Judicialis Rechtsprechung

1 K 4243/04

In der Streitsache

...

hat der 1. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

sowie der ehrenamtlichen Richter und

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 23. Mai 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I. Streitig ist, ob ein Entgelt für ein Wettbewerbsverbot des GmbH-Anteilsverkäufers beim Erwerber des Anteils als Anschaffungskosten des GmbH-Anteils oder als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu behandeln ist.

Der Kläger wird für die Streitjahre 1998 bis 2000 beim Beklagten - dem Finanzamt (FA) - zur Einkommensteuer (ESt) einzeln veranlagt.

Der Kläger erwarb zu notarieller Urkunde vom 16. April 1998 einen hälftigen Geschäftsanteil an der [...] GmbH, [...] (im Folgenden: GmbH) für einen Kaufpreis von 350.000 DM und erhielt den Anteil übertragen. Als Übernahmestichtag wurde - rückwirkend - der 1. Januar 1998 bestimmt. Von diesem Tag an sollten dem Kläger zur Ausschüttung gelangende Dividenden zustehen. Der Anteilsverkäufer sollte zum 30. April 1998 aus der Geschäftsführung der GmbH ausscheiden, und es sollten ihm aus seinem Dienstverhältnis nach dem Übernahmestichtag keine Ansprüche mehr gegen die GmbH zustehen. In § 8 des Vertrages verpflichtete sich der Verkäufer auf die Dauer von 5 Jahren zu einem Wettbewerbsverbot. Als Entgelt für die Einräumung des Wettbewerbsverbotes sagte der Kläger einen Betrag in Höhe von 150.000 DM zu. Wegen der Vertragsbestimmungen im Einzelnen wird auf die bei den Steuerakten (ESt 1998, Bl. 8 ff.) befindliche Kopie des Vertrags verwiesen.

Geschäftsgegenstand der GmbH war der Vertrieb von [...]. Gesellschafter zu ebenfalls 50% und ebenso Geschäftsführer war beim Verkauf des Anteils neben dem Verkäufer des hälftigen Anteils ein weiterer Anteilseigner. Die weiteren Umstände des Geschäftsbetriebs hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 23. Mai 2007 geschildert, auf deren Niederschrift verwiesen wird.

In seinen Steuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger das Entgelt für das Wettbewerbsverbot auf mehrere Jahre verteilt im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Angestellter der GmbH geltend. Das FA sah stattdessen in dem Entgelt zusätzliche Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil und berücksichtigte die Beträge in den Veranlagungen der Streitjahre nicht.

In den einzelnen Jahren setzte der Kläger folgende Beträge an (DM, mit Datum des Steuerbescheids):

Die Einsprüche des Klägers blieben erfolglos.

Mit seiner Klage trägt der Kläger vor, das Wettbewerbsverbot habe eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), weshalb der begehrte Ansatz als Werbungskosten zu gewähren sei. Wegen der Argumente im Einzelnen wird auf die Klagebegründung verwiesen (Schriftsätze vom 29. November 2004 und vom 27. April 2007, Bl. 25 ff. und 67 ff. der Akten).

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der ESt-Bescheide für 1998 vom 19. Oktober 1999, für 1999 vom 19. Februar 2001, geändert durch Bescheid vom 7. März 2001, und für 2000 vom 20. September 2001, in Gestalt der Einspruchsentscheidung (EE) vom 20. August 2004, die ESt neu festzusetzen und dabei folgende Beträge zusätzlich als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen:

in 1998: 60.688 DM

in 1999: 75.000 DM

in 2000: 18.750 DM;

hilfsweise für den Fall des Unterliegens,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Es verweist im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung sowie auf die Stellungnahme vom 25. Januar 2005.

Der Berichterstatter hat am 16. April 2007 die Streitsache mit den Beteiligten erörtert. Der Senat hat die Bilanzakte der GmbH beigezogen. Auf die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 23. Mai 2007 wird verwiesen.

II. Die Klage ist nicht begründet.

Das FA hat zu Recht das bei der Anteilsveräußerung gesondert ausgewiesene Entgelt für das Wettbewerbsverbot als Teil der Anschaffungskosten des GmbH-Anteils beurteilt und einen Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgelehnt.

1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes [EStG]). Sie gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn ein objektiver Veranlassungszusammenhang mit diesen Einkünften besteht. Besteht ein Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen - etwa der Erzielung von Dividenden (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) - so gehören sie zu diesen Einkünften. Da bei dieser Einkunftsart jedoch der Erwerb der Vermögensquelle dem - vorbehaltlich z.B. § 17 EStG - ertragsteuerlich irrelevanten Vermögensbereich zugeordnet ist, können Anschaffungskosten etwa von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nicht als Werbungskosten bei den Einkünften abgezogen werden (vgl. Schmidt, Kommentar zum EStG, § 20 Rz. 220). Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört gem. § 17 EStG auch der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wie sie der Kläger erworben hat. Aufgrund der besonderen Art der Gewinnermittlung finden die Anschaffungskosten bei § 17 EStG jedoch erst dann eine steuerliche Berücksichtigung, wenn der Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist.

Wird Wettbewerb umfassend unterlassen, ist eine Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG gegeben (BFH-Urteile vom 12. Juni 1996 XI R 43/94, BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516;vom 21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289, m.w.N.). Ob ein Entgelt für ein solches umfassendes Wettbewerbsverbot im Rahmen der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung als unselbständiger Teil des Kaufpreises zum Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 2 EStG gehört, hängt -ebenso wie bei Veräußerungen gemäß § 16 EStG oder gemäß den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes -davon ab, ob der Verpflichtung zum Unterlassen von Wettbewerb eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 1999 IX R 86/95, BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590; in BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289;vom 24. März 1983 IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233;vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409). Entsprechendes gilt für die Frage, ob das Entgelt für ein Wettbewerbsverbot den Anschaffungskosten zuzuordnen ist oder ein neben die Anschaffungskosten tretendes Wirtschaftsgut darstellt, dessen Anschaffungskosten gänzlich oder zeitanteilig als Aufwand oder Werbungskosten Berücksichtigung finden müssen.

Dem im Rahmen einer Veräußerung eines Betriebes vereinbarten Wettbewerbsverbot kommt nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung im Regelfall keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu, sondern es dient dazu, das Ziel der Betriebsveräußerung, nämlich dem Erwerber die Gewinnmöglichkeiten des Unternehmens zu verschaffen, auf Dauer sicherzustellen (BFH-Urteile in BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289;vom 30. März 1989 I R 130/85, BFH/NV 1989, 780, und in BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233). Das Wettbewerbsverbot geht in dem erworbenen Geschäftswert auf (BFH-Urteile vom 13. April 1983 I R 105/79, nicht veröffentlicht --n.v.--; vom 23. Juli 1965 VI 67, 68/64 U, BFHE 83, 307, BStBl III 1965, 612;vom 26. Juli 1972 I R 146/70, BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937).

Dem Wettbewerbsverbot kommt dagegen eine besondere Bedeutung zu, wenn es zeitlich begrenzt ist, sich in seiner wirtschaftlichen Bedeutung heraushebt und wenn dies in den getroffenen Vereinbarungen, vor allem in einem neben dem Kaufpreis für die GmbH-Anteile geleisteten Entgelt, klar zum Ausdruck gelangt ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590; in BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937). Ein gesondertes Entgelt kann auch verdeckt vereinbart sein, wenn der hohe Wert des Wettbewerbsverbots in einer entsprechenden Entgeltvereinbarung, z.B. in einer herausragenden Dotierung, ihren Niederschlag findet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937). Dazu muss feststehen, dass mit dem (gesondert vereinbarten) Entgelt für das Wettbewerbsverbot wirtschaftlich weder ein Geschäftswert des veräußerten Betriebs noch der Wert eines immateriellen Wirtschaftsguts vergütet werden sollte (BFH-Urteil in BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, unter 4., m.w.N.; vgl. zu alledem auch BFH-Urteil vom 11. März 2003 IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1162).

2. Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze gehört das streitige - gesondert ausgewiesene - Entgelt für das Wettbewerbsverbot zu den Anschaffungskosten des GmbH-Anteils. Es liegt ein Regelfall im Sinne der oben zitierten Rechtsprechung vor. Ein Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit ist nicht gegeben. Das Wettbewerbsverbot ist Teil des Anteilskaufvertrages und bindet den Veräußerer gegenüber dem Kläger als Anteilskäufer. Es ist kein Bezug zu den Einkünften des Klägers als Arbeitnehmer der GmbH gegeben, allenfalls ein nicht ausreichender mittelbarer Reflex, da das Arbeitseinkommen des Klägers mittelbar den wirtschaftlichen Erfolg der GmbH voraussetzt. Daher käme allenfalls die Berücksichtigung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht, weil ein Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart besteht. Da es sich allerdings bei dem Wettbewerbsverbot um eine unselbständige Nebenregelung des Anteilskaufvertrages handelt, ist das Entgelt hierfür bei den Anschaffungskosten gem. § 17 EStG zu berücksichtigen - allerdings mit steuerlicher Auswirkung erst bei einem Anteilsverkauf - und nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Im Streitfall sind keine Umstände zu erkennen, die dem Verbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommen lassen, das wesentlich über das übliche Interesse eines Firmenkäufers hinausgeht, dass der Verkäufer im Geschäftsbereich des verkauften Unternehmens die Wettbewerbsposition störenden Wettbewerb unterlässt.

Der gesonderten Ausweisung eines Betrags für das Wettbewerbsverbot im Anteilskaufvertrag kommt im Streitfall nur eine nachrangige Bedeutung zu. Alleine mit dem Ausweis eines gesonderten Entgelts können Veräußerer und Käufer nicht beliebig die steuerliche Behandlung des Anteilskaufs steuern. Allerdings kann das gesondert vereinbarte Entgelt Ausdruck einer eigenständigen wirtschaftlichen Bedeutung sein, wenn andere Umstände hinzukommen. Dazu reicht jedoch nicht aus, dass das Verbot zusätzlich zeitlich begrenzt wird. Vielmehr ist nach der oben zitierten Rechtsprechung des BFH nach den Umständen des Einzelfalls insgesamt zu entscheiden. Wollte das Gericht entgegen dem Regelfall eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung bejahen, so müsste auszuschließen sein, dass der Wert der GmbH-Anteile den gezahlten Kaufpreis rechtfertigt.

Das kann jedoch nicht ausgeschlossen werden. Vielmehr geht das Gericht davon aus, dass der Gesamtbetrag von 500.000 DM - also unter Einbeziehung des gesondert für das Wettbewerbsverbot ausgewiesenen Betrags - dem Wert des erworbenen GmbH-Anteils nach Ansicht der Parteien entsprach.

Wie der Kläger zutreffend in seinem Schriftsatz vom 30. April 2007 dargelegt hat, bestimmt sich der Ausgleichszahlungsanspruch des Handelsvertreters nach der durchschnittlichen Jahresprovision der letzten 5 Jahre. Allerdings handelt es sich im Streitfall nicht um die Kündigung eines Handelsvertretervertrages durch den Prinzipal, sondern um den Kauf von GmbH-Anteilen. Zutreffend ist jedoch, dass der Wert der GmbH-Anteile im Wesentlichen aus ihren Ertragschancen abzuleiten ist, die in den laufenden Geschäftsbeziehungen auf der Seite der Hersteller wie auf der Absatzseite besteht. Auch dass der Kläger die GmbH ganz wesentlich als Mittel sah, um als deren Angestellter die Provisionserlöse als Lohn zu erarbeiten, spricht dafür, den Wert der GmbH-Anteile unter maßgeblicher Berücksichtigung der Provisionserlöse zu bewerten.

Betrachtet man die Geschäftslage der GmbH im Zeitpunkt des Vertragsschlusses, so ist - anders als der Kläger dies in seinem letzten Schriftsatz tut - nicht nur das Geschäftsjahr 1997 vollständig einzubeziehen, sondern auch die laufende weitere Geschäftsentwicklung im Jahr 1998. Denn der Vertrag wurde erst am 16. April 1998 - wenn auch zwischen den Parteien mit Rückwirkung - geschlossen. Zu diesem Zeitpunkt lag nicht nur der Jahresabschluss für 1997 vor, wie der ausdrückliche Verweis in § 3 Nr. 2 des Vertrages zeigt. Die Geschäftsentwicklung des laufenden Jahres war ebenfalls bereits absehbar, da ein wesentlicher Teil der Provisionen bereits verdient, wenn auch noch nicht vereinnahmt war, da die Bestellungen stets einen zeitlichen Vorlauf von mindestens einem halben Jahr hatten, wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung bestätigte.

Die zu betrachtende Entwicklung der Provisionserlöse stellt sich somit wie folgt dar (tatsächliche Bilanzzahlen):

Ein Abstellen auf die vergangenen fünf Jahre würde den Verhältnissen der GmbH mit ihren in diesem Zeitraum sich stark ausweitenden Umsätzen nicht gerecht. Die zukünftigen Ertragschancen der GmbH werden vielmehr wesentlich in den Erlösen der letzten beiden Jahre ausgedrückt. Der Durchschnitt der Provisionserlöse dieser Jahre beträgt 1.083.650 DM. Zieht man hiervon den vom Kläger angeführten zehnprozentigen Sicherheitsabschlag ab, so beträgt der GmbH-Wert rd. 975.000 DM, der unter Berücksichtigung des Anlagevermögens und der stillen Reserven jedenfalls eine Aufrundung auf 1 Mio. DM rechtfertigt. Zu bedenken ist dabei, dass alleine das eingezahlte Nennkapital 25.000 DM beträgt.

Selbst wenn nur auf die zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses sicheren Zahlen des damaligen Vorjahrs 1997 abgestellt würde, wäre ein Wert der gesamten GmbH von 1 Mio. DM realistisch. Für den erworbenen hälftigen Anteil ergibt sich somit ein Betrag von 500.000 DM. Die gesonderte Ausweisung des Betrages von 150.000 DM für ein Wettbewerbsverbot erscheint danach überwiegend durch steuerliche Gestaltungsversuche motiviert, zumal dem Verkäufer in weitem Umfang wettbewerbsnahe Tätigkeiten ausdrücklich gestattet wurden. Auch dass der ausscheidende Gesellschafter weiterhin im Rahmen eines Geschäftsbesorgungsvertrages für die GmbH tätig wurde und in diesem Rahmen seine Verwaltungsarbeiten weiterhin durchführte, spricht nicht für eine herausgehobene Bedeutung des Wettbewerbsverbots. Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung einräumte, war der Vorgesellschafter als "Mentor" für ihn tätig. All dies führt zur Beurteilung der Anteilsveräußerung und des Wettbewerbsverbotes als dem Üblichen entsprechend. Der Umfang des Wettbewerbsverbots entspricht dem, was sich aus der ungeschriebenen Treuepflicht des Anteilsverkäufers im Wesentlichen ohnehin ergäbe. Somit ist keine Veranlassung, dem im Streitfall vereinbarten Wettbewerbsverbot eine Bedeutung zuzumessen, die die des Regelfalles im Rahmen einer Anteilsveräußerung verlässt. Es geht als unselbständiger Teil im Geschäftswert auf. Das gesondert ausgewiesene Entgelt ist den Anschaffungskosten des GmbH-Anteils zuzuordnen.

Zum gleichen Ergebnis käme man mit folgender Betrachtung, wenn man berücksichtigt, dass ein Wettbewerbsverhältnis des scheidenden Veräußerer-Gesellschafters tatsächlich und rechtlich nur zur GmbH, nicht aber zum nichtselbständig tätigen Kläger besteht: Eine Ausgleichszahlung anlässlich der Aufhebung eines - unterstellten - Handelsvertretervertrages belastete die GmbH. Befreit der Kläger nunmehr die GmbH von dieser Verbindlichkeit, indem er sie selbst übernimmt, so wäre dies als verdeckte Einlage zu beurteilen, die zu Anschaffungskosten führt. Auch danach wäre der gesamte Betrag in Höhe von 500.000 DM als Anschaffungskosten zu beurteilen. Ein Veranlassungszusammenhang mit der Einkunftsart der nichtselbständigen Arbeit ist auch danach nicht gegeben.

3. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht gegeben sind. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH. Wie die zitierten Urteile belegen, ist die Frage, wann Entgelte für ein Wettbewerbsverbot Anschaffungskosten des GmbH-Anteils darstellen, grundsätzlich von der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt. Ob im Einzelfall das Wettbewerbsverbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung hat, ist von der Tatsacheninstanz zu entscheiden und einer Beurteilung durch das Revisionsgericht nur zugänglich, soweit die Entscheidung gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt (BFH-Urteil vom 11. März 2003 IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1162).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung