dienen jedoch wegen der unterschiedlichen Aufgabenstellung jeweils einem anderen Zweck.

Im Interesse und zum Schutz der Erben sind dem Testamentsvollstrecker besondere Pflichten auferlegt. Dazu gehört es, dass er den Nachlass ordnungsgemäß zu verwalten hat (§ 2216 Abs. 1 BGB). Auf das Rechtsverhältnis zwischen ihm und den Erben finden die für die unentgeltliche Geschäftsbesorgung geltenden wesentlichen Regelungen Anwendung (§ 2218 BGB). Verletzt der Testamentsvollstrecker die ihm obliegenden Verpflichtungen, so ist er, wenn ihm ein Verschulden zur Last fällt, für den daraus entstehenden Schaden dem Erben verantwortlich (§ 2219 BGB). Schließlich kann das Nachlassgericht den Testamentsvollstrecker auf Antrag eines der Beteiligten bei Vorliegen eines wichtigen Grundes, insbesondere bei grober Pflichtverletzung oder Unfähigkeit zur ordnungsmäßigen Geschäftsführung entlassen (§ 2227 BGB).

Aus den vorbezeichneten Bestimmungen, die die Rechte und Pflichten des Testamentsvollstreckers regeln, folgt, dass der Testamentsvollstrecker sein Amt zwar aus eigenem Recht ausübt. Der eigentliche Herr des Nachlasses ist aber der Erbe. Der Testamentsvollstrecker ist nur sein Verwalter (so BFH, Urteil vom 13.12.1984 VIII R 237/81, BStBl. II 1985, 657 unter 3 a; s. auch Zimmermann in Münchener Kommentar vor § 2197 BGB Tz 5 und zu § 2209 BGB Tz 1 und 10).

Soweit sich der BFH in diesem Zusammenhang in seinem Urteil vom 19.12.1984 VIII R 237/81 (a. a. O.) auf den BGB-Kommentar Parlandt, 43. Aufl., Einf. vor § 2197 Anm 1 bezogen hat, ist entgegen der Auffassung der Kl. dieser Hinweis durch die späteren Auflagen dieses Kommentars nicht überholt. Der Wortlaut der die Testamentsvollstreckung regelnden Bestimmungen des BGB hat sich nicht geändert. Das vom BFH (a. a. O.) angeführte Zitat findet sich nunmehr in der 64. Aufl. unter Einf. vor § 2197 Anm 2.

Da der Testamentsvollstrecker, soweit seine Verwaltungsbefugnis reicht, die Rechte und Pflichten der Erben den Nachlass betreffend wahrnimmt, wird sein rechtsgeschäftliches Handeln dem Inhaber des verwalteten Vermögens, also den Erben, zugerechnet (s. zB Schramm in Münchener Kommentar vor § 164 BGB Tz 11 und OLG Düsseldorf in dem von den Kl. 2.) bis 4.) angezogenen Urteil vom 09.07.1952 7 U 96/52, NJW 1952, 1259). Als Treuhänder, der fremde Interessen besorgt, wird er als mittelbarer Vertreter tätig (s. Palandt, BGB, 64. Aufl., Überblick vor § 104 Tz 25 und Einführung vor § 164 Tz 7 und 9). Wird der Testamentsvollstrecker aber für den selbständig gedachten Nachlass mit Wirkung für und gegen die Erben tätig und ist er insoweit einem gesetzlichen Vertreter der Erben gleichzustellen (so auch BFH, Beschluss vom 07.12.1999 II B 79/99, BStBl. II 2000, 233) und ist es ihm verwehrt, eigene Interessen zu verfolgen, so darf er auch keinen von den Interessen der Erben unabhängigen geschäftlichen Betätigungswillen bilden. Anderenfalls läge ein wichtiger Grund vor, der seine Entlassung gemäß § 2227 BGB rechtfertigte.

Dagegen können die Kl. nicht mit Recht einwenden, dass die Testamentsvollstreckung dem Fall der Stimmrechtsbindung vergleichbar sei, die Erben also gehindert seien, ihren Willen im Betriebsunternehmen der KG durchzusetzen. Die Grundsätze, die die Rechtsprechung zur Stimmrechtsbindung entwickelt hat, nämlich dass die Stimme desjenigen, der gebunden ist, dem oder den Weisungsbefugten zuzurechnen ist (s. dazu Schmidt, EStG, 23. Aufl., § 15 EStG Tz 829), können im Streitfall nicht entsprechend angewendet werden, d.h. die Stimmrechte können nicht dem Testamentsvollstrecker zugerechnet werden, da der Testamentsvollstrecker den Nachlass für die Erben verwaltet und in diesem Sinne die Stimmrechte auszuüben hat. Im Gegensatz dazu ist für die Stimmrechtsbindung kennzeichnend, dass der Anteilseigner sein Stimmrecht nicht an den eigenen Interessen, sondern an denjenigen, zu Gunsten dessen die Stimmrechtsbindung besteht, orientiert, der Wille des Anteilseigners und der Wille desjenigen, zu dessen Gunsten die Stimmrechtsbindung besteht, auseinander fallen.

Die Kl. können sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Dauervollstreckung im Ergebnis eine Art fürsorglicher Bevormundung darstellt. Dagegen spricht schon, dass der Vormund gemäß § 1793 Abs. 1 Satz 1 BGB das Recht und die Pflicht hat, den Mündel zu vertreten, die rechtsgeschäftlichen Wirkungen seines Handelns also unmittelbar den Mündel treffen. Im Übrigen gibt auch die Anordnung der Dauervollstreckung keinen Anlass zur Annahme, dass diese nicht im Interesse der Erben ausgeübt wird. Wie oben bereits erwähnt, ist der Testamentsvollstrecker bei der Dauervollstreckung ebenso wie bei der reinen Abwicklungsvollstreckung gehalten, sein Amt im Interesse der Erben auszuüben.

Dem steht im Streitfall auch nicht entgegen, dass der Testamentsvollstrecker darüber hinaus auch noch zur Führung der Geschäfte befugt ist und auf Grund der Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) nur unter engen Voraussetzungen vom Amt des Geschäftsführers abberufen werden könnte. Diese Rechtsfolge ist vom die Testamentsvollstreckung anordnenden Erblasser wenn nicht beabsichtigt, so jedenfalls bewusst in Kauf genommen worden, zumal der Testamentsvollstrecker schon vorher das Amt eines Geschäftsführers in der GmbH inne hatte. Die Kl. verkennen, dass die Frage, welche Befugnis dem Testamentsvollstrecker durch den Erblasser eingeräumt und somit welchen Beschränkungen die Erben unterworfen sind, zu trennen ist von der Frage, in wessen Interesse der Testamentsvollstrecker im Rahmen der ihm vom Erblasser mit der Vollstreckungsanordnung eingeräumten Befugnisse tätig geworden ist. Der Testamentsvollstrecker vollstreckt zwar den Willen des Erblassers, wird aber, wie oben bereits erwähnt, nicht für diesen, dessen Rechtsfähigkeit mit dem Tode entfallen ist, tätig, ist insbesondere auch nicht dessen Vertreter, sondern wird in dem ihm vorgegebenen Rahmen als Treuhänder für die Erben tätig.

Schließlich ist auch der Hinweis der Kl. auf die vom Testamentsvollstrecker unter dem 23.08.2000 aufgelisteten Beispiele und Anhaltspunkte für das Vorhandensein von Interessenkonflikten zwischen ihm und den Erben nicht geeignet, die Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens zwischen dem Besitzunternehmen, der GbR, und dem Betriebsunternehmen, der KG, in Frage zu stellen. Dies scheitert schon daran, dass, wie aus der Auflistung durch den Testamentsvollstrecker zu ersehen ist, ihm durch den Kl. zu 2.), der zugleich in Vollmacht seiner Kinder, der Kl. zu 3.) und 4.) handelte, für die Jahre 1996 bis 1998 Entlastung erteilt worden ist. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob das Vorliegen von Pflichtverletzungen durch den Testamentsvollstrecker überhaupt geeignet wäre, den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen in Frage zu stellen oder gegebenenfalls der pflichtwidrig handelnde Testamentsvollstrecker gemäß § 2227 BGB aus seinem Amt zu entlassen wäre und an seine Stelle in Vollziehung des Willens des Erblassers ein pflichtgemäß handelnder Testamentsvollstrecker treten müsste.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts, da zu dem hier streitigen Sachverhalt keine Entscheidungen des BFH vorliegen, zuzulassen.

Ende der Entscheidung