Judicialis Rechtsprechung

1 K 1083/05

In der Streitsache

...

hat der 1. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

... sowie

der ehrenamtlichen Richter ... und ...

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 25. September 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I. Streitig ist, ob der Verkauf eines Grundstücks dem gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin zuzurechnen oder als Veräußerung von Privatvermögen zu beurteilen ist.

Die Klägerin wird mit ihrem Ehemann für das Streitjahr 1994 beim Beklagten -dem Finanzamt (FA) -zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Das FA ist auch für die Festsetzung des Gewerbesteuer(GewSt)-Messbetrages zuständig.

Im Streitjahr erzielte sie u.a. Einkünfte aus der Vermittlung von Versicherungen und der Vermietung und Verpachtung von 3 Objekten. Der Ehemann der Klägerin ist über die ... GmbH und Co KG (A) und die B GmbH im Bereich der Versicherungsberatung und des vertriebs tätig. Die Klägerin und ihr Ehemann betrieben über die im Juli 1991 gegründete C KG (C-KG) Bauträgergeschäfte. Letztgenannte Gesellschaft veräußerte im Jahr 1994 10 Eigentumswohnungen.

Die Klägerin erwarb im November 1989 eine Eigentumswohnung mit zwei Tiefgaragenplätzen in L, zu einem Kaufpreis von 1.225.000 DM und veräußerte sie zu notarieller Urkunde vom 18. Februar 1994 für einen Kaufpreis von 1.600.000 DM wieder. Die Wohnung war an die A vermietet.

Die Klägerin und ihr Ehemann ordneten in ihren ESt-Erklärungen für die Streitjahre die Werbungskostenüberschüsse aus dieser Wohnung der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu.

Eine im Jahr 1999 durchgeführte Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, die Wohnung sei bei der Klägerin dem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnen. Daraufhin änderte das FA die ESt-Bescheide entsprechend und erließ erstmalig gegenüber der Klägerin einen Bescheid für 1994 über den einheitlichen GewSt-Messbetrag. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

Die Klägerin trägt vor,

eine Zusammenrechnung der Veräußerungen der C-KG mit der Veräußerung der Wohnung ... bei der Anwendung der 3-Objekt-Grenze sei nicht möglich. Der Erwerb in 1989 sei nicht in "bedingter Veräußerungsabsicht" erfolgt, zumal die C-KG zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht gegründet gewesen sei und die Klägerin allein im Versicherungsvermittlungsgewerbe tätig gewesen sei. Auch habe die C-KG nur dieses eine Grundstück bebaut, wobei zunächst drei Doppelhäuser geplant gewesen seien. Erst als dies nicht zu verwirklichen gewesen sei, seien die Eigentumswohnungen gebaut worden. Darüber hinaus handele es sich bei der CKG um eine originär gewerblich tätige Personengesellschaft, wohingegen der Bundesfinanzhof (BFH) die Tätigkeit einer "an sich vermögensverwaltenden" Gesellschaft zu beurteilen gehabt habe. Auch stehe die Abschirmwirkung der Personengesellschaft der Zusammenrechnung entgegen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über den einheitlichen GewSt-Messbetrag vom 28. Februar 2000 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung (EE) vom 22. Februar 2005 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist im Wesentlichen auf die EE, in der es unter Berufung auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617 die Auffassung vertritt, dass aufgrund einer "Gesamtschau" die 3-Objekt-Grenze der Rechtsprechung des BFH überschritten sei. Maßgeblich seien der zeitliche Zusammenhang der Verkäufe und die Besitzzeit des Objekts ....

Auf die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 25. September 2007 wird verwiesen.

II. Die Klage ist nicht begründet. Das FA ist zu Recht hinsichtlich des Objekts ... von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen und hat die entsprechenden steuerlichen Folgen daraus gezogen.

1. a) Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind nach § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) solche aus einer selbständigen nachhaltigen Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder eines freien Berufs oder selbständiger Arbeit anzusehen ist. Die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits, der nicht steuerbaren Vermögensverwaltung andererseits sowie zu den anderen Einkunftsarten ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung zu treffen. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschluss des Großen Senats in BStBl II 1995, 617, m.w.N.). Indizielle Bedeutung ist dabei der Zahl der Objekte und dem zeitlichen Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) zuzumessen. Eine nichtsteuerbare Vermögensverwaltung ist im Regelfall dann anzunehmen, wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten - innerhalb von in der Regel 5 Jahren - angeschafft bzw. errichtet und veräußert werden (BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001, GrS 1/98, BStBl II 2002, 291, m.w.N.). Auf diese Beweisanzeichen kommt es allerdings dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen -ganz besonderen -Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (BFH-Beschluss in BStBl II 2002, 291, m.w.N.). Dabei wird vorausgesetzt, dass diese Rechtsakte nicht bereits zu einem anderweitig bestehenden Gewerbebetrieb gehören. Nur diejenigen Grundstücksgeschäfte sind als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen, dass der Schluss auf einen einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen möglich ist.

b) Neben dem Beweisanzeichen der Zahl der Objekte kann nach der Rechtsprechung u.a. die berufliche Nähe des Steuerpflichtigen zum Immobiliensektor die Gewerblichkeit der Tätigkeit indizieren. Dabei wurde als unbeachtlich beurteilt, ob die Berufstätigkeit im Immobiliensektor schon bei Erwerb des ersten Objekts vorlag (vgl. Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 7. April 2006 12 K 3679/02 E, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2007, 760; vgl. auch Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 23. Auflage 2004, § 15 RnNr. 48, m.w.N.).

Als Umstand, der gegen eine bedingte Wiederverkaufsabsicht bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder der Errichtung des Objekts spricht, hat die Rechtsprechung insbesondere eine vom Veräußerer selbst vorgenommene langfristige -über fünf Jahre hinausgehende Vermietung des Objekts angesehen (BFH-Urteile vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170; undvom 18. September 2002 X R 28/00, BStBl II 2003, 133). Ebenso ist eine auf längere Dauer angelegte Nutzung des Objektes zu eigenen Wohnzwecken geeignet, die -im Grunde stets bestehende (BFH-Beschluss in BStBl II 2002, 291) -bedingte Veräußerungsabsicht zu entkräften (BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170).

c) Werden Immobilienobjekte von einer Personengesellschaft oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Rechtsgemeinschaft veräußert, kommt es darauf an, ob die Gesellschaft oder Gemeinschaft die eine Gewerblichkeit begründenden Tatbestandsmerkmale verwirklicht. Die Gewerblichkeit ergibt sich hiernach aus einer Gesamtwürdigung der gemeinschaftlichen Aktivitäten. Bei der Frage, ob die Gesellschaft/Gemeinschaft gewerblich tätig ist, sind solche Grundstücksgeschäfte nicht zu berücksichtigen, welche die Beteiligten nicht im Rahmen ihrer Gesellschaft/Gemeinschaft, sondern hiervon unabhängig im Rahmen einer mit anderen Personen bestehenden Gesellschaft oder Gemeinschaft oder als Einzelpersonen tätigen. Allerdings sind in der Person des Gesellschafters sämtliche Grundstücksgeschäfte zusammenzurechnen, die die - für sich genommen vermögensverwaltenden - Gesellschaften unternehmen, an denen er beteiligt ist. Ungeachtet einer steuerrechtlich vorrangigen Beurteilung auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft sind somit alle "willensbestimmten eigenen Aktivitäten" des Beteiligten am Grundstücksmarkt in dessen Person nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestandes zusammenfassend zu beurteilen (BFH-Beschluss in BStBl II 1995, 617, m.w.N.).

In die hiernach gebotene Gesamtbeurteilung sind zum einen diejenigen Aktivitäten des Steuerpflichtigen einzubeziehen, die dieser in Verfolgung eines Gesellschaftszwecks (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB -) oder als Gemeinschafter verwirklicht, die aber für sich genommen "in der Einheit der Gesellschaft/Gemeinschaft" wegen ihres -auf dieser Ebene -geringen Umfangs nicht als gewerblich anzusehen sind. Dies kann dazu führen, dass von der Personenmehrheit getätigte und auf dieser Ebene nicht steuerbare Grundstücksgeschäfte zusammen mit einem oder mehreren An- und Verkaufsgeschäften durch den Steuerpflichtigen selbst in seiner Person als gewerblich zu beurteilen sind. Grundstücksgeschäfte einer vermögensverwaltenden Personenmehrheit können mithin auch dann in die steuerrechtliche Gesamtbeurteilung der eigenen Tätigkeit des Steuerpflichtigen einbezogen werden und den Tatbestand der Gewerblichkeit mitbegründen, wenn der Steuerpflichtige die Beteiligung nicht in einem Betriebsvermögen hält.

Die steuerrechtliche "Einheit der Personengesellschaft" hat auch keine Abschirmwirkung in dem Sinne, dass sie ausschlösse, einer wegen geringer Objektzahl an sich nicht gewerblichen Tätigkeit in eigener Person des Steuerpflichtigen durch den sachlichen Zusammenhang mit einer mitunternehmerischen Beteiligung an einem gewerblichen Grundstückshandel einen gewerblichen Charakter zu verleihen (BFH-Beschluss in BStBl II 1995, 617, m.w.N.). Wirtschaftliche Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand vorausgesetzte Nachhaltigkeit nicht erreichen, können im Interesse einer zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden.

Ist auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft der Ausschnitt der Gesamtaktivität, der die Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes erfüllt, steuerrechtlich nicht von Bedeutung, ist dieser beim Beteiligten selbst in die steuerrechtliche Beurteilung am Maßstab des für diesen jeweils in Betracht kommenden Steuertatbestandes einzubeziehen. In Anbetracht der Grundsätze über die subjektive Anknüpfung des Steuertatbestandes macht es für die Beurteilung des gewerblichen Unternehmens "Grundstückshandel" keinen Unterschied, ob die unter Beteiligung Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der Gesellschafts-/Gemeinschaftsebene gewerblich oder lediglich vermögensverwaltend sind. Die eigene Tätigkeit des Beteiligten, soweit sie für die subjektive Anknüpfung des Steuertatbestandes maßgebend ist, ist in beiden Fällen steuerrechtlich gleichwertig. Der Gesellschafter darf nicht unterschiedlich besteuert werden je nachdem, ob An- und Verkäufe statt von der Gesellschaft von ihm selbst getätigt werden.

d) Die vorstehenden Ausführungen schließen nicht aus, dass der Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Grundstücksgesellschaft -ebenso wie ein Einzelunternehmer -in eigener Person Grundstücke privat verwalten kann. Insoweit kommt es auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles an (BFH-Beschluss in BStBl II 1995, 617, m.w.N.).

e) Allerdings gehören Grundstücksgeschäfte nicht zu einem Grundstückshandel des Steuerpflichtigen, wenn eine zu einem anderen Zweck gegründete und diesen Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebes aus spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußert. Denn die persönliche Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs.1 i.V.m. § 15 Abs.1 Nr.1 EStG) und -sachlich übereinstimmend -des Gewerbeertrages (§ 2 Gewerbesteuergesetz) setzt voraus, dass der Steuerpflichtige selbst nach dem Gesamtbild unter Einbeziehung der "Tätigkeit der Gesellschaft" (§ 15 Abs.3 EStG) gewerblich tätig ist. Hierfür ist es erforderlich, dass die Anschaffung bzw. die Bebauung durch die Personenmehrheit (in zumindest bedingter) Veräußerungsabsicht und die Veräußerung der entsprechenden Objekte einen sachlichen Bezug zu den von der Rechtsprechung entwickelten tatbestandlichen Voraussetzungen des "gewerblichen Grundstückshandels" haben. Dies ist ohne weiteres anzunehmen, wenn das Handeln mit Grundstücken durch den -ausdrücklich oder stillschweigend vereinbarten -Gesellschaftszweck gedeckt ist. In dieser Hinsicht begründet ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Ankauf bzw. Bebauung und Veräußerung die tatsächliche Vermutung eines entsprechenden Gesellschaftszwecks. Ein Beteiligter kann somit nicht zum "Grundstückshändler wider Willen" werden. Ist aber der Zweck der Gesellschaft auf den Handel mit Grundstücken gerichtet, kann sich der Gesellschafter nicht mit Erfolg darauf berufen, er habe eine Mehrheitsentscheidung der übrigen Gesellschafter nicht mitgetragen. Der Gesellschafter disponiert über die Erbringung von Leistungen auch durch die Unterwerfung unter das Mehrheitsprinzip. Daher hat der -einvernehmlich festgelegte -Zweck der Gesellschaft (§ 705 BGB) Bedeutung für die Frage, ob die Anschaffung und/oder die Bebauung von Grundstücken und ihre Veräußerung zum gewöhnlichen Betrieb der Gesellschaft gehören (vgl. § 164 des Handelsgesetzbuches; BFH-Beschluss in BStBl II 1995, 617, m.w.N.).

2. Nach Maßgabe der vorstehenden Rechtsgrundsätze hat die Klägerin mit dem Kauf-und Wiederverkauf der Wohnung in L, ...straße ..., einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Dabei sind die unstreitig bereits für sich einen gewerblichen Grundstückshandel - der KG - begründenden Objektveräußerungen im Rahmen der C-KG bei der Anwendung der "3Objekt- Grenze" mit der Veräußerung der Wohnung ...str. ... zusammenzurechnen. Die Beteiligung der Klägerin an der Bauträger-KG prägt die Gesamttätigkeit der Klägerin in der maßgeblichen Zeitspanne. Die Anschaffung bzw. Gebäudeerrichtung und Veräußerung dieser insgesamt 11 Objekte erfolgte innerhalb des von der Rechtsprechung entwickelten 5Jahres- Zeitraums. Dass die C-KG erst nach dem Erwerb der Wohnung ...straße ... gegründet wurde, ist insoweit unbeachtlich (vgl. Finanzgericht Düsseldorf in EFG 2007, 760). Entscheidend ist, dass die insgesamt 11 Zählobjekte innerhalb des 5-Jahreszeitraums erworben und wieder veräußert wurden.

Entgegen der Auffassung der Klägerin sind Objekte von Gesellschaften und Einzelpersonen nicht nur dann zusammenzurechnen, wenn die Personengesellschaft - isoliert betrachtet - eine vermögensverwaltende Tätigkeit entfaltet. Im Gegenteil führt das von der C-KG betriebene Bauträgergeschäft zu einer Branchennähe der hälftig beteiligten Klägerin. Diese Branchennähe spricht als weiteres Indiz für die von Anfang an bestehende Wiederverkaufsabsicht und damit für die Gewerblichkeit der Betätigung. Dabei ist unbeachtlich, ob erst die Betätigung in der C-KG die Branchennähe begründet hat, da mit der Gründung der KG jedenfalls solche Geschäfte betrieben wurden, die auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung angelegt waren. Dass die C-KG später keine weiteren Grundstücke bebaut hat, ist insoweit unerheblich.

Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung sprechen somit wesentliche Indizien für einen gewerblichen Grundstückshandel. Die Tatsache, dass die Eigentumswohnung vermietet war, ändert hieran nichts, weil die Vermietung nur kurzfristig im Sinne der obigen Rechtsgrundsätze war. Im Übrigen führte die Vermietung an eine von der Klägerin und ihrem Ehemann beherrschte Personengesellschaft dazu, dass der Vertrag beliebig und kurzfristig aufgelöst werden konnte. Auch der Vortrag der Klägerin, dass die C-KG zunächst eine andere Bebauung und danach nur die Veräußerung von 2 Objekten beabsichtigt habe, ändert nichts daran, dass tatsächlich eine andere Bebauung erfolgte und eine Vielzahl von Eigentumswohnungen veräußert wurde. Jedenfalls widerlegt dieser vorgetragene Geschehensablauf nicht die indizielle Wirkung, die beim Überschreiten der 3-Objektgrenze typisierend einen gewerblichen Grundstückshandel nahe legt, so dass es nicht darauf ankommt, wie wahrscheinlich die Verwirklichung der zunächst geplanten Bebauung tatsächlich war. Vielmehr ist der Senat nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zumindest von einer bedingten Wiederveräußerungsabsicht bei entsprechender Chance bereits beim Erwerb der Wohnung ...straße überzeugt. Zu dieser Erkenntnis trägt auch bei, dass die Klägerin die Wohnung ...straße veräußerte, sobald sie nicht mehr für die betrieblichen Zwecke der Firmen des Ehemanns der Klägerin benötigt wurde.

Dem kann die Klägerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass die Personengesellschaft eine "Abschirmwirkung" entfalte. Die Entscheidung des Großen Senats des BFH in BStBl II 1995, 617, der sich der erkennende Senat auch insoweit anschließt, verneint eine solche für eine Fallgestaltung, die der vorliegenden weitgehend entspricht, ausdrücklich.

Auch der Vortrag der Klägerin, dass ein Bauträger auch private Vermögensverwaltung betreiben können müsse und die Auffassung des FA eine solche ausschließen würde, kann nicht zu einer Entscheidung zu Gunsten der Klägerin führen. Die genannten Indizien für eine Einbeziehung des Objekts ...str. ... in einen gewerblichen Grundstückshandel führen nicht zwingend zu einer Einbeziehung auch der anderen - langfristig vermieteten oder selbst genutzten - Immobilien der Klägerin in denselben, wenn durch eben diese langfristige Vermietung und die längeren Behaltenszeiten und andere Umstände die Indizien der Branchennähe und der 3-Objektgrenze entkräftet werden. Somit können andere Objekte im Einzelfall durchaus dem Bereich der privaten Vermögensverwaltung zugeordnet werden - wie dies vom FA einvernehmlich mit der Klägerin hinsichtlich dieser langfristig gehaltenen Objekte geschehen ist. Notwendig ist für jedes Objekt eine Prüfung der besonderen Umstände. Die differenzierende Würdigung des FA ist daher insoweit nicht zu beanstanden.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

Ende der Entscheidung